Sumário: 1 Introdução. 2 Eliminação da cobrança em cascata da contribuição do PIS/PASEP. 3 Operações de exportação de mercadorias e de serviços para o exterior. 4 Procedimentos para aplicação da norma geral anti-elisão. 5 Compensação tributária. 6 Normas estapafúrdias. 7 Conclusões.
1.Introdução
A Medida Provisória nº 66, de 29-8-02, implantou aquilo que vem sendo denominado de minirreforma tributária, por disciplinar diversos aspectos relacionados com a matéria tributária, em um único instrumento normativo. São 63 artigos ao todo, o que a classifica como uma das mais extensas produções legislativas da espécie. Com manifestação de tamanha fúria legislativa, pouco resta para o Parlamento Nacional, que vem se ocupando da difícil missão de mudar a face da Constituição cidadã de 1988, substituindo, paulatinamente, os alicerces do edifício jurídico-constitucional.
Essa Medida Provisória eliminou a cobrança em cascata da contribuição do PIS/PASEP; estabeleceu ´regras´ concernentes à aplicação da norma geral anti-elisiva; disciplinou a compensação de créditos tributários e deu outras providências, como declaração de inaptidão da inscrição da pessoa jurídica, concessão de crédito do imposto de renda sobre lucros e dividendos, em futuro e eventual tratado que venha ser firmado, pelo Brasil, com os Países integrantes do Mercado Comum do Sul (Mercosul), para evitar dupla tributação da renda etc..
Examinaremos, neste estudo, os aspectos mais relevantes.
2. Eliminação da cobranças em cascata da contribuição do PIS/ PASEP
Eliminou-se a cobrança em cascata do PIS/PASEP, instituindo um mecanismo de compensação das contribuições incidentes nas operações anteriores, a exemplo do que ocorre em relação ao ICMS. Só que por meio de um mecanismo bem mais complicado. Começa com a base de cálculo do tributo, que seria o faturamento mensal, mas que, na verdade, não o é. Esse faturamento tem um sentido bem mais abrangente, significando ´receita bruta´, abarcando receitas não operacionais como os ganhos de capital, por exemplo. Segue-se uma relação de expurgos dessa base de cálculo, mencionados no § 3º do art. 1º. Em seguida, vem a enumeração do elenco de créditos, que podem ser compensados, elenco esse recheado de hipóteses excepcionais e que se limitam aos créditos relacionados com bens e serviços, adquiridos de pessoa jurídica no País, a partir do mês de vigência dessa Medida provisória (art. 3º e parágrafos). Finalmente, permitiu-se, ainda, um crédito presumido, para os contribuintes que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal especificadas [1], destinadas à alimentação humana ou animal, relativamente ao valor dos bens e serviços adquiridos de pessoas físicas residentes no país, e utilizados como insumo. O montante desse crédito presumido será apurado mediante aplicação, sobre valor das mencionadas aquisições, de alíquota correspondente a 70% da alíquota da contribuição social, que é de 1,65% (art. 3º §§ 5º e 6º).
Note-se que o art. 8º manteve o regime da legislação anterior ao advento da Medida Provisória sob comento, em relação às cooperativas, às pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado, e em relação a outras pessoas e órgãos aí mencionados.
3.Operações de exportação de mercadorias e de serviços para o exterior
A Medida Provisória sob análise excluiu da incidência do tributo as receitas provenientes de operações de exportação de mercadorias e de serviços para o exterior, bem como as vendas à ´empresa comercial exportadora´, com o fim específico de exportação (art. 5º). Trilhou o mesmo caminho percorrido pela legislação do ICM, na década de 60. Poderia ter se referido a ´estabelecimento comercial exportador´ ao invés de ´empresa comercial exportadora´, para evitar dúvidas e incertezas do passado, em relação ao antigo ICM. Dificilmente poderá ser encontrada uma empresa comercial que opere só com exportação, pois empresas da espécie promovem, também, operações de importação.
Mas, houve um pequeno avanço à medida em que previne a acumulação de crédito eterno, como na época do antigo ICM, sem possibilidade de seu aproveitamento. Neste particular, o legislador palaciano evoluiu, ao prever a faculdade de aproveitamento do crédito da contribuição em outras operações de mercado interno, que não sejam aquelas destinadas à venda para empresa comercial exportadora, ressalvando, ainda, o direito à restituição do crédito remanescente no final de cada trimestre do ano civil (§§ 1º e 2º do art. 5º). Por fim, facultou a compensação desse crédito com os débitos vencidos ou vincendos, relativos à contribuições sociais administradas pela Secretaria da Receita Federal, reafirmando, neste aspecto, a aplicação de normas preexistentes.
Para compensar a exoneração da contribuição nas operações para o exterior elevou-se, brutalmente, a carga tributária de 0,65% para 1,65% (art. 2º). Como de hábito, vestiu-se um santo e desvestiu-se uma centena deles, ou, como se diz na gíria, deu uma o cravo e dois no casco. Uma vez mais, a suposta atenuação da carga tributária resultou no agravamento do ônus tributário em geral.
4. Procedimentos relativos a norma geral anti-elisão
A esdrúxula norma geral anti-elisão, instituída pela Lei Complementar nº 104/2001, deveria ter o seu procedimento regulado por lei, conforme previsão dessa lei complementar.
O art. 13 da Medida Provisória sob comento, reproduziu a faculdade contida naquela lei complementar, de a autoridade administrativa competente desconsiderar os atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos de obrigação tributária.
Como já escrevemos, aparentemente, o objetivo do legislador foi o de obstar a prática do planejamento tributário, que a doutrina batizou como elisão fiscal [2].
De fato, dissimular significa encobrir o que é, da mesma forma que simular é aparentar o que não é. Simulação é, pois, ato fictício que disfarça a declaração real da vontade. A impropriedade redacional conduz à interpretação de que a norma autoriza a autoridade administrativa considerar a situação de ocorrência de fato gerador, camuflada por meio de atos ou negócios jurídicos simulados, ou seja, desconsiderar os atos e negócios jurídicos que não espelham a realidade. E isso, o legislador acaciano não precisaria dizer, pois, cabe à Administração Tributária, sempre, combater e reprimir a fraude fiscal.
Na verdade, quis o legislador, por meio dessa esdrúxula norma, vedar o caminho da economia de impostos, estatuindo uma espécie de norma anti-elisiva de cunho geral, de sorte a obrigar o contribuinte pautar sua conduta sempre de forma a ser atingido pela norma de incidência tributária. Ora, isso contraria a própria noção de Estado Democrático de Direito, proclamada no primeiro artigo da Constituição Federal. Dúvida não há de que a aludida norma veio à luz para conferir à autoridade administrativa uma inusitada dose de discricionaridade no exercício da atividade de lançamento tributário, permitindo pronunciar a nulidade de atos ou negócios jurídicos legais e legítimos, realizados pelo contribuinte com o fim lícito de trilhar o caminho menos oneroso, como lhe faculta a Carta Magna. O fisco, se quiser, poderá ´fechar´, por via legislativa, o caminho em aberto. Para isso, existem escolas fazendárias, mantidas com recursos pagos pelos contribuintes, destinadas a aprimorar o conhecimento técnico de seus agentes para propor soluções legislativas adequadas. O que o fisco não pode é, por meio de uma norma anti-elisiva geral, obrigar a todos trilhar pelos caminhos sempre mais onerosos. O que se pretende é conferir ao fisco o poder de uma norma polivalente para aumentar a arrecadação, sem maiores preocupações com o princípio da legalidade, delimitador do campo de incidência tributária.
Ora, esse princípio da legalidade tributária opõe-se a tal técnica, pois, o tributo só pode ser exigido nos estritos termos da lei. A violação desse princípio fica mais patente, ainda, quando a situação jurídica tenha sido considerada na definição do fato gerador da obrigação tributária (art. 116, II do CTN). Permitir ao agente do fisco agir à margem do princípio da legalidade seria o mesmo que conferir-lhe um poder maior do que aquele detido pelo Parlamento, que só pode tributar nos termos do prévio consentimento popular. À toda evidência, conferir ao fisco o poder de adotar a figura da desconsideração do ato jurídico como técnica corrente, como está na norma sob comento, seria tolerar a sua insubmissão ao princípio da estrita legalidade, instrumento indispensável à efetiva e permanente segurança nas relações jurídicas entre as partes.
Os defensores da norma anti-elisiva geral, como a que estamos analisando, argumentam, invariavelmente, com a necessidade de conferir efetividade aos princípios da capacidade contributiva e da isonomia. Partem do princípio filosófico de que cada qual deve participar do processo de gastos públicos na medida de sua capacidade contributiva, para construção de uma sociedade justa e solidária. Quem pode bastante paga mais; quem pode pouco, paga menos.
Só que o princípio programático do art. 3º, I da CF (construção de uma sociedade livre, justa e solidária) não pode implicar afastamento do princípio da tipicidade fechada, que se constitui em garantia fundamental e efetiva do contribuinte (art. 150, I da CF e art. 97, I e II do CTN). Não há como, a pretexto de tornar efetivos esses dois princípios, voltados para o legislador, autorizar o agente do fisco a desconsiderar atos ou negócios jurídicos, sob o fundamento de que nesse ou naquele caso concreto configura situação idêntica, ou então que provoca idêntica conseqüência econômica daquela hipótese normatizada. Isso seria recorrer à analogia, que viola o princípio da legalidade tributária, e por isso mesmo vedada pelo § 1º, do art. 108 do CTN. Além do mais, se o CTN permite a eleição de uma situação jurídica como fato gerador da obrigação tributária (art. 116, II) como é possível conferir ao agente administrativo a faculdade de, por via de interpretação subjetiva, alterar a norma definidora da incidência tributária? Nessa hipótese, é absolutamente irrelevante, do ponto-de-vista-jurídico, saber se a situação jurídica não contemplada na norma tributária gera ou não efeitos econômicos similares àquela situação jurídica prevista na lei tributária.
A legalidade tributária material há de ser cerrada, a fim de que a Administração ou o próprio Poder Judiciário não possam integrar ou até mesmo interpretar o tipo tributário de maneira diversa da contida na lei tributária, porque o afastamento da observância do princípio da legalidade ensejaria interpretações subjetivas, analógicas que, com o passar do tempo, fatalmente descambariam para a arbitrariedade, a corrupção e, consequentemente, para o atravancamento do desenvolvimento econômico nacional.
Os arts. 14 a 19 da Medida Provisória em questão, pretendendo dar formal cumprimento ao disposto na parte final do parágrafo único do art. 116 do CTN, na redação dada pela LC nº 104/01, estatuíram regras concernentes à desconsideração de atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. Simples leitura ocular desses dispositivos aponta claramente a regulamentação da norma anti-elisiva geral, isto é, a regulamentação do exercício da discricionaridade. Não se encontram nesses dispositivos, e nem se descobrem, quaisquer elementos objetivos que possam identificar a fraude, a simulação, a dissimulação, o conluio ou outras figuras afins. Limitam-se essas normas, a disciplinar forma de exteriorização do arbítrio do fisco que, exatamente, por ser ato abusivo, dispensa qualquer normatização. Aliás, é uma contradição cogitar-se de disciplinação do arbítrio. Este deve ser eliminado e não disciplinado. Tanto é assim que nenhuma referência há ao princípio do contraditório e ampla defesa, inafastável em qualquer procedimento administrativo tributário, por força do disposto no inciso LV, do art. 5º da CF.
A aplicação da norma geral anti-elisiva, portanto, continua ofendendo, às escâncaras, o princípio da legalidade tributária à medida em que confere à autoridade administrativa margem de discricionariedade no exercício da atividade do lançamento, que é de natureza vinculada. Conferir essa dose de discrição no exercício da atividade do lançamento tributário, matéria inteiramente submetida ao princípio da reserva legal, é o mesmo que plantar a semente da corrupção.
5. Compensação de crédito tributário
O art. 49, por sua vez, veio explicitar o direito à compensação de crédito tributário, por conta e risco do contribuinte, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação. Essa prática já era comum, tendo se generalizado a partir do advento da Lei Complementar nº 104/2001.
Como se sabe, a Lei Complementar nº 104, de 10-1-2001, acrescentou ao CTN o art. 170-A vedando a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.
É certo que a compensação deve obedecer ao princípio da legalidade. Mas, é certo, também, que a Constituição Federal, em nenhum momento, atribuiu à lei complementar, referida no seu art. 146, a missão de disciplinar a compensação tributária, a menos que se entenda que ela se insere no âmbito de compreensão das normas gerais em matéria de legislação tributária. Cremos que não. A compensação, como uma das formas de extinção do crédito tributário, quando os sujeitos ativo e passivo são, ao mesmo tempo, credor e devedor, está abrangida pelo campo de atuação do direito administrativo. Caberá a cada entidade política regular a compensação, de conformidade com a política tributária adotada. Nada há na Carta Política, que imponha a formalidade de prévia disciplinação da compensação em nível de lei sobre leis de tributação, isto é, em nível de lei complementar.
Assim, o legislador ordinário de cada poder impositivo, independentemente de lei complementar, aplicável no âmbito nacional, pode dispor diretamente sobre a compensação tributária, assim como pode dispor sobre a transação, a remissão etc.
Outrossim, lei complementar ou não, não pode interferir no princípio de independência e autonomia e do livre convencimento do juiz, no exercício do poder geral de cautela, para tornar efetiva a jurisdição. Por isso, afirmamos:
Leis infraconstitucionais que colocam empecilhos à concessão de liminares, ou restringem o alcance delas, interferem diretamente no exercício do poder geral de cautela, inerente à atividade jurisdicional, que se constitui no monopólio do Poder Judiciário como expressão de soberania do Estado [3].
Daí a inconstitucionalidade dessas normas restritivas do poder jurisdicional (o poder cautelar integra a jurisdição) do Estado, inclusive, da súmula 212 do STJ, que veda a concessão de liminar para compensação de créditos tributários.
As artimanhas legislativas, cada vez mais freqüentes, sob a égide daquele ignóbil princípio – o fim justifica o meio – devem ser interpretadas dentro do sistema jurídico como um todo, para que elas possam ser extirpadas do mundo jurídico. A ordem jurídica não se harmoniza com medidas truculentas, perfídias, imorais ou aéticas. Os profissionais do direito, sobretudo, os juristas, devem estar a serviço da manutenção da ordem jurídica ou da construção de uma ordem jurídica justa, nunca a serviço de sua desarticulação, deitando veneno no ouvido do legislador leigo que, pouco a pouco, vai minando os alicerces do sistema jurídico vigente.
Dispõe o art. 66 da Lei nº 8.383/91:
Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos, contribuições federais, inclusive previdenciárias, e receitas patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, o contribuinte poderá efetuar a compensação desse valor no recolhimento de importância correspondente a período subsequente.
Resulta com solar clareza que a lei facultou ao sujeito passivo efetuar a compensação por conta própria. De fato o texto legal prescreve que o contribuinte poderá efetuar a compensação e não que o contribuinte poderá requerer a compensação. Outra coisa bem diversa é a faculdade de o contribuinte optar pelo pedido de restituição, que está previsto no § 2º do referido artigo, o que poderá ser feito por via administrativa ou por via judicial.
Essa norma cuida, indubitavelmente, de compensação de tributos de lançamento por homologação. Por isso, não há necessidade de prévia autorização administrativa ou judicial. O contribuinte, por sua conta e risco, promove a compensação de tributo pago indevidamente. Cumpre ao fisco aprovar ou não esse procedimento do contribuinte. Decorrido o prazo legal de cinco anos, sem que tenha havido lançamento de ofício desconsiderando a compensação levada a efeito pelo contribuinte, tem-se por homologada a compensação e extinto o crédito tributário por ela abrangido.
Esse entendimento tem amplo amparo na jurisprudência do STJ, conforme ementas a seguir transcritas:
EMENTA: Tributário – Compensação – Contribuição para o Finsocial e contribuição para o Cofins – Possibilidade – Lei nº 8.383/91, art. 66 – Aplicação. I – Os valores excedentes recolhidos a título de Finsocial podem ser compensados com os devidos a título de contribuição para o Cofins. II – Não há confundir compensação prevista no art. 170 do Código Tributário Nacional com a compensação a que se refere o art. 66 da Lei nº 8.383/91. A primeira é norma dirigida à autoridade fiscal e concerne à compensação de créditos tributários enquanto a outra constitui norma dirigida ao contribuinte e é relativa à compensação no âmbito do lançamento por homologação. III – A compensação feito no âmbito do lançamento por homologação, como no caso, fica a pender da homologação da autoridade fiscal, que tem para isso o prazo de cinco anos (CTN, art. 150, § 4º). Durante esse prazo, pode e deve fiscalizar o contribuinte, examinar seus livros e documentos e lançar de ofício, se entender indevida a compensação, no todo ou em parte. IV – Recurso especial conhecido e provido (Resp nº 112.119-PR, Rel. Min. Antônio de Pádua Ribeiro, DJ 14-4-97, p. 12.724).
EMENTA: Tributário – Compensação – 1. Tributos lançados por homologação – Ação judicial nos tributos sujeitos ao regime do lançamento por homologação (CTN, art. 150), a compensação constitui um incidente desse procedimento, no qual o sujeito passivo da obrigação tributária, ao invés de antecipar o pagamento, registra na escrita fiscal o crédito oponível à fazenda, que tem cinco anos, contados do fato gerador, para a respectiva homologação (CTN, art. 150, § 4º); esse procedimento tem natureza administrativa, mas, o juiz pode, independentemente do tipo da ação, declarar que o crédito é compensável, decidindo desde logo os critérios da compensação (v.g. data do início da correção monetária). 2. Contribuição previdenciária. A contribuição foi declarada inconstitucional (RE 166.772-RS e Adin nº 1.102-DF; (os valores recolhidos a esse título são compensáveis com contribuição previdenciária sobre a folha de salários. Recurso especial conhecido e provido em parte (Resp nº 113.299-SC, Rel. Min. Ari Pargendler, DJ 14-4-97, p. 12.726).
Nos tributos de lançamento por homologação, na esfera federal, é sempre possível a compensação por conta e risco do contribuinte. Ante a declaração de inconstitucionalidade de determinado tributo, é preferível a via da compensação do que a morosa via da repetição de indébito.
Na esfera estadual, normalmente, a legislação do ICMS prevê o aproveitamento de créditos extemporâneos. O próprio mecanismo de apuração mensal do imposto a recolher abriga a compensação de crédito tributário indevidamente pago.
Portanto, o legislador palaciano nenhuma novidade trouxe no que se refere à compensação de crédito tributário pelo sujeito passivo da obrigação tributária.
6. Normas estapafúrdias
O instrumento normativo baixado pelo legislador do Palácio do Planalto contém algumas disposições dignas de nota.
O artigo 11, por exemplo, fixa o prazo de até 31 de dezembro de 2003, para o Executivo submeter ao Congresso Nacional projeto de lei tornando não cumulativa a cobrança da Cofins. Parece trecho de discurso de palanque eleitoral, que algum desavisado transcreveu na Medida Provisória sob comento. Realmente, assim como essa Medida Provisória de nº 66/02 inventou aquele prazo, nada impede de outra Medida Provisória inventar prazo diferente, ou, simplesmente o Executivo ignorar aquele prazo, que fixou para si próprio. Estamos equivocados? Será que o descuidado legislador palaciano investiu-se no poder próprio de legislador constituinte?
Outro artigo, o de nº 55 versa sobre o conteúdo de futuras Convenções Internacionais, destinadas a evitar a dupla tributação da renda, a serem eventualmente firmadas pelo Brasil com os Países integrantes do Mercado Comum do Sul - Mercosul. O exercício de futurologia é dispensável. O conteúdo do tratado, bem como as suas condições devem ser soberanamente discutidos e acertados, por ocasião das negociações bilaterais ou multilaterais.
Outrossim, não deixa de ser esquisita a norma do art. 41, que instituiu um bônus de adimplência fiscal, em relação aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal. Esse bônus é representado pela dedução de 1% (um por cento) da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL - a ser apurado e aplicado segundo os critérios burocráticos aí previstos. O legislador palaciano partiu da equivocada idéia de que deve ser premiado o contribuinte que cumpre sua obrigação, assim como punido deve ser aquele que a descumpre. Com essa visão estreita, sem considerar a ordem jurídica como um todo, semeou o gérmen da incerteza na arrecadação de tributos em montante estimado pela Lei Orçamentária Anual, segundo critérios e métodos definidos na Lei nº 4.320/64 e na Lei de Responsabilidade Fiscal. Enquanto esta última lei elege como um dos requisitos essenciais da responsabilidade fiscal a efetiva arrecadação de todos tributos da competência constitucional do ente da Federação (art. 11 da LC nº 101/00), a Medida Provisória sob comento caminha em direção oposta, contribuindo para o desequilíbrio orçamentário. Não se discute o quantum da renúncia tributária, pois, o que interessa é o princípio fundamental da Lei de Responsabilidade Fiscal, que restou transgredido.
7. Conclusões
Tirante os pontos criticados no corpo deste sucinto estudo, bem como a infeliz norma do art. 60, que amplia as hipóteses de ´morte civil´ das pessoas jurídicas inadimplentes, punidas mediante declaração de inaptidão de sua inscrição cadastral, a minirreforma apresenta seus pontos positivos.
Outro ponto afirmativo é a reabertura do prazo de parcelamento de débitos tributários, atendendo ao grande contingente de inadimplentes involuntários, atingidos por uma carga fiscal brutal, enquanto a economia continua mergulhada em uma recessão.
É claro que se o Congresso Nacional não tivesse se abdicado de sua função de legislar, essa minirreforma poderia ter alcançado resultados melhores, pois, é por meio de debates e discussões parlamentares que vão se aperfeiçoando as idéias. Infelizmente, o Parlamento Nacional está permanentemente ocupado com a sublime missão de elaborar emendas e remendos, para substituir, pouco a pouco, os alicerces do edifício jurídico-constitucional, com vistas à preservação de sua estabilidade.
Notas
1. Mercadorias de origem animal ou vegetal classificadas nos capítulos 2 a 4, 8 a 11, e nos códigos 0504.00, 07.10, 07.12 a 07.14, 17.07 a 15.13, 15.17 e 2209.00.00, todos na Nomenclatura Comum do Mercosul (carnes, miudezas, peixes, crustáceos, moluscos, leite, ovos, frutas, café, chá, cereais e produtos da indústria de moagem)
2. Cf. nosso Direito financeiro e tributário, 10ª edição. São Paulo : Atlas, 2002, p. 369.
3. Cf. nosso Da liminar em matéria tributária, São Paulo : Juarez de Oliveira, 2000, p. 142.