Difícil de imaginar em nossos dias um imposto sugerido pelos contribuintes! Pois isto ocorreu com o IVC, imposto que originou o nosso ICMS. As Associações de Comércio do Brasil em 1922 reuniram-se solicitando a incidência do imposto sobre as duplicatas de venda numa tentativa de tornar estes títulos de aceitação compulsória, e nada melhor para isso do que obter uma regulamentação pelo Poder Público, regulamentação essa que viria com a incidência de um imposto sobre vendas.
Com a publicação da Lei n.º 4.625 de 1922 estava criado o Imposto sobre Vendas e Consignações, instituído e arrecadado pelo Governo Federal que ficou com a responsabilidade de fazer o repasse de parte da arrecadação aos Estados. Na verdade esta lei tratava do orçamento do Governo Federal para 1923, sendo que aproveitou o seu texto para dispor do aceite obrigatório nas duplicatas de venda e a instituição do referido imposto.
Na Constituição Federal de 1934 o imposto passa para a competência dos Estados, sendo a primeira regulamentação constitucional do IVC, lembrando que a Lei 4.625 tinha sido publicada ainda sob a égide da primeira Constituição Republicana de 1891.
Eis a previsão da CF de 34:
“Art. 8º - Também compete privativamente aos Estados:
I - decretar impostos sobre:
(...)
e) vendas e consignações efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive os industriais, ficando isenta a primeira operação do pequeno produtor, como tal definido na lei estadual;”
Como se verifica pelo seu histórico, o IVC não foi criado para gerar receita corrente para os Estados, tampouco diminuir eventuais dificuldades de arrecadação. O IVC foi criado por solicitação dos comerciantes que não conseguiam mais obter o aceite em seus títulos de crédito e temiam pela inadimplência. Pode-se dizer que o IVC surge pela reivindicação dos comerciantes que objetivavam dar obrigatoriedade do aceite aos títulos extraídos nas operações de compra e venda de produtos.
A Constituição de 1946 manteve a redação da CF anterior no tocante ao Imposto sobre Vendas e Consignações. Os Estados já tinham regulamentado a sua alíquota, forma de apuração e arrecadação, que eram simples: 5%, 6%, 10% sobre a venda seria arrecadado para o Estado. As alíquotas foram estipuladas entre 4% e 11%. Os Estados do Nordeste fixaram alíquotas maiores, e os Estados do Sul fixaram em torno de 6%. O imposto era cumulativo, simplesmente aplicava-se a alíquota de 6% p. ex. sobre qualquer venda de produtos no país. Ao final do mês somava-se o imposto sobre as vendas e recolhia-se uma guia ao banco estadual.
A alíquota máxima do IVC no Rio Grande do Sul foi de 7% em 1966.
Com a Emenda Constitucional 18 de dezembro de 1965, surge o ICM – Imposto sobre Circulação de Mercadorias, substituindo o IVC. A inovação do ICM residia na tributação do valor agregado, e não mais a chamada tributação “em cascata”, criticada ao seu tempo.
Pela nova sistemática, o pagamento do ICM era feito sobre o valor da diferença entre o valor da operação tributada e o da operação anterior. Se a venda anterior foi realizada pelo preço de 100, o imposto incidiu sobre a base de 100. Se agora a revenda deste produto pelo adquirente for pelo preço de 120, o ICM incidirá sobre os 120, mas descontando-se o que foi apurado anteriormente sobre os 100.
Talvez esta seja a grande diferença entre o ICM e o IVA – Imposto sobre Valor Agregado vigente em diversos países como Portugal, Holanda, Espanha, Croácia, Uruguai, Argentina, Suécia, Alemanha, Dinamarca, entre outros. O IVA é um imposto que incide somente sobre o valor agregado, ou seja, a margem de valor agregado usada pelo contribuinte, e não sobre o preço de venda. No exemplo anterior, o IVA incidiria sobre os 20 da revenda.
Pela sistemática no novo imposto, criado em 1965, os contribuintes deveriam apurar o ICM sobre o valor total da sua venda, para no final do mês descontar o imposto que seu fornecedor recolheu, a diferença entre os dois seria o valor a recolher. Assim, tornou-se obrigatório o destaque do imposto na nota fiscal, para que fosse possível a apuração pela venda e saber-se o quanto foi recolhido pelo fornecedor.
A complexidade do ICM surge exatamente em função da sua principal e nova característica: a Não-Cumulatividade. Na Constituição de 1967 que trata do ICM no seu artigo 24, a Não-Cumulatividade do imposto é prevista pelo seu § 5º:
“§ 5º - O imposto sobre circulação de mercadorias é não-cumulativo, abatendo-se, em cada operação, nos termos do disposto em lei, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou outro Estado, e não incidirá sobre produtos industrializados e outros que a lei determinar, destinados ao exterior.”
A redação deixa à lei a regulamentação do que como será definida a não-cumulatividade, isto é, quais operações de entrada geram crédito e quais as operações de saída geram o débito. E a lei que tratou do imposto foi o Código Tributário Nacional de 1966 que trazia no seu art. 52 e seguintes a regulamentação nacional e já confusa sobre a base de cálculo, as parcelas a serem incluídas ou excluídas da base de cálculo, e a forma de apuração do imposto.
De fato a Não-Cumulatividade nunca foi simples, e para complicar ainda mais a forma de arrecadação do imposto, em 1988 a Constituição institui o ICMS substituindo o ICM criando a possibilidade dos Estados instituírem a Substituição Tributária do imposto, uma sistemática nova que contraria a Não-Cumulatividade ao permitir que o Estado institua a retenção na fonte do imposto incidente em todas as operações da cadeia produtiva.
Já não era simples a apuração do ICM, com a instituição do ICMS a apuração ficou mais complexa, e para dificultar ainda mais a CF de 1988 criou uma figura tributária que contraria toda a sistemática do ICM até então prevista: o imposto incidente nas entradas denominado “Diferencial de Alíquotas”. O art. 155 prevê que o Estado pode instituir o ICMS sobre as entradas, somente com relação à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual, sendo que a instituição da alíquota interestadual ficou com um órgão central, já que o imposto é estadual, no caso o órgão escolhido foi o Senado Federal.
Para dificultar ainda mais, somente alguns itens geram o diferencial de alíquotas e somente alguns itens estão sujeitos à substituição tributária, sendo que as legislações estaduais hora incluem mais itens em um ou noutro, hora retiram itens de um ou do outro instituto.
Parece-nos que a intenção das Administrações Tributárias brasileiras é de sempre buscar mecanismos para garantir a arrecadação, além de buscar sempre uma maior arrecadação, mas além disso é dificultar a apuração pelos contribuintes.
Há alguns projetos de Emenda Constitucional que visam à extinção do ICMS e a instituição do IVA no Brasil. Porém, os projetos sempre são barrados pelo temor que o fisco tem da diminuição da arrecadação.
Este nos parece ser o grande motor que impulsiona a complexidade da apuração deste tributo no país. Quando da criação da sistemática não-cumulativa o legislador preferiu a sistemática de crédito e débito, talvez com medo do contribuinte disfarçar a sua margem de valor agregado, ficando muito mais simples para o fisco a forma de apuração baseada nos valores constantes das notas de entrada e saída. O que constar na nota de entrada gera crédito, o que constar na de saída débito, e assim não precisa o contribuinte apurar sua margem de valor agregado. O problema é que nem tudo gera crédito e nem tudo gera débito. Um exemplo concreto desta complexidade é o “Benefício do Não Estorno”, que deixaremos para tratar em artigo próprio, mas que vale a pesquisa.
Também na criação da ST nos parece que o fisco pretende garantir a sua arrecadação, sempre presumindo a má-fé do contribuinte em sonegar valores, tal receio transparece também nas hipóteses de retenção dos tributos federais.
Ao realizar a análise do histórico do imposto sobre o consumo que hoje chamamos de ICMS, nos parece que este tributo regrediu ao longo do tempo. De uma apuração simples quando surgiu em 1922 para um emaranhado extremamente complexo de hipóteses diversas de incidência, formas de apuração, alíquotas, bases de cálculo e formas de recolhimento que geram um custo pesado ao setor produtivo e comercial.
Esta complexidade, pouco compreendida lá fora, traz um custo inútil, que deve, urgentemente, ser combatido.