INTRODUÇÃo
A Constituição Federal já constituiu em seu corpo legal, mais precisamente no seu artigo 24, o poder legiferante dos entes federados no tocante âmbito tributário.
Por conseguinte, além de possibilitar a criação de legislação complementar para estabelecer definições precisas de tributos em questão e versar sobre soluções de conflito de competência, a Carta Magna nos demais artigos 153 ao artigo 156, delimita os campos de atuação de cada ente político em relação à sua capacidade tributária ativa para os respectivos tributos que teria direito de recolher.
Sendo, então, de atribuição Municipal o dever de legislar no recolhimento dos Impostos Sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISSQN). Para tanto, foi criada a Lei Complementar nº 116 no ano de 2003 para tratar sobre definição do imposto em questão, bem como sanar conflito de competência e listar os serviços que seriam tributáveis pelo aludido imposto.
Todavia, a referida lei ainda não foi o bastante para extinguir a ambiguidade no tocante ao local de incidência do aludido encargo fiscal. Em casos como de empresas que tem sede em determinado município, mas presta serviço em município distinto, acabam sendo tributadas duas vezes, haja vista que a defesa para cada ente político é que o mencionado imposto pode ser recolhido tanto no domicílio do prestador, como no estabelecimento deste.
É por essa dubiedade de explanações que o artigo se prontifica em permitir um conhecimento mais aprofundado sobre o tema. De modo a contribuir positivamente nos recursos que podem ser utilizados pelo contribuinte frente a essa guerra fiscal.
DESENVOLVIMENTO
CONCEITO de TRIBUTO
É de suma importância iniciar o estudo do imposto em questão complementando com o conceito geral de tributo. Portanto, tributo consiste em toda prestação de cunho pecuniário, devida de maneira compulsória, desde que não seja proveniente de sanção ou ato ilícito, cobrada por uma autoridade administrativa plenamente vinculada, assim elucida o artigo 3º do Código Tributário Nacional.
De tal maneira, o tributo tem natureza jurídica de uma obrigação de pagar quantia certa, não sendo, portanto, estipulado em razão de uma penalidade decorrente de ato ilegal. De certo, o encargo tributário deve incidir em razão de um fato já precedido em lei, além disso, a competência tributária ativa deve estar atrelada a administração plenamente vinculada, ou seja, o recolhimento do valor fiscal deve ser feito por ato e/ou procedimento administrativo.
Pois bem, considerando que o fato sobre o qual decai o aludido encargo deva ser previamente descrito em lei, não sendo, de tal modo, ilícito, cumpre acrescentar que antes mesmo de existir efetivamente o tributo, deve haver uma hipótese abstrata sobre a qual poderia recair a incidência fiscal.
Explico.
Hipótese de Incidência consiste na descrição abstrata previamente contida em lei que estabelece quais fatos que, ao serem praticados, poderão ter incidência fiscal. Desse modo, o fato gerador é a concretização da hipótese de incidência e, havendo a adequação do fato a norma, ocorre o que chama-se de subsunção.
Ora, feita esse breve resumo do que equivale-se o tributo, é imprescindível esmiuçar-se pelo caminho constitucional, que é de onde parte o poder legislativo no âmbito tributário.
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
Como é sabido, a Lei Maior conferiu à União, aos Estados, Distrito Federal e Município o poder de criar leis tributárias e efetivar sua capacidade tributária ativa. Além de delimitar o campo de atuação do seu poder legislativo, separando para cada ente os tributos que seriam de sua atribuição.
Nos artigos constitucionais supracitados, a Lei Maior teve o condão de coordenar a competência tributária que estaria vinculada à União, Estados, Distrito Federal e Municípios em relação aos tributos que lhes fossem conferidos. Ora, determinou, também, se a atribuição fiscal conferida a cada um seria feita de forma privativa, concorrente, residual ou subsidiária.
De tal modo, partindo de uma premissa generalizada e estreitando-se pelo cerne principal deste estudo, o dispositivo legal da constituição, em seu artigo 156, decreta que pertence ao Município o direito de recolhimento do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISSQN).
Com a criação da Lei Complementar nº116 no ano de 2003, o tratamento para o aludido imposto passou a ser específico. De maneira que, a referida normatização teve a função de transmitir a definição do tal encargo fiscal, traçar as hipóteses de incidência ao disponibilizar a lista de serviços tributáveis, bem como especificar a quem ficaria o cargo de exercer a capacidade tributária ativa.
Deste modo, vale citar a mencionada Lei Complementar no que se refere:
Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
Destarte, a lista que segue em anexo, ao final deste artigo, enumera os serviços que podem ser tributáveis por esse imposto. Bem como, vale salientar, que a Lei Complementar nº 116 também trata sobre o local que deve ser recolhido o imposto, apesar de ainda haver ambiguidade na interpretação, que será tratada mais adiante.
CONFLITO DE COMPETÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇO DE QUALQUER NATUREZA (ISSQN)
Como foi dito anteriormente, a Constituição Federal conferiu às leis complementares para tratar sobre definição de determinado tributo e estabelecer soluções para conflito de competência que viesse a surgir. Foi reiterado, também, que a Lei Complementar de nº 116/2003 foi criada para tratar especificamente sobre o Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza.
Antes mesmo de aprofundar sobre o conteúdo da competência deste tributo, cumpre esclarecer sobre a prestação de serviço que poderá sofrer tal tributação.
Mormente, prestação de serviço na língua latina se define como prestare, que significa dizer satisfação; pagamento, e serviço, do latim, quer dizer servitium, ou seja, labuta; trabalho. De qualquer modo, a prestação de serviço refere-se a uma atividade que se presta a outra pessoa. Às luzes do Direito Tributáro, a realização dessa labuta exprime-se como um bem imaterial que se resulta de uma atividade realizada por alguém (o prestador), destinada a alguma pessoa.
De certo, em face dessa realização de atividade que será feito a incidência tributária. A partir do momento em que se realiza o fato gerador, adequando-se a norma já especificada, que ocorrerá a subsunção e, consequentemente, o recolhido do imposto em questão.
Pois bem, a lei traz em seu corpo legal a seguinte normatização sobre a capacidade tributária ativa para recolhimento do imposto:
Art. 3o O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador(...)
Como aduz o artigo em epígrafe, o imposto será devido, em regra, no local do estabelecimento do prestador e, somente na falta deste e em hipóteses previstas em lei, que será recolhido no local do domicílio do prestador.
Embora a intenção do legislador tenha sido de sanar dúvidas sobre local dessa incidência tributária, a possibilidade de o imposto ser recolhido em lugares distintos que surge a faculdade de bitributação, pois o Município em que a empresa encontra-se sediada e Município em que se presta o serviço afirmam ter competência para recolher o mesmo imposto, ficando o contribuinte a mercê dessa bitributação.
Para isso, fica a cargo de interpretações doutrinárias para fazer devidas explanações sobre a dubiedade do conceito de estabelecimento do prestador e domicílio deste, restringindo a dúvida do recaimento tributário.
SOLUÇÕES PARA CONFLITO DE COMPETÊNCIA DO ISSQN
Como foi entendido previamente, a Lei Complementar nº 116/2003, em seu artigo 3º, afirma que o imposto supracitado será recolhido, em regra, no local em que se prestou o serviço ou, na falta deste, no domicílio do prestador.
Para resolver a dubiedade de interpretações desse dispositivo legal é necessário, antes de tudo, firmar um conceito sólido do termo “estabelecimento do prestador”.
Para tanto, como reza no artigo 1.142 do Código Civil:
Art. 1.142. Considera-se estabelecimento todo complexo de bens organizados para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária;
Sendo assim, o estabelecimento do prestador pode ser titulado como o conjunto de bens de forma organizada que são voltados para prática de serviço econômico. Ora, é verossímil entender que não há como desempenhar certa atividade se não existir um local para isso; o estabelecimento.
Reforço.
“O conceito de “estabelecimento” – como elemento básico para determinar o local da prestação/município titular do ISS – deve compreender todos os bens (máquinas, equipamentos, mobiliários, veículos, etc.), e pessoas suficientes para possibilitar a prestação de serviços. A existência efetiva dos referidos elementos é que permite caracterizar um real estabelecimento prestador de serviços.” (MELO, José Eduardo Soares de. Aspectos Teóricos e práticos do ISS. 4. Ed. São Paulo: Dialética, 2005. P. 167) [grifo nosso]
Com ilustríssima explanação sobre local do estabelecimento do prestador, é de comum conclusão que o local onde se deve recolher o Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza seria onde a atividade é realizada.
No entanto, ainda é cobrança do imposto citado no local onde a empresa está sediada, com a fajuta defesa de que é possível tal recolhimento em razão do domicílio do prestador e por ser assegurada, constitucionalmente, autônoma competência para retirada do tributo.
Fixar incisivamente sobre qual ente onde se deve reter o imposto é bastante conflituoso, haja vista que nenhum dos Municípios querem se abster de tal cobrança. A obrigação tributária é traçada por uma guerra fiscal que, mesmo sendo inconstitucional a bitributação, o prestador encontra-se desarmado para enfrentar o irrefutável conflito fiscal.
Senão, entendamos.
O conflito sobre onde deve ser retido o tributo que incide sobre o serviço é bastante comum em regiões metropolitanas, onde há presença de várias cidades vizinhas e a prestação de serviço pode ser feita em Municípios diferentes.
Para isso, o contribuinte tem como instrumento de solução o recurso administrativo que pode ser direcionado diretamente à secretaria de Finanças da Prefeitura do Município em que a cobrança se faz indevida, anexada a declaração de recolhimento do imposto no estabelecimento em que a atividade é realizada.
Se, ainda assim não for meio suficiente para sanar o problema, o Código Tributário Nacional, em seu artigo 164, disponibiliza modo alternativo para solucionar a óbice. Assim, temos:
Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:
I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;
II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal;
III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador. [grifo nosso]
Cumpre, por final, entender que o contribuinte sofre consequências da lacuna interpretativa deixada pelo legislador, ao tratar por legislação complementar o conteúdo de Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza, no âmbito de local de retenção do tributo.
De tal modo, o sujeito passivo dessa obrigação tributária, além de se munir de interpretações doutrinárias e tribunais superiores sobre o concreto conceito de estabelecimento do prestador sendo, este, onde deveria ser, em regra, onde o imposto deveria ser colhido. Poderá, também, utilizar-se de recursos administrativos ou recorrer ao judiciário para sanar o transtorno fiscal.
CONCLUSÃO
É incontestável concluir que, mesmo com toda possibilidade de estreitar os caminhos para duplicidade de direito de recolhimento do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza, a Lei Complementar nº116/2003 não foi suficiente para atingir essa finalidade.
A lacuna deixada pela lei em epígrafe viabilizou a presença de transtorno enfrentada pelo prestador ao ser, este, cobrado indevidamente pelo mesmo tributo, decorrente do mesmo fato gerador, por Municípios diferentes. Isto, quando o local de sede da empresa é diferente de onde se realiza o serviço.
Portanto, embora o contribuinte possa se valer de recursos administrativos ou do pagamento em juízo por meio de Ação de Consignação de Pagamento, ele não se exime de sofrer consideravelmente o aborrecimento da bitributação em face de uma interminável guerra entre os entes políticos.
REFERÊNCIAS
- Brasil. Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de Outubro de 1988. Diário Oficial da União. 05 out 1988; P. 1
- Brasil. Lei nº 5.172, de 25 de Outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui Normas Gerais de Direito Tributário aplicáveis a União, Estados e Municípios. Diário Oficial da União. 25 out 1966; P. 12452
- Brasil. Lei Complementar nº 116, de 01 de agosto de 2003. Dispõe sobre Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras Providências. Diário Oficial da União. 01 ago 2003; p. 3
- MELO. José Eduardo Soares de. Aspectos e práticos do ISS. 4. Ed. São Paulo: Dialética, ano 2005;
- HUNG. Tsai Meng. Como Definir o Local de Incidência do Imposto Sobre Serviços. Ed. IOB, ano 2010;