Sumário: 1.Introdução; 2. O pós-positivismo e o Direito: Ética é Justiça !; 3. Ética Tributária e Contemporaneidade; 4. Perspectivas ético-jurídica da Justiça Tributária; 5. Cidadania Fiscal Unilateral e Bilateral; 6. Capacidade Contributiva: princípio ético norteador da cidadania fiscal bilateral; 7. Síntese das idéias expostas; 8. Bibliografia.
1. Introdução.
Não é freqüente nos escritos de direito financeiro e tributário no Brasil, a menção a aspecto éticos e morais no exercício da tributação [1]. E porque estudar estes aspectos então ? Quem nos responde é o professor Fernando Sainz de Bujanda: "Porque, efectivamente, cuando se estudian los institutos financieros, su manejo, su desarrollo, su limpiesa, se percibe que el jurista que mueve en este campo tiene una misión altísima que cumplir al servicio de la Comunidad (...) La justicia tributaria, la integración de los gastos e ingresos en los presupuestos, el volumen de los empréstitos públicos, cualquier otra de las manifestaciones de la actividad financiera tiene (...) una dimensión ética de immenso valor y todo cultivador de esta disciplina tiene que ser consciente de esa dimensión". [2]
Não ousa este breve artigo propor respostas definitivas, pelo contrário, prestigia ele mais as perguntas do que as respostas, neste sentido parte de alguns questionamentos ainda que implícitos, para sobre eles deitar perfunctórios comentários. Algumas destas perguntas são, verbi gratia: o que exige a ética tributária dos poderes públicos e a ética fiscal dos cidadãos obrigados ao pagamento de tributos ? Que princípios ou valores convincentes e razoáveis devem inspirar a atuação dos poderes públicos e dos cidadãos para que a relação jurídica tributária possa ser considerada justa ? Há deveres sociais envolvidos na relação jurídica que dizem respeito aos ingressos e os gastos públicos ?
O direito tributário do terceiro milênio não pode fugir a estas inquietações éticas, até porque o mundo globalizado mais do que nunca, trouxe à tona o problema da justificação filosófica das normas fundamentais que regem a ação humana.
2. O pós-positivismo e o Direito: Ética é Justiça ! -
A partir da segunda metade do século XX, é nítido o recrudescimento de uma visão jurídico-filósofica, denominada pela doutrina de positivismo-normativista, a saber, uma postura em que o direito se confunde com a própria norma, levando-se ao extremo de se promover uma rígida separação entre o direito e a ética.
Com o avanço do processo civilizatório e dos desejos humanitários que o ensejam, há uma aproximação definitiva da teoria dos direitos fundamentais e da teoria da justiça, e por conseguinte cresce em importância o estudo dos princípios jurídicos e com isto reconcilia-se a ética com o direito, superando os positivismos de diversos matizes ideológicos, desde o normativista [3] ao historicista e sociológico.
Paulo Bonavides [4] inspirado em Garcia de Enterría entre outros, menciona que a teoria contemporânea dos princípios jurídicos nos é reveladora de que as Constituições fazem no século XX o que os Códigos fizeram no século XIX, ou seja, uma espécie de positivação do Direito Natural, não pela via racionalizadora da lei, enquanto expressão da vontade geral, mas por meio dos princípios gerais, incorporados na ordem jurídica constitucional, onde logram valoração normativa suprema, isto é, adquirem a qualidade de instância juspublicística primária, sede de toda a legitimidade do poder.
Neste toar, podemos afirmar que os princípios baixaram primeiro das alturas montanhosas e metafísicas de suas primeiras formulações filosóficas para a planície normativa do Direito Civil. Transitando daí para as Constituições, noutro passo largo, subiram ao degrau mais alto da hierarquia normativa.
No Direito Positivo contemporâneo, nesta fase denominada pós-positivista (pós-moderna), os princípios jurídicos ocupam um espaço tão vasto que já se admite falar como quer García de Enterría, num Estado principial, Estado este que se peculiariza pelas seguintes características: i)- passagem dos princípios da especulação metafísica e abstrata para o campo concreto e positivo do Direito, com baixíssimo teor de densidade normativa; ii)- a transição crucial da ordem jusprivatista (sua antiga inserção nos Códigos) para a órbita juspublicística (seu ingresso nas Constituições); iii)- a suspensão da distinção clássica entre princípios e normas; iv)- o deslocamento dos princípios da esfera da jusfilosofia para o domínio da Ciência Jurídica; v)- a proclamação de sua normatividade; vi)- a perda de seu caráter de norma programática; vii)- o reconhecimento definitivo de sua positividade e concretude por obra sobretudo das Constituições; viii)- a distinção de regras e princípios, como espécies diversificadas do gênero norma, e finalmente, ix)- por expressão máxima de todo esse desdobramento doutrinário, o mais significativo de seus efeitos: a total hegemonia e preeminência dos princípios. [5]
Falar em um Estado principial, é pensar também um Direito Tributário principial é vivenciar uma visão pós-positivista do fenômeno jurídico. Segundo Luis Roberto Barroso [6], Professor Titular de Direito Constitucional da UERJ, "o pós-positivismo identifica um conjunto de idéias difusas que ultrapassam o legalismo estrito do positivismo normativista, sem recorrer às categorias da razão subjetiva do jusnaturalismo. Sua marca é a ascensão dos valores, o reconhecimento da normatividade dos princípios e a essencialidade dos direitos fundamentais. Como ele, a discussão ética volta ao Direito. O pluralismo político e jurídico, a nova hermenêutica e a ponderação de interesses são componentes dessa reelaboração teórica, filosófica e prática que fez a travessia de um milênio para o outro".
O direito tributário brasileiro do terceiro milênio, que antes de mais nada é um Direito Constitucional Tributário, recebe forte impacto de uma perspectiva pós-positivista e principiológica do fenômeno jurídico. Assim, frente uma moderna hermenêutica constitucional, além dos princípios materiais tributários (capacidade contributiva, justiça tributária, intributabilidade do mínimo existencial), desenvolve-se um catálogo de princípios instrumentais e específicos de interpretação constitucional, quais sejam na dicção de Luis Roberto Barroso [7], interpretação conforme a Constituição, unidade da Constituição, razoabilidade e efetividade etc.
O novo século inicia-se fundado na percepção de que o Direito é um sistema aberto de valores, e o direito tributário não escapa a tal visão. O sistema tributário não é fechado, mas antes aberto. Isto vale tanto para o sistema de proposições jurídicas descritivas (ciência do direito tributário) como para o sistema de proposições prescritivas (normas de direito tributário). Parafraseando Claus Wilhelm Canaris [8] poderíamos dizer que a propósito do primeiro, a abertura significa a incompletude do conhecimento científico, e a propósito do último, a mutabilidade dos valores jurídico-tributários fundamentais.
A idéia de abertura percute no direito financeiro e tributário ao se comunicar com a Constituição Tributária, e revelar a sua permeabilidade a elementos externos e a renúncia de que o Texto Constitucional possa, por meio de regras específicas disciplinar o infinito conjunto de possibilidades apresentadas no mundo real. Cresce assim, cada vez mais, a importância dos princípios jurídicos como canal de comunicação, entre o sistema de valores éticos e o sistema jurídico, não comportando eles, princípios, uma enumeração taxativa. Cresce também o sentimento jurídico de que na interpretação do Texto Constitucional Tributário, estão envolvidos além dos órgãos judiciais, todos os cidadãos e grupos, não sendo possível estabelecer um elenco cerrado ou fixado com numerus clausus de Intérpretes da Constituição, eis aí a Sociedade Aberta dos Intérpretes da Constituição de que nos fala Peter Häberle. [9]
Referida abertura, da Ciência do Direito Financeiro e Tributário, como bem percebe Ricardo Lobo Torres significa que "ela vai buscar fora de si, na ética e na filosofia, os seus fundamentos e a definição básica dos valores. Temas como o da justiça fiscal, da redistribuição de rendas, do federalismo financeiro, da moralidade nos gastos públicos voltam a ser examinados sob a perspectiva da Ética, da Filosofia Política e da Teoria da Justiça, que recuperam o seu prestígio nos últimos anos". [10]
Ética é Justiça, portanto ética tributária é justiça tributária, e ser justo como bem já ensinou Aristóteles no Livro V, de sua Ética a Nicômaco [11], é ser proporcional, e ser injusto é violar a proporcionalidade, o meio-termo entre os dois, é como bem disse Aristóteles: o igual. Chamamos de justiça tributária então, a justiça que será o meio-termo entre as necessidades de recursos públicos por parte do fisco e a capacidade de contribuir por parte do cidadão.
3. Ética Tributária e Contemporaneidade.
Se há algo que caracteriza de forma marcante o mundo atual é, sem sombra de dúvida, a desproporção entre a velocidade absurda do progresso científico-tecnológico e o vácuo ético que se formou a partir da negação dos sistemas tradicionais de valores.
Neste mundo da tecnologia, da rápida informação, todos podemos mais, o Estado pode mais, enfim, a ciência nos mostrou que podemos muito, todavia, diante de tanto poder humano é salutar fazermos, por que não, algumas perguntas: para que podemos mais ? Por que o Estado pode mais, inclusive, mais tributar ? Tributar mais significa tributar melhor ? Poder mais significa para o cidadão pagar menos tributos ? Quais os limites contábeis da auto-organização econômica do cidadão-contribuinte ? [12]
É, pois bem, a racionalidade cientificista que se tornou hegemônica, inclusive no mundo jurídico, onde teve o seu ápice com o positivismo-normativista [13], está em crise, crise esta que fez ressurgir no mundo globalizado, o problema da justificação filosófica das normas fundamentais da ação humana.
Pensar o direito tributário hodierno e a ética que deve norteá-lo, é ainda que introdutoriamente refletir sobre o enfrentamento das questões que envolvem uma sociedade pluralista, desigual, injusta e que se constitui a partir de um confronto permanente entre diferentes cosmovisões. Neste sentido é patente e cristalino que a ética tem dificuldades (por isso mesmo devemos agir!) de legitimação diante de uma sociedade até então marcada pelo individualismo, onde as pessoas aparecem prisioneiras num círculo infinito de seus próprios interesses e impulsos, e a vida social não passa de uma associação mecânica de indivíduos perseguindo fins individuais. [14]
Curiosamente, há claras tentativas de superação deste individualismo que marcou a modernidade que ora tentamos superar. Nossa epocalidade é paradoxal conforme bem anota Manfredo A. de Oliveira, "se por um lado aprofundam-se o individualismo e particularismo, desembocando no escândalo moral de uma sociedade das mais iníquas da história contemporânea, por outro, há avanço na consciência e na defesa dos direitos que efetivam a dignidade da pessoa humana". [15]
Urge fazermos de pauta obrigatória no estudo do direito tributário contemporâneo, a questão ética na tributação. É a partir precisamente dos novos desafios postos ao homem contemporâneo que devemos repor a pergunta dos fins últimos que dão sentido à nossa existência e à nossa ação enquanto tal, tanto em nossa dimensão individual (microética) quanto em nossa atuação coletiva/estatal (macroética).
É inegável a escandalosa desproporção entre os indicadores econômicos que nos apontam como sociedade industrial moderna, marcada por enorme dinamismo econômico, e por outro lado, um alto índice de tributação e pífios indicadores sociais [16] através dos quais aparecemos no contexto das nações como sociedade primitiva, com condições de marginalidade urbana, de modo geral, com padrões de pobreza e ignorância comparáveis aos das sociedades mais atrasadas da África e da Ásia. [17]
Não é possível constituir um Estado de direito numa sociedade de miseráveis [18], e aqueles que como nós pensam o fenômeno jurídico sobre a ótica da tributação, não podem se esquivar de refletir sob esta temática escudando-se no decrépito argumento de que este tema não pertence ao jurista, mas, sim, ao político do direito. Não, o jurídico, o econômico e o político não podem ser pensados totalmente fora da esfera ética, e a ética na tributação pressupõe a capacidade de efetivarmos (de legai feriada e de legai lata) uma real igualdade na partilha dos bens primários.
Sem uma racionalização ética da atividade destinada a resolver o problema da satisfação das necessidades, torna-se impossível a constituição de uma sociedade política. O Estado de direito é incompatível com o Estado de miséria, uma vez que a exigência ética básica é incondicional e abrange todas as dimensões do ser-homem. No Brasil, cuja eticidade é profundamente marcada pela injustiça, vivemos frente a uma inafastável exigência de que, para tornarmos um verdadeiro Estado de direito democrático, precisamos antes de qualquer coisa, integrarmos no processo de desenvolvimento uma imensa massa de excluídos. Essa é a exigência central de nossa epocalidade, é a forma específica de efetivação, em nossa contemporaneidade, da exigência ética fundamental de respeito e proteção à dignidade da pessoa humana.
A ciência do direito financeiro e tributário enquanto atividade humana, efetiva-se inserida nesta epocalidade, isso implica que a exigência ética, que é a condição de possibilidade dela, vincula em suas raízes as grandes exigências humanistas de nosso tempo. Portanto, em nossa situação histórica atual, a ciência do direito financeiro e tributário se acha vinculada às exigências éticas da construção de uma sociedade justa do ponto de vista da tributação. Se não é possível pensar ciência fora do horizonte ético, pois ele é sua condição de possibilidade, e se o horizonte ético se especifica nas situações históricas de determinadas epocalidades, então é impossível pensar a ciência do direito financeiro e tributário fora de um horizonte ético, que exige a transformação radical de nossa sociedade no estabelecimento de uma eticidade tributária perpassada de justiça tributária e cidadania fiscal.
Somente o ser humano é ético ou aético. Um dos sentidos desta afirmação é que o ser humano tem em suas mãos o seu destino: pode construir-se ou perder-se, dependendo do rumo que ele imprima às suas decisões e ações ao longo da vida. É aqui que intervém a ética como direcionamento da vida, dos comportamentos pessoais e das ações coletivas, como sói acontecer com o poder de tributar conferido ao Estado. Em outras palavras, a ética propõe um estilo de vida visando à realização de si juntamente com os outros no âmbito da história de uma comunidade sociopolítica, mal comparando a ética é uma bússola que aponta o rumo de nossa navegação no mar da história. [19]
A ética tributária neste contexto é e será um decisivo princípio mediador, entre a necessidade de recursos por parte do fisco e a liberdade de cada cidadão em seu auto-organizar. A ética tributária se revela numa profunda dialética entre a individualidade (microética) e a comunidade (macroética), um equilíbrio entre lei e liberdade, neste sentido, ética tributária é justiça, ou comportamento ético tributário é, antes de tudo, comportamento segundo a justiça tributária.
4. Perspectivas ético-jurídica da Justiça Tributária.
O pensador americano John Rawls representa neste limiar do século XXI, o empenho da filosofia política em estabelecer parâmetros éticos para a redefinição do modelo de justiça distributiva pugnado pela tradição democrático-constitucional nos últimos duzentos anos, que foi atropelado pela voracidade do liberalismo econômico, o qual, ao extremar a defesa ilimitada da liberdade de acumular riquezas acabou por também extremar, por outro lado, a concentração de miséria. [20]
Neste diapasão, nos parece oportuno seguirmos alinhavando alguns apontamentos sobre a justiça tributária, tendo como pano de fundo também a visão filosófica de John Rawls, até porque ao nosso ver é evidente o caráter ético de sua teoria, que se materializa nas seguintes pretensões morais de validez: a uma, a pretensão de trato igual entre as pessoas; a duas, a pretensão de consistência entre discurso e ações e a três; pretensão de adoção de perspectivas. [21]O olhar de Rawls é de natureza ético-política, o nosso de natureza ético-jurídica,. O que nos une ? O homem: que é o único ser cujo ser é o seu dever-ser. [22]
Para falarmos em Justiça Tributária numa sociedade democrática precisamos notar a presença de pelo menos duas características básicas: i- uma forte regulação na distribuição de bens na estrutura básica da sociedade e, ii- cidadãos-contribuintes que em uma democracia constitucional pagam tributos e mantêm um fundo comum público, destinado a garantir a oferta de bens e de serviços impossíveis de serem assegurados com eqüidade a todos os cidadãos, se entregues ao mercado. A garantia da oferta básica de tais bens materiais e imateriais, passa inexoravelmente pela intributabilidade do mínimo existencial, e a ausência da oferta deste bens à camada pobre da população redunda na perda do sentido humano, na perda da dignidade no âmbito econômico, político, social e jurídico-fiscal.
Rawls propugna pela liberdade do individuo em escolher a sua posição econômica e social numa sociedade democrática, a saber, melhores condições de vida, mais acesso aos bens de consumo, mais renda, enseja no modelo de Rawls mais pagamentos de tributos, aumentando assim a poupança coletiva. Maior é assim a contribuição dos melhores situados na vida econômica, que acabam via justiça tributária produzindo tributos (leia-se: receita tributária) em socorro daqueles que não alcançam igual posição econômica, daí porque para nós com base em Rawls, sonegar tributos é sonegar a receita dos mais pobres, portanto, é tornar ilegítima a riqueza particular e o sistema jurídico que a fomenta: injusto.
A idéia tributária não é a de um igualitarismo outrora empregado pelo socialismo real, mas, sim, a da não legitimação tributária de um enriquecimento sem pagamento da contrapartida por ter chegado ao lugar onde se encontra, afinal de contas, vivemos no espaço público, vivemos com o outro. Noutro dizer; pode-se enriquecer, sim, todavia em nome da justiça tributária paga-se mais tributos sobre a parcela maior de riquezas acumuladas em decorrência de saberes conquistados e desenvolvidos pela oferta pública de qualificação para o trabalho. [23]
Em uma sociedade democrática há bens primários, cuja característica principal é serem necessários à sobrevivência digna de todos os indivíduos, por força disto devem ser de acesso obrigatório a todos os cidadãos, e.g, moradia, escola, saneamento básico, alimentação, saúde, salários dignos, cultura etc. A oferta dos bens desta natureza é de obrigação do poder público, ainda que o Estado deva recorrer ao mercado para garanti-los. No campo da tributação estes bens primários hão que ser protegidos da tributação, e é justamente em nome desta proteção que os governos democráticos estão legitimados à coleta de tributos sobre a renda, propriedade e consumo daqueles que efetivamente podem contribuir. Tanto mais evoluída é a sociedade democrática do ponto de vista da tributação, quanto mais ela consiga inserir e garantir livre da tributação, na lista dos bens primários, outros bens que possam elevar o padrão de dignidade humana dos seus cidadãos.
Diferentemente das sociedades hierárquicas, nas democracias deve-se reverter para o cidadão, em especial ao cidadão economicamente mais frágil, na forma da oferta de bens primários, o montante da riqueza que cada cidadão-contribuinte produzir com sua partipação econômica, política e social. Por essa razão, nas democracias a pessoa não trabalha para o engrandecimento da pátria, para merecer a salvação eterna, para honrar o monarca, para enriquecer o empregador etc; as pessoas trabalham, galgam melhores cargos e salários, tornam-se cidadãos-contribuintes para verem melhoradas a sua qualidade de vida, a qualidade de vida de sua geração e para verem garantidas a oferta básica de bens primários àqueles que em nome da solidariedade, têm um direito subjetivo à proteção social, trata-se na verdade de um reconhecimento de direitos e deveres gerados pela relação social.
Daí podermos falar hodiernamente no direito tributário em duas éticas [24]: uma ética fiscal privada e outra ética fiscal pública. A ética privada é uma ética de condutas que norteia o cidadão-contribuinte que tem o dever fundamental de pagar tributos [25] segundo a sua capacidade contributiva. Ao cidadão-contribuinte não é ético contribuir a menos para o montante da riqueza social, em proporção ao que suas faculdades lhe permitiam pagar, o que não deixa de ser uma exigência aristotélica na teoria da justiça tributária contemporânea. Já a ética fiscal pública é informada por quatro valores superiores, a saber, a liberdade, que consiste na aceitação da opção fiscal a ser adotada pelo contribuinte, desde que respeitada a sua capacidade contributiva; a igualdade, no sentido de que todos que estiverem na mesma situação haverão de sofrer a mesma tributação; a segurança, que pugna pela não tributação de surpresa, irracional etc, e finalmente; a solidariedade, ápice da efetivação da ética fiscal pública. Fazer justiça tributária é dentre várias coisas, ser solidário com os carentes que têm direito subjetivo à solidariedade, é garantir aos credores desta solidariedade a oferta de bens primários intributáveis, porquanto os pobres, desempregados, e os assalariados não podem suportar o ônus tributário do Estado, mas, sim, hão que ser suportados pelo Estado via ética tributária da solidariedade mediante a arrecadação e distribuição de riquezas oriundas do pagamento de tributos dos cidadãos-contribuintes.
O Estado rawlsiano foi-nos muito útil para esta reflexão ainda que perfunctória sobre uma Justiça Tributária, não obstante parece tenha nos ficado transparente que uma teoria da justiça tributária há que tratar, enfrentar e controlar em suas bases, questões como a influência dos tributos na criação de empregos, preços, assistência mínima, alimentação, propostas de gastos públicos etc, fazendo com que a liberdade econômica assimilada a uma ética pública possa amadurecer o surgimento de um Estado que seja ao mesmo tempo cobrador de tributos, porém, não negligente em relação a miséria social que assola em nosso país.