Resumo: A LC 110/01, que instituiu novas "contribuições sociais" e autorizou a Caixa Econômica Federal a creditar nas contas vinculadas do FGTS a restituição dos "expurgos" inflacionários de 1988 e 1989 usando os recursos do próprio fundo, tem gerado grandes discussões. Na verdade, é mister esclarecer que o FGTS é composto por duas partes, as contas vinculadas e o fundo propriamente dito, o qual, a despeito de não fazer parte do Sistema de Seguridade, possui, de fato, um caráter social. Assim, as contribuições criadas, que não podem ser confundidas com um aumento da "multa" indenizatória, são, inegavelmente, sociais. Por outro lado, essa conclusão não exime a referida lei dos seus vícios de inconstitucionalidade, pois a base de cálculo da contribuição do art. 1º não respeita o princípio da capacidade contributiva, não foi observado o princípio da anterioridade, bem como a nova finalidade dada aos recursos do fundo não constitui um fim social.
Abstract: The LC 110/01, which created new ‘social contributions’ and authorized Caixa Econômica Federal to credit in the linked accounts of FGTS the restituition of inflationaries ‘expurgos’ of 1988 and 1989 using the resources of the fund itself, has caused many discussions. Actually, it is importante to clarify that the FGTS consist of two parts, the linked accounts and the found by itself, which, in spite of not being part of Insurancy System, has, in fact, a social character. So, contributions created, that cannot be confused with a increase of the compensatory‘fine’, are, undenyably, socials. On the other hand, this conclusion do not take out from the mentioned law her vices of inconstitutionality, because the calculation basis of the contribution of the art. 1º do not respect the principle of capacity to pay, the principle of previosity is not observed, as well as the new destination given to the fund’s resources does not consist of a social purpose.
Palavras chaves: Lei Complementar n. 110/01. FGTS. Contribuições Sociais. Natureza. Espécie. Tributário. Base de Cálculo. Capacidade Contributiva. Anterioridade. Finalidade. Inconstitucionalidade.
Key words: Lei Complementar n. 110/01. FGTS. Social Contributions. Nature. Species. Tributary. Calculation Basis. Capacity to pay. Previosity. Purpose. Inconstitutionality.
Em 29 de junho de 2001 foi publicada no Diário Oficial da União a Lei Complementar n. 110, que entrou em vigor 90 dias depois, consoante o seu art. 14. Esse novo diploma, entre outras coisas, instituiu duas novas "contribuições sociais", uma de 10% sobre o saldo da conta vinculada do FGTS do empregado demitido injustamente e outra de 0,5% sobre a remuneração dos empregados, ambas devidas pelos empregadores quando da demissão sem justa causa e mensalmente em relação aos salários do mês anterior, respectivamente. Ademais, a mesma lei complementar autorizou a Caixa Econômica Federal a creditar, com recursos do próprio FGTS, nas contas vinculadas dos trabalhadores prejudicados pelos chamados expurgos inflacionários de 1988 e 1989 a diferença resultante das correções monetárias feitas a menor em alguns meses daqueles anos, direito reconhecido pelo Supremo Tribunal Federal.
Ocorre que, até mesmo quando a referida norma não passava de um projeto, ela já era bastante criticada, o que só aumentou com a sua publicação. Hoje em dia, muitos contribuintes buscam judicialmente se ver livres da cobrança das mencionadas contribuições sociais, alegando que a LC n. 110/01 é inconstitucional. Entre os argumentos levantados está a ausência de natureza tributária das referidas contribuições, que seriam, na verdade, aumento da "multa" devida em virtude da demissão sem justa causa, o qual, porém, estaria impedido em virtude do disposto no art. 10 do ADCT (v. infra). Outros, ainda, reconhecem a sua natureza tributária, mas alegam que se trata de impostos e não contribuições sociais, pois o FGTS não pertence ao sistema da Seguridade Social e, por conseguinte, elas não poderiam ser cobradas no mesmo exercício da instituição. Enfim, há também os que buscam a inconstitucionalidade da norma na destinação criada para os recursos do FGTS, ou seja, cobrir débitos da União para com os administrados reconhecidos pelo Supremo Tribunal Federal.
Já a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional tem defendido com unhas e dentes a constitucionalidade da LC n. 110/01, sustentando que o FGTS, nos últimos anos, assumiu um caráter eminentemente securitário, compondo, portanto, a Seguridade Social, o que já autorizaria a instituição das questionadas contribuições, bem como a sua cobrança após 90 dias da publicação da lei.
De fato, essa é uma questão bastante polêmica e controversa, que exige uma análise pormenorizada dos artigos da citada lei, bem como da natureza do FGTS, da natureza das exações criadas e, por fim, da sua própria constitucionalidade. Insta ressaltar, porém, que as motivações políticas que levaram à elaboração da LC n. 110/01 constituem fatores extra jurídicos e que não entram na análise da sua constitucionalidade. Em outras palavras, é mister esclarecer que é possível concluir se a norma questionada goza ou não de constitucionalidade a partir da análise dos elementos mencionados acima, sem adentrar a seara pré-legislativa, senão vejamos.
NATUREZA JURÍDICA DO FGTS
Dá-nos conta a história de que o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço foi criado, como o próprio nome diz, como uma garantia para os trabalhadores que se viam inseguros diante do sistema de estabilidade após 10 (dez) anos de vínculo empregatício. O que acontecia era que, ao se aproximarem os 10 (dez) anos, os empregados se viam na iminência de serem demitidos para não alcançarem a estabilidade, o que era perfeitamente possível, justificando o seu receio. Com a instituição da opção pelo FGTS, não obstante tenha ela praticamente extinguido a estabilidade, os trabalhadores ficaram, de certa forma, amparados por uma reserva pecuniária que poderia lhes suprir as necessidades num momento de desemprego.
Já em 1988, o constituinte, no seu ímpeto de garantir mais e mais direitos individuais e coletivos, percebendo que, mesmo tendo a estabilidade sido substituída pelo FGTS, o trabalhador continuava relativamente desprotegido em face da demissão sem justa causa, elencou no art. 7º, I, do texto constitucional, a proteção à relação de emprego "contra despedida arbitrária ou sem justa causa" por meio de "indenização compensatória" no montante de 40% (quarenta porcento) do saldo existente na conta vinculada do FGTS (art. 10, I, ADCT). Dessa forma, desvinculou-se a proteção ao trabalhador da conta vinculada do FGTS, visto que o dispositivo citado refere-se apenas à indenização.
Qual passou a ser, então, a natureza do FGTS? Qual a sua função? De fato essas são questões que atormentam os interpretes e aplicadores do Direito já há algum tempo. Muitas foram as teorias que buscaram responder a essas perguntas, quase todas, porém, passíveis de críticas. Ocorre que, para se descobrir a natureza jurídica do FGTS, é mister, primeiramente, saber em que consiste tal fundo.
Diz a Lei n. 8.036/90, em seu art. 2º, que o FGTS "é constituído pelos saldos das contas vinculadas a que se refere esta lei e outros recursos a ele incorporados", os quais virão de "eventuais saldos apurados nos termos do art. 12, § 4º" da mesma lei, de "dotações orçamentárias específicas", dos "resultados das aplicações dos recursos do FGTS", das "multas, correção monetária e juros moratórios devidos", bem como de "demais receitas patrimoniais e financeiras" (art. 2º, § 1º). Destarte, percebe-se que, na verdade, o presente Fundo é constituído por duas partes, ou seja, uma composta pelo conjunto de contas vinculadas dos empregados, que são mantidas pelos depósitos realizados pelo empregadores, e outra que é um fundo propriamente dito, mantido pelas diversas fontes discriminadas acima. Portanto, quando se questiona a natureza jurídica das prestações pagas ao FGTS, deve-se inicialmente investigar para qual das suas duas faces o recurso se destina.
Em relação aos 8% sobre os salários que são depositados mensalmente nas contas vinculadas dos trabalhadores, a melhor doutrina tem firmado entendimento de que se trata de verba salarial, nada mais que isso. Deveras, aquele percentual depositado na conta do empregado, assim como o imposto de renda retido na fonte, constitui parte do salário do empregado que o empregador, em virtude do comando legal, retém e dá destinação específica. Distingue-se, porém, esse depósito daquele imposto com o qual foi comparado porque, é evidente, no caso do FGTS o trabalhador não perde a titularidade do recurso, que poderá ser sacado quando atendidos os requisitos legais. Na verdade, a melhor definição dada a essa "contribuição" do FGTS é uma poupança forçada a que o empregado está sujeito por determinação legal, ou seja, o Estado impõe ao trabalhador a formação de uma reserva bancária para saldar despesas excepcionais definidas em lei. Sem dizer que, ao se aposentar, o titular da conta é autorizado a sacar o seu saldo.
Diversa, contudo, é a natureza da outra parte do FGTS, o fundo propriamente dito, visto que este não está vinculado aos empregados titulares das contas, possuindo outras finalidades, e, ao menos até agora, não era mantido por contribuições, sendo por isso, talvez, que não recebia muita atenção dos juristas. A própria Lei n. 8.036/90 determina quais serão as destinações dadas a essa parte do fundo, sem, contudo, eliminar a possibilidade de outras serem criadas. Prevê o seu art. 2º que os recursos incorporados ao fundo deverão "ser aplicados com atualização monetária e juros, de modo a assegurar a cobertura de suas obrigações". Já o art. 5º estabelece:
"Art. 5º Ao Conselho Curador do FGTS compete:
I - estabelecer as diretrizes e os programas de alocação de todos os recursos do FGTS, de acordo com os critérios definidos nesta lei, em consonância com a política nacional de desenvolvimento urbano e as políticas setoriais de habitação popular, saneamento básico e infra-estrutura urbana estabelecidas pelo Governo Federal;"
É evidente, portanto, que essa parte do fundo não possui a mesma natureza daquela formada pelas contas vinculadas. Não se trata de uma poupança forçada, pois, como se disse não há vinculação com os titulares das contas. Constitui, na verdade, um fundo propriamente dito, cuja função social também não se pode negar, haja vista as formas de aplicação dos recursos citada acima.
De fato, quando o Conselho Curador decide implementar um projeto de moradias populares, de saneamento básico ou infra-estrutura, não o faz gratuitamente, mas na forma de financiamento. Trata-se, então, de um investimento, uma forma de possibilitar a atualização monetária dos recursos. Tal procedimento poderia, inclusive, ser feito através do investimento no mercado financeiro, e.g., o que talvez fosse até mais rentável. Contudo, quando o Estado optou por não utilizar as formas tradicionais de investimentos feitos pelos fundos privados, preferindo disponibilizar os recursos para custear obras da política nacional de desenvolvimento urbano, bem como de habitação popular, saneamento básico e infra-estrutura, conferiu uma evidente finalidade social ao fundo. Ora, se a população mais carente, ao invés de pagar juros exorbitantes aos bancos, tão comuns no nosso país, para financiar a construção da casa própria, pode obter sua moradia a juros módicos através dos recursos do FGTS, não há como negar o seu caráter social.
No entanto, a despeito dessa evidente função social do FGTS, é mister esclarecer que reconhecê-la não implica incluir esse fundo no sistema da Seguridade Social, que se encontra expressamente definido no art. 194 da CF como "um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social". Deveras, considerando que estamos tratando da parte do FGTS em que não há vinculação dos recursos aos trabalhadores titulares de contas, fica afasta a possibilidade de confundi-lo com a "proteção ao trabalhador em situação de desemprego involuntário", que consiste no seguro-desemprego, componente da Previdência Social (art. 201, III). Outrossim, essa mesma desvinculação não leva a entender o fundo como parte da assistência social, visto que seus objetivos não são os mesmos daqueles do art. 203 da CF.
Assim, não restam dúvidas que as contas vinculadas do FGTS consistem em poupanças impostas aos trabalhadores pelo Estado, enquanto que o fundo em si, não obstante não pertença ao Sistema da Seguridade Social, trata-se de um Fundo Social.
DO AUMENTO DA "MULTA"
Passando-se, agora, a tratar especificamente da natureza jurídica das exações instituídas pela Lei Complementar n. 110/01, a primeira hipótese que nos vem à mente é de aumento da "multa" do FGTS, aquela devida aos empregados que forem demitidos sem justa causa ou de forma arbitrária.
De fato, muitas semelhanças existem entre a referida "multa" e a "contribuição social" do art. 1º da lei em tela, que podem, num primeiro olhar, levar à conclusão — errônea, ressalte-se — de que houve um simples aumento daquela, senão vejamos. Ambas decorrem da demissão injustificada do trabalhador, bem como consistem em porcentagens que incidem sobre o saldo existente na conta vinculada do FGTS do referido empregado. Aliás, a alegação da impetrante de que, entendendo-se como aumento da multa a referida contribuição, ela feriria o disposto no art. 10, I do ADCT, que limita em 40% (quarenta por cento) do FGTS o valor da multa, também não procede, haja vista que o mencionado dispositivo estabelece esse limite "até que seja promulgada a Lei Complementar a que se refere o art. 7º, I, da Constituição", e, como é sabido, o suposto aumento foi instituído por essa espécie normativa.
Por outro lado, ao após uma análise mais demorada dos dois institutos, percebe-se que aquela primeira não é na verdade uma "multa", como comumente é chamada, mas trata-se, na verdade, de uma indenização compensatória, nos termos do art. 7º, I, da Carta Magna, atualmente seu fundamento de validade. Já a "contribuição" do art. 1º da LC n. 110/01, independentemente da destinação que será dada ao recurso, por óbvio que não se trata de indenização, visto que, diferente daquela, não é dirigida diretamente ao trabalhador demitido injustamente, mas sim ao FGTS.
Portanto, apesar das coincidências mencionadas, elas não passam, de fato, de coincidências, visto que os dois institutos possuem natureza jurídica e finalidade distintas, o que impede que se entenda o disposto na lei questionada como aumento da "multa" do FGTS.
DA NATUREZA JURÍDICA TRIBUTÁRIA
Superada a questão acima, passa-se a investigar se as exações impugnadas possuem natureza tributária.
A despeito de todas as críticas a que está sujeito o art. 3º do Código Tributário Nacional, parte significativa da doutrina toma esse dispositivo como base para expor o conceito de tributo, e aqui não se fará diferente. Diz o mencionado artigo:
"Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada."
Assim, após se filtrar as incoerências e as redundâncias do legislador, ao aplicar o presente conceito à exação investigada, perceberemos que, realmente, ela se trata de uma prestação pecuniária, compulsória, instituída em lei — lei complementar, que é a espécie normativa exigida —, cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada e, principalmente, não decorrente de fato ilícito, visto que, com o fim da estabilidade, a demissão sem justa causa deixou ilícita, não obstante continue sendo indenizável. Ademais, a receita proveniente dessas "contribuições" tem como destinatário o próprio Estado, ou alguém designado por ele, o que reforça a diferença em relação à indenização compensatória devida ao empregado demitido injustificadamente. Trata-se, portanto, de um tributo.
DA ESPÉCIE TRIBUTÁRIA
Prevê, ainda, o CTN, em seu art. 5º, que "os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria". No entanto, tendo em vista que o art. 4º do mesmo diploma legal estabelece que "a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação", preferimos a célebre classificação de Geraldo Ataliba, que divide os tributos em dois grupos, os vinculados e os não-vinculados. Assim, em apertada síntese, se o tributo decorre da uma atuação estatal em relação ao obrigado, diz-se vinculado, como as taxas e as contribuições de melhoria, enquanto que se a obrigação advém de um ato alheio ao Estado, é chamado não-vinculado, como os impostos.
Entretanto, o constituinte de 1988 incluiu um novo tributo entre os já mencionados, a contribuição, que também deve ser incluída em uma das categorias acima. Muito se discutiu e se discute a respeito das contribuições, se seriam elas uma nova espécie tributária ou estaria entre aquelas já referidas. Geraldo Ataliba, por exemplo, afirma categoricamente que essa é mais uma espécie de tributo vinculado, pois "a h.i. (hipótese de incidência) das contribuições é uma atuação estatal indireta e mediatamente referida ao obrigado" (1). Contudo, neste ponto somos obrigados a discordar do mestre, pois, caso contrário, estaríamos negando o caráter de contribuição a todas aquelas instituídas na CF que tem como sujeito passivo o empregador, haja vista que nesses casos não há atuação estatal referida ao obrigado, nem mesmo indiretamente.
Portanto, as contribuições são, na verdade, como entendeu o próprio Geraldo Ataliba em relação às contribuições previdenciárias, tributos que se apresentam ora como taxas, ora como impostos, dependendo do sujeito passivo da relação tributária. Assim, se a contribuição é paga, e.g., pelo trabalhador, que se beneficiará de atuações estatais no presente ou no futuro, ela se apresenta como taxa. Por outro lado, se o obrigado é o empregador ou a empresa, que em momento algum, presente ou futuro, receberá qualquer benefício, estamos falando de um imposto. A partir daí, para diferenciar a taxa propriamente dita das contribuições que assim se apresentam basta investigar se a ação estatal que desencadeou a relação jurídica tributária refere-se ao contribuinte de forma direta ou indireta, quando teremos, respectivamente, uma taxa ou uma contribuição.
Diferente, porém, é o raciocínio em relação aos tributos não-vinculados, já que quanto a estes não há atuação estatal que desencadeie a relação jurídica, o que gera a obrigação tributária é o simples fato de auferir renda, importar produtos, remunerar empregados, obter lucro, entre outros. O que diferencia, portanto, o imposto propriamente dito da contribuição é, na verdade, a destinação específica dada a esta última, que possibilitará uma atuação estatal não vinculada ao obrigado, destinação esta que não pode ser previamente estabelecida para o imposto em sentido estrito, consoante o disposto no art. 167, IV, CF.
Com base nisso, a primeira classificação das exações instituídas pela LC n. 110/01 a ser feita diz respeito aos tributos vinculados ou não-vinculados. Para tanto, como já se consignou acima, não há necessidade de perquirir se existe ou não contraprestação estatal, mas sim qual o fato que dá origem à relação jurídica tributária, uma atuação do Estado ou um fato do contribuinte. Portanto, tendo em vista que as duas "contribuições" questionadas surgem uma da demissão injustificada e outra do fato de remunerar-se empregados, fica afastada de plano a classificação como tributos vinculados.
Considerando, então, que estamos diante de tributos não-vinculados, resta agora saber se se tratam de impostos ou contribuições. Tal classificação, na verdade, é ainda mais simples que a primeira, haja vista que a própria Lei Complementar n. 110/01, em seu art. 3º, § 1º, dispõe que "as contribuições sociais serão recolhidas na rede arrecadadora e transferidas à Caixa Econômica Federal, na forma do art. 11 da Lei no 8.036, de 11 de maio de 1990, e as respectivas receitas serão incorporadas ao FGTS".
Assim sendo, a LC n. 110/01 instituiu exações com uma destinação específica, qual seja, compor o FGTS, o que as caracteriza como contribuições e não impostos. Contudo, para saber em definitivo se estamos diante de uma contribuição, é mister analisar ainda a natureza dessa finalidade, se é ela legítima, e para tanto precisaremos conhecer os tipos de contribuição previstos da CF.
Diz o art. 149 da Carta Magna:
"Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo."
Portanto, da simples leitura do dispositivo acima se percebe que a CF conferiu à União a competência para criar três tipos de contribuições, as sociais, as de intervenção no domínio econômico e as de interesse profissional, sendo que dentre aquelas primeiras o próprio constituinte já instituiu uma subespécie, qual seja, a contribuição destinada ao custeio da Seguridade Social (art. 195, CF). Com termos distintos, mas no mesmo sentido, ensina Manoel Gonçalves Ferreira Filho, ao comentar o artigo transcrito acima, que
"o texto em exame sugere quatro espécies de contribuições: 1) contribuições sociais de destinação não constitucionalmente determinada; 2) contribuições de intervenção no domínio econômico; 3) contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas; e 4) contribuições para a seguridade social" (2).
Aliás, o também constitucionalista Alexandre de Moraes segue a mesma linha de Manoel Gonçalves ao afirmar que as espécies tributárias são impostos (arts. 145, I; 153-6, CF), taxas (art. 145, II), empréstimos compulsórios (art. 148) e contribuições, sendo que estas se dividem em contribuições de melhoria (art. 145, III), contribuições especiais (intervenção no domínio econômico – art. 149) e contribuições parafiscais (art. 149), que são as sociais de seguridade social (art. 195, I, II e III, e § 4º), as sociais gerais (FGTS, salário-educação – art. 212, § 5º) e as contribuições para o Sesi, Senai, Senac (art. 240) (3).
Assim sendo, tendo em vista que as exações criadas pela LC n. 110/01 possuem natureza tributária de tributos não-vinculados, destinam-se a um fundo de caráter social distinto da Seguridade Social, como visto alhures, e, principalmente, que a própria Constituição Federal conferiu competência à União para instituir contribuições com essas características, as chamadas "contribuições sociais gerais" (Alexandre de Moraes) ou "de destinação não constitucionalmente determinada" (Manoel Gonçalves), não restam dúvidas quanto à espécie tributária daquelas exações, qual seja, a de contribuição social.