1. Introdução
Enquanto categoria de análise, os conceitos relacionados aos princípios da territorialidade e universalidade apresentam-se como instrumentos que norteiam as relações nos âmbitos interestatais. Nesse sentido, busca-se identificar e analisar as variações sob as quais ambos os princípios foram submetidos no ordenamento.
Para tanto, conduzir-se-á a análise do princípio da territorialidade em sua concepção clássica, conforme os sentidos estabelecidos pela doutrina: positivo, negativo, pessoal, real, material ou formal. Desse modo, traçados os limites espaciais decorrentes do princípio da territorialidade, surge para o trabalho a necessidade de se articular os limites do âmbito das leis – elemento de conexão. A partir disso, o trabalho passa a ser estudado sob esses elementos, que desdobrar-se-ão na análise dos princípios da fonte e da residência.
Inicialmente, propõe-se uma abordagem sobre as principais características que norteiam o princípio da territorialidade, partindo-se da caracterização do elemento conexão, bem como a definição de fonte e residência. Aborda-se, também, a crítica a concepção clássica do princípio da territorialidade.
Na segunda parte do trabalho serão analisados os princípio da territorialidade e da universalidade sob a ótica e conceito da literatura pertinente, outrossim, estendendo-se ao conteúdo da obrigação tributária. Logo depois, o paradigma existente entre o princípio da universalidade e as pessoas físicas.
Ato contínuo, no capítulo seguinte, acrescentam-se à análise os aspectos históricos do direito brasileiro sobre a renda das pessoas jurídicas em relação aos princípios da territorialidade e universalidade.
Em seguida, realiza-se o contraponto entre o princípio da universalidade e os preceitos normativos a que se relaciona (Instrução Normativa nº 38/96 Leis nº 9.249/95 e nº 9.532/97).
Por fim, verificar-se-ão as implicações do tema, por uma revisão geral do trabalho em considerações finais.
2. Princípio da Territorialidade
O princípio da territorialidade é o pressuposto que conduz o alcance geográfico das leis tributárias sobre as relações tributárias pertencentes a um dado ordenamento jurídico. Há entre o Estado e o seu território uma limitação para aplicação de suas próprias normas[1].
Este princípio é o fundamento sobre o qual reside o alcance das leis tributárias de um ordenamento sobre os eventos descritos nas leis pertencentes a este mesmo Estado.
a. A Concepção Clássica do Princípio da Territorialidade
O entendimento deste princípio em sentido clássico apresenta-se por meio da aplicabilidade das normas tributárias no território do ordenamento jurídico em que ocorreram, não considerando os critérios de nacionalidade, residência fiscal e domicílio do sujeito passivo da relação tributária.
“Para a determinação e análise do princípio da territorialidade, como descreve Alberto Xavier[2], pressupõe a diferenciação de três fatores, sendo estes fundamentos basilares para a formulação do referido princípio, tais como: (i) territorialidade em sentido positivo e em sentido negativo; (ii) territorialidade e em sentido real e em sentido pessoal; (iii) territorialidade em sentido material e em sentido formal.”
i. Territorialidade em Sentido Positivo e em Sentido Negativo
De maneira geral, em sentido positivo, o princípio da territorialidade consiste na aplicabilidade das leis fiscais internas a todos os indivíduos localizados no território nacional, incluindo- se os estrangeiros.
Nesse diapasão, cumpri mencionar que o sentido positivo deste princípio encontra a sua finalidade na exclusão da nacionalidade, para que não seja permitida que esta constitua elemento hábil a afastar ou motivar a tributação.
Em sentido negativo, o princípio da territorialidade denota que leis tributárias estrangeiras não possuem aplicabilidade em outro Estado, tendo em vista que os ordenamentos jurídicos de cada Estado e a aplicabilidade de suas leis produzem efeitos em seu próprio Estado, não sendo permitido, no entanto, o desencadeamento ou produção de efeitos nas normas tributárias estrangeiras.
Isso, a propósito, no que tange ao sentido negativo, vale ressaltar que em determinadas situações há a possibilidade da regra estrangeira integrar as hipóteses de aplicação da lei interna, tal como ocorre nas questões relativas à residência, nacionalidade e a condição de diplomata.
ii. Territorialidade em Sentido Pessoal e em Sentido Real
Nos primórdios, o entendimento e conceituação da territorialidade eram relacionados aos elementos objetivos dos fatos tributários, como o local dos bens, o local da fonte de produção ou o local do estabelecimento permanente. Ocorreu, no entanto, a fragmentação destes elementos, relacionado a tendência marcada para a personalização dos tributos, ou seja, não mais objetivos, mas sim, com aspectos subjetivos dos impostos.
Nessa mesma linha de idéias, o princípio da territorialidade diretamente conexa pelos elementos objetivos e subjetivos, também pode ser identificada pelo critério da territorialidade real [critério europeu e latino-americano] e pelo critério da pessoalidade [critério anglo-saxônico].
iii. Territorialidade em Sentido Material e em Sentido Formal
A partir da distinção entre territorialidade em sentido material e territorialidade em sentido formal, permite-se verificar a noção de soberania do Estado. Isto porque, o princípio material mantém relações com as normas internas do Estado, permitindo a aplicabilidade destas leis internas com as situações fiscais internacionais. Nesse sentido, Heleno Taveira Tôrres[3] comenta:
“O conceito de territorialidade é imprescindível para o tratamento de qualquer elemento do direito Internacional. Nenhum conceito pode ter maior interesse no direito tributário internacional do que este, pois serve como fundamento para todos os demais contornos dos regimes jurídicos aplicáveis, e em particular pelos vínculos que mantém com a noção de soberania, em face do poder de tributar dos Estados”.
Traçada a designação material do princípio da territorialidade, no que se refere ao sentido formal Alberto Xavier[4] o classifica como um princípio que exatamente por estar em um “[...] sentido formal significa que as leis tributárias só são suscetíveis de execução coerciva no território da ordem jurídica em que se integram”.
Por fim, verifica-se que em ambos os sentidos, o princípio da territorialidade está ligado ao efeito da norma jurídica tributária, no que diz respeito à sua validade no espaço[5].
b. Crítica a Concepção Clássica ao Princípio da Territorialidade
O princípio da Territorialidade apresenta-se, atualmente, no entendimento de Alberto Xavier (2010), como um princípio restrito para a construção e limitação das competências tributárias internacionais, tendo em vista que, em seu sentido estrito, pode funcionar em Estados pouco desenvolvidos, sem estruturas concretas relacionadas aos impostos reais ou alfandegários. Nessa mesma linha de ideias, XAVIER[6]comenta:
“De um modo geral, as hipóteses de incidência dos tributos fundiários, dos impostos de consumo, dos impostos aduaneiros, isto é, a existência de um prédio, o consumo de bens, a passagem pela linha de fronteira, não só oferecem dificuldades de localização, como se verifica no território de um só Estado. E, sendo assim, o princípio da territorialidade fundamenta a delimitação da competência tributária dos Estados”.
O aprimoramento de relações tributárias mais complexas, apontam, maiores incidências sobre a renda global, ocasionando, no entanto, maiores dificuldades, pois os fundamentos se perdem, tendo em vista que a prerrogativa de materialização e conexão com um determinado território, nem sempre se apresenta de forma clara, gerando possíveis conflitos de caráter material.
Ainda nessa mesma obra, o autor também denota que o princípio da territorialidade, no contexto atual, não é um instrumento capaz de inferir um fato tributário a um determinado território, isto porque, não se verifica em cada fato uma conexão relevante e hábil para determinação da conexão perante a dogmática do Direito Tributário Internacional.
Em suma, a crítica de Alberto Xavier a concepção clássica ao princípio da territorialidade refere-se, exclusivamente, ao sentido de que este princípio é limitado à ocorrência de qualquer conexão com o território, seja ela pessoal ou real. Ou seja, o referido princípio encontra a sua finalidade em impedir o arbítrio das relações tributárias de um outro Estado nas situações em que não possui qualquer conexão, bem como afastar a nacionalidade como elemento de conexão.
Feitas estas distinções das diversas concepções do princípio da territorialidade, é preciso abordar o elemento nuclear em torno do qual se articula os limites do âmbito de eficácia das leis – o elemento de conexão – o que será abordado a seguir.
3. Elemento de Conexão
O elemento de conexão é uma das principais ferramentas para a construção da estrutura de conflitos. Tal elemento é capaz de identificar determinada situação tributária, determinando-a aplicação das leis tributárias do ordenamento jurídico a que faça parte. Nesse sentido, os elementos de conexão podem ser subdivididos em duas relações: subjetiva ou objetiva. A relação subjetiva refere-se às pessoas, tal como a residência ou nacionalidade. A relação objetiva, no entanto, tem relação direta às coisas e aos fatos, assim como o pagamento da renda, o local da situação dos bens, o local da celebração contratual, o lugar do estabelecimento (fonte de produção).
Uma vez estabelecidas as relações do elemento de conexão, cumpre destacar que a lei e os tratados não tratam em seus preceitos normativos de um único elemento de conexão, sendo, porém, verificado uma diversidade de conexões. Considera-se, portanto, o sentido de conexão complexa ou múltipla, este último desdobra-se em três conceitos: subsidiária, alternativa e cumulativa.
A conexão subsidiária estipula duas conexões ou mais, sendo que uma delas somente será aplicada caso não seja aplicado o primeiro elemento de conexão, ou seja, na inaplicabilidade da conexão primária aplica-se a secundária. A partir desta definição, é possível exemplificar por meio do artigo 4º da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico[7] (OCDE), o qual dispõe que no caso de conflito de residências, a pessoa deve ser considerada residente no Estado em que tenha habitação com caráter permanente [conexão primária]. Além estipulação deste elemento, o artigo revela que se a habitação do indivíduo ocorrer em dois Estados ou não possuir habitação considerar-se à residente no Estado onde tenha interesses vitais e, subsidiariamente, no Estado em que for nacional ou permanecer habitualmente.
Já para a conexão alternativa a regra prevê duas conexões hábeis para produção de efeito idêntico. É o que ocorre, por exemplo, na norma portuguesa que preceitua que serão considerados residentes fiscais as sociedades que possuam em Portugal a sua direção efetiva ou sua sede estatutária.
Por fim, a conexão cumulativa, a norma prevê a ocorrência plúrima de elementos de conexão, para tanto, verifica-se a necessidade de que estes elementos sejam simultâneos. Tal como exemplifica Alberto Xavier[8]:
“[...] a norma convencional que estabelece que a convenção apenas se aplica-se o beneficiário dos juros tiver num certo Estado simultaneamente a sua residência e o seu estabelecimento permanente, de tal modo que não se aplica aos juros pagos aos estabelecimentos permanentes que as empresas residentes no primeiro Estado tenham em terceiros Estados”.
Ainda no que tange aos elementos de conexão, outros critérios de classificação são conhecidos no Direito Tributário Internacional: elementos de conexão variáveis e elementos de conexão invariáveis. Os elementos de conexão variáveis são passíveis de modificação no decorrer no tempo (residência, nacionalidade), já os elementos de conexão invariáveis prostram-se no tempo, sem alterações (lugar da situação do imóvel).
A doutrina internacional estabelece também elementos de conexão por meio de critério da presunção, tal ferramenta é usualmente conhecida no direito alienígena, mas não no ordenamento brasileiro. A referida técnica legitima a presunção de um determinado fato para o apregoamento do elemento de conexão. A técnica de presunção ocorre, por exemplo, quando considera um tripulante de uma aeronave residente no território em que se localiza a direção efetiva da empresa que o explora. O conceito de conexão no exemplo suscitado, não foi constituído pelo lugar da prestação dos serviços ou pela residência do titular, a definição que norteou a presunção referia-se à direção efetiva da empresa.
Em razão da multiplicidade de elementos de conexão, faz-se necessário realizar um breve cotejo entre os elementos de conexão nos impostos sobre a renda e o capital, o que passa a ser feito por ora.
a. Princípios da Residência e da Fonte
A variedade de elementos de conexão adotados pelas leis tributárias dos Estados, muitas vezes, podem resultar em conflitos sobre a relação tributária. Esse conflito é conhecido como dupla tributação internacional.
Este fenômeno pode ocorrer quando dois Estados adotam elementos de conexão distintos, tributando o mesmo rendimento de um determinado sujeito concomitantemente.
Nesse sentido, urge mencionar dois princípios conflituosos que merecem destaque, o princípio da residência e o princípio da fonte. A contenda sobre estes princípios ocorreu em um período em que a regra das leis tributárias eram elaboradas sob ótica de que o Estado menos desenvolvido, era o local da fonte e o Estado considerado mais desenvolvido, [onde localizavam-se as grandes fábricas e indústrias], era o país da residência.
A partir desta dogmática, as relações internacionais ficam situadas em dois patamares, do país da fonte, Estado ou local onde a renda é obtida e do país da residência, Estado em que o sujeito aufere a renda.
Acerca da acepção mais estrita do critério da territorialidade - territorialidade real – já abordado neste trabalho, Alberto Xavier[9] pondera, coerentemente, a seguinte hipótese:
“[...] se a territorialidade em sentido real fosse universalmente respeitado, conduziria á atribuição exclusiva do direito de tributar ao país da fonte e obrigaria o país da residência a isentar (ou declarar fora do âmbito de incidência dos seus tributos) os rendimentos produzidos fora do seu território, ainda que nele auferidos pelos seus residentes: a dupla tributação internacional, se não completa eliminada, seria com certeza um fenômeno de muito mais reduzidas proporções”.
Outrossim, o que se depara atualmente é o inquestionável direito do país da fonte tributar a renda nele produzida, no entanto, essa premissa é mitigada, visto que muitos Estados tributam os rendimentos auferidos pelos residentes fiscais, valendo-se de cinco premissas.
A primeira premissa tem como alicerce nítido o princípio da igualdade, isto porque, assentam-se a prerrogativa da tributação sobre os rendimentos globais do sujeito, sem a consignação dos critérios de fronteira ou origem. Ainda nesta seara, observa-se a adoção da alíquota progressiva sobre a renda global líquida das pessoas física, já que se o Estado não tributar a renda auferida de fonte alienígena, este violaria o princípio da igualdade, em razão da discriminação de seus residentes, ou seja, o Estado não pode tributar apenas na fonte interna.
A segunda premissa decorre da anterior, estabelecendo a noção de que o país da fonte produtora de capitais tem autoridade suficiente para tributar os rendimentos auferidos em seu território, bem como para o país da residência, incluindo-se, no entanto, a prerrogativa da imposição de créditos globais, tanto para as pessoas físicas como para as pessoas jurídicas.
A terceira argumentação refere-se à necessidade de tributação pelo país da residência, com o argumento de evitar a evasão fiscal, tendo em vista que outros Estados possuem atrativos fiscais.
As últimas, quarta e quinta, propõem a ideia de defesa de interesses relacionados à política econômica, pois a tributação sobre os rendimentos de fonte estrangeira representam uma fonte rendosa ao país da residência.
Em consonância com a concepção de Alberto Xavier[10], pode-se inferir que atualmente a residência fiscal e a fonte do rendimento são critérios de conexão que legitimam um determinado país/Estado a tributar.
“Nessa perspectiva, abre-se, portanto, o questionamento relacionado ao alcance do poder de tributar pelo Estado. Posta esta problemática, faz-se necessário analisar os princípios da universalidade e da territorialidade da obrigação tributária, as quais serão objeto deste estudo nos capítulos seguintes.”
b. Princípios da Universalidade e da Territorialidade da Obrigação Tributária
Conforme já abordados, os princípios da fonte e da residência são de suma importância para identificação do elemento conexão do poder de tributar de um dado país. Ocorre, no entanto, que estes princípios não identificam a extensão do poder tributário do Estado.
Os ordenamentos contemporâneos quando adotam uma obrigação tributária ilimitada - tributação sobre os rendimentos das fontes internas ou externas - tanto para as pessoas jurídicas como para as pessoas físicas, revelam com muita clareza, a aplicação do princípio da universalidade ou world wide income taxation.
Em relação aos países que adotam a obrigação limitada aos não residentes fiscais, estes assumem a posição de apenas tributar os rendimentos de fontes do seu próprio território.
Hodiernamente é certo que o princípio da residência não está associado ao da universalidade, visto que o Estado pode estipular que os residentes sejam tributados em razão dos rendimentos de fonte interna, excluindo-se, portanto, os rendimentos de origem externa e constituindo uma obrigação limitada para com os seus residentes.
Feita a análise do limite espacial, é preciso abordar as questões relacionadas aos rendimentos das pessoas físicas e jurídicas, bem como os princípios que os norteiam, o que passa a ser feito a seguir.