Dispõe o Código Tributário Nacional, na Seção III, Capítulo IV, sobre as normas de interpretação e integração da legislação tributária, dedicando o art. 107 para traçar as normas gerais de interpretação e o art. 108 para as normas de integração.
Primeiramente, cabe distinguir a diferença entre interpretação e integração. Savigny foi um dos primeiros a destacar a diferença entre as duas, definindo como interpretação o método de se obter o verdadeiro sentido da lei, ainda que não esteja expresso literalmente, e como integração o meio pelo qual o aplicador do direito preenche as lacunas legais. Em suma, a interpretação visa declarar o sentido da norma, enquanto a integração visa criar a regulamentação de um direito. A separação dos dois institutos ainda é imprecisa, havendo pouca diferença entre os limites de um e o início de outro. Um exemplo é o que ocorre na Suíça, onde a analogia (processo de integração do direito brasileiro) é considerada como meio de interpretação da norma, pois o juiz não cria o direito, visto que a norma preexiste ao ordenamento.
Assim, analisados os institutos apresentados pelo CTN, passaremos a esmiuçar suas normas. Dispõe o art. 107 do CTN:
Art. 107. A legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste capítulo.
Ocorre que, apesar de conter algumas particularidades, o direito tributário deve ser interpretado como qualquer outro ramo do direito, aplicando-se subsidiariamente as normas do direito civil, os princípios gerais do direito e princípios gerais próprios do direito tributário. Ressalta-se que os princípios não são normas sobre interpretação, mas orientações que o intérprete deve seguir.
O art. 108 do CTN dispõe sobre normas de integração, criando uma ordem de métodos a serem seguidos pelo aplicador. Estes métodos deverão ser utilizados apenas “na ausência de disposição expressa”, ou seja, quando houver lacunas na lei. Lacuna há quando uma norma deixa de regular determinada situação, e esta não regulamentação gera uma insatisfação ao suposto titular do direito. O vazio que a lei carrega fere o ordenamento jurídico, devendo ser preenchido para que haja a satisfação do sistema jurídico.
Positivistas do séc. XIX afirmam que não existe lacuna no ordenamento jurídico, pois defendiam que o sistema é pleno. Outros doutrinadores brasileiros seguindo a ideia positivista, assim como Rubens Gomes de Souza e Alberto Xavier, também defendem a tese de que não há lacunas no direito, afirmando o primeiro autor que se não houver norma, a pretensão do autor deverá ser denegada pelo juiz, e o segundo defendendo que por ser um ramo do direito de caráter taxativo, a lógica sistemática leva a crer que lacunas não há no direito tributário.
Porém, não é todo vazio legal que deverá ser preenchido, mas apenas aquele que gere uma insatisfação face aos valores jurídicos, pois se irrelevante for a lacuna não será necessário seu preenchimento.
Como visto anteriormente, o art. 108 do CTN traz a ordem hierárquica dos métodos de integração da norma tributária. Contudo, críticas existem combatendo essa hierarquia sob a alegação de que não há fundamentos jurídicos, lógicos ou filosóficos para que estes métodos sejam ordenados dessa maneira. Os doutrinadores italianos são os que defendem a hierarquia dos métodos, influenciados pela corrente positivista, fortemente presente naquele país.
Outra discussão que surge em torno deste artigo é se a enumeração dos métodos é exemplificativa ou taxativa. Entende-se q esta não pode ser taxativa, visto que é incompleta, pois nem mesmo contém alusão aos princípios gerais do Direito, que aplicam-se em qualquer ramo jurídico.
Passaremos agora analisar cada um dos incisos do art. 108. O primeiro deles se refere a analogia, igualmente o que dispõe o art. 4º da Lei de Introdução ao Código Civil, que declara que em casos de lacunas da lei deverá ser empregada a analogia.
Analogia é aplicada à lide para a qual não existe previsão legal, onde as normas de hipóteses semelhantes serão utilizadas no caso não previsto legalmente. Ganhou prestígio com as obras que criticavam a plenitude do ordenamento jurídico, que é a premissa que defendiam os positivistas do séc. XIX. Contudo, a inclusão da analogia no direito tributário não foi muito bem aceita por alguns doutrinadores pátrios, entre eles Rubens Gomes de Souza, Alfredo Augusto Becker, Francisco de Souza Matos, Moacir Lobo da Costa e Alberto Xavier. Hoje, não mais há discussão sobre a aceitação da analogia, visto que pacificamente é aceita neste ramo do direito, todavia, só não será aceita se for para exigir tributo não previsto em lei, senão haverá aberto desrespeito ao princípio da legalidade, que possui garantia constitucional.
A analogia, quando empregada ao caso concreto, beneficia mais ao Fisco do que ao contribuinte. É aplicada somente quando a lei conter lacunas que não expresse a sua vontade para determinado caso, sendo também necessário que haja semelhança visível entre o caso concreto e o escolhido para comparação.
Muitas vezes a analogia é confundida com a interpretação extensiva, sendo esta uma problemática perfeitamente compreensiva, pois a diferenciação perfeita entre os dois conceitos não é algo que se possa fazer com segurança. Não há certeza quando deverá ser usada a analogia, empregada quando não existe expressividade dos conceitos jurídicos utilizados pelo legislador, ou quando será utilizada a interpretação extensiva, aplicada quando há vácuo normativo. Porém, quando há lacuna nas enumerações exemplificativas, a interpretação extensiva é admissível e quando há vazios nas enumerações taxativas, admiti-se apenas a integração analógica. Enumeração exemplificativa é aquela em que a lei descreve casos que apresentam elementos comuns que os permitem serem reunidos num mesmo grupo e na mesma categoria, aqui há uma descrição vaga, já enumeração taxativa é aquela que os casos apresentados são limitados, tendo todos os seus elementos secundários especificados, sendo que estes não apresentam semelhança com o elemento comum que reuniu a todos na mesma lista. Essa diferenciação foi aceita pelo STF, que admitiu a interpretação extensiva da listagem do ISS no julgamento do RE 87.931.
Segundo o art. 108 do CTN, não sendo possível empregar a analogia, aplicar-se-á os princípios gerias de direito tributário e os princípios gerais de direito público. Princípios jurídicos servem para informar a criação, interpretação e integração do ordenamento, sendo que muitas vezes são normas abstratas e outras surgem como normas escritas. Sua principal característica é ser genérico, não se dirigindo a um caso específico. Os princípios não são leis, diferenciam-se destas pois, como já dito, são normas genéricas que não trazem exceções, sendo aplicados a vários casos, já as leis atingem apenas o fato previsto em seu texto, excetuando sua aplicação às demais possibilidades não reguladas por ela. Assim, caberá ao aplicador do direito escolher o princípio que melhor se adeque ao caso não regulado pela lei.
A última forma de preenchimento de lacunas prevista no artigo em análise é a equidade. Esta foi primeiramente definida por Aristóteles, no qual a concebeu com o caráter de integração, que é o que nos interessa no momento, no ensaio “Ética a Nicômaco”. A equidade traduz a idéia da aplicação de princípios jurídicos que contêm a idéia de justiça ao caso concreto, no direito tributário, esses princípios são, na maioria das vezes, o princípio da capacidade contributiva e do custo/benefício das despesas públicas.
A equidade poderá ser utilizada para correção do direito, interpretação do preceito, para a suavidade das penalidades aplicadas pelo Fisco e para integrar as lacunas existentes, sendo esta a que interessa no presente trabalho. Porém, seguindo esta última finalidade, será pouco aplicada ao caso concreto visto que seu campo de atuação será onde houver conceitos vagos, cláusulas gerais e discricionariedade administrativa ou judicial e, por ser um ramo jurídico que segue estritamente o princípio da legalidade e o uso de enumerações taxativas, sobrará pouco espaço para a utilização concreta da equidade. Limita é, portanto, a integração por equidade, sendo aplicada apenas nos casos em que o legislador permite a discricionariedade do aplicador para conceder incentivos, perdões e favores fiscais.
Por fim, o parágrafo 1º do art. 108 do CTN traduz um conceito que já era pacífico na doutrina e que hoje, no Estado Moderno de Direito, não se aceita mais discussões, que é a proibição de exigência de tributos por analogia.
Seguindo a ordem apresentada pelo CTN, passaremos a analisar o artigo posterior, que dispõe o seguinte:
Art. 109. Os princípios gerais de Direito Privado utilizam-se para pesquisas de definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.
Visa o CTN com este artigo estabelecer uma hierarquia de métodos para interpretação da norma. Analisando-se o art. 109 juntamente com o art. 110, chega-se a conclusão de que se prioriza o método sistemático, contudo, analisando apenas o art. 109 isoladamente, subentende-se que privilegia-se o método teleológico ou a interpretação econômica do fato gerador.
A aplicação da interpretação sistemática anula o entendimento de que o Direito Tributário é um ramo autônomo. Para esta, os conceitos jurídicos devem ser empregados de acordo com o lugar jurídico do qual emanam. Assim, um conceito de direito privado terá sempre o mesmo sentido, seja aplicado em qualquer ramo do direito.
Mas apenas será usada a interpretação sistemática se se conjugar o art. 109 com o art. 110 do CTN, pois é este que preceitua que os conceitos de direito privado não serão modificados para definir ou limitar competências tributárias. Ou seja, a norma tributária deverá aplicar os conceitos definidos pelo direito privado quando se tratar de competência de tributos, não podendo aplicar-lhes entendimento diverso. Desta maneira, privilegia-se a lei como fonte do Direito Tributário do que a jurisprudência.
A interpretação teleológica pode ser recomendada quando se analisa o art. 109 do CTN isoladamente, quando os conceitos tributários não estiverem contidos na Constituição. Esta visa a finalidade e o objetivo da norma, sendo também conhecida como interpretação econômica. Não se leva em conta a forma do ato, apenas a finalidade econômica que a lei visa.
Surgiu esta posição na Alemanha, chegando a ser até normatizada, sendo defendida no Brasil por Amílcar de Araujo Falcão e Rubens Gomes de Souza. Esta teoria defende a autonomia do Direito Tributário, a ilicitude da elisão, a arbitrariedade do juiz e a primazia da justiça.
Por autonomia do Direito Tributário entende-se que os conceitos de direito privado possuem consequências próprias quando aplicadas na norma tributária. Quanto a ilicitude da elisão, este método considera tributável o fato que não apresente correspondência entre a forma e o conteúdo, levando-se em conta os efeitos econômicos que a lei declara como hipótese de incidência. A arbitrariedade do juiz consiste em entender o que é ou não é um fato gerador tributável, partindo da análise do conteúdo econômico previsto pela norma, e por fim, a ideia de justiça está ligada a métodos que são mecânicos e casuais de arrecadação, ou seja, se um fato econômico foi praticado e estava previsto na norma como tributável, a quantia devida deverá ser exigida pelo Fisco.
Vistos os métodos de interpretação que da análise do código pode-se concluir que, na verdade, não existe a prevalência de um outro método, nem existe apenas os dois métodos a serem aplicados à norma. O que ocorre é que em cada caso concreto aplica-se a interpretação que melhor traduza o sentido da norma, seja ela histórica, literal, sistemática ou teleológica.
Assim escreveu Amílcar Falcão sobre o assunto: “Um dos temas mais árduos em direito tributário é o da interpretação da lei tributária”. Não se deve privilegiar um método em detrimento do outro, visto que apenas as correntes radicais é que pregam a prevalência de um método. Tampouco é aceito hoje em dia, a tese de que ao direito tributário apenas é cabível a interpretação restritiva, visto que a interpretação nada mais visa do que declarar o sentido de uma lei.
A função do intérprete não é criar um novo direito, muito menos inovar o ordenamento jurídico, mas sim declarar até onde alcança a norma e o significado de seus conceitos, pois muitas vezes a lei não é tão clara, ou o legislador não é tão técnico, sendo aí essencial o papel da interpretação. Daí deriva o entendimento de que toda interpretação será sempre declaratória, sofrendo críticas por parte da doutrina a denominação “interpretação extensiva” e “interpretação restritiva”.
Contudo, como já visto anteriormente, a analogia quando aplicada cria um novo direito, pois é método de integração, e não de interpretação.
Também há discussão se sempre será aplicado o princípio da interpretação que mais favoreça o contribuinte. Este princípio surgiu em defesa da liberdade e da propriedade do indivíduo, e que deveria ser dado a este o mesmo tratamento que o direito penal dá ao réu, ou seja, a aplicação do princípio indubio pro reo. Mas, voltando a frisar, a interpretação é a declaração da vontade da lei e não deve sofrer nenhum tipo de restrição e nem mesmo tal princípio é encontrado em alguma lei ou mesmo na Constituição.
Ao interpretar a norma deve-se apreciar conjuntamente os motivos que a levaram a ser feita, os princípios que a regem, e a história da disciplina no qual se está analisando, ou seja, todos os fins a que visa e seu encaixe na disciplina do qual faça parte. Nota-se que esta não é uma ordem hierárquica, pois para haver a interpretação é preciso que se pondere os valores que serão aplicados escolhendo-se o que mais se sobrepõe, conforme as necessidades do caso concreto. A opinião do legislador sobre a lei também exerce grande influência para que se compreenda o seu sentido, contudo não deve ser tomada como um método que prevaleça sobre os demais, pois no momento em que a norma é publicada ela caminha por pernas próprias, tendo seu próprio significado e não estando mais ligada a vontade de seu autor.
A lei tributária diferencia-se das demais por não aceitar que ideologias políticas e econômicas interfiram em sua interpretação, contudo, a doutrina mais moderna entende que a ela são aplicáveis todos os métodos de interpretação também utilizados nos demais ramos do direito.
Muitas vezes, visando facilitar a compreensão da lei, o legislador dita um conceito e passa a determiná-lo, como por exemplo determina que o sujeito passivo de certo tributo será uma indústria, conceituando como tal aquele que produz através de maquinários, aparelhos ou manufatura. Ao exemplificar um conceito, não está o legislador excluindo outras indústrias que produzam bens de outra forma, mas apenas tenta dar ao conceito uma melhor compreensão de seu sentido. Quanto às listas exemplificativas e exaustivas, reporta-se ao exposto anteriormente neste capítulo.
Quando a norma contém conceitos derivados de outro ramo do direito que definam o fato gerador de tributos, como deverá o intérprete se portar? A corrente civilista entende que a norma tributária não poderá alterar a consistência ou a forma do ato previsto em outro ramo do direito, pois se a lei menciona um conceito de outro ramo do direito é porque queria aplicá-lo como lá está definido. Assim verifica-se quando a Constituição prevê uma idade mínima para que um indivíduo possa se eleger presidente em razão de entender que esta seria a idade no qual a pessoa adquire certa maturidade que o cargo exige, contudo, a ninguém é possível interpretar este dispositivo e forma diversa, por entender que Fulano é maduro o suficiente para exercer o cargo, mas não possui a idade prescrita.
No lado oposto a corrente civilista encontra-se aquela de inspiração alemã, na qual defende a interpretação econômica do fato gerador, que a pouco foi elucidada e será agora analisada de forma mais profunda. Essa modalidade de interpretação da norma tributária considera para a determinação do fato gerador os seguintes fatores: a consistência econômica do fato gerador, os meios adotados para que determinado fim se realize e a função do tributo criado. Esta técnica é exclusiva do direito tributário e sofre duras críticas de parte da doutrina, e por vezes chegam a afirmar que se assemelha à criação de tributo por analogia, visto que o Direito Tributário possui um forte apelo à legalidade estrita. Outros ainda concluem que se assemelha a interpretatio abrogans, ou seja, o aplicador do direito poderá desconsiderar alguns ditames legais que julgue ser contrários à ideia de justiça.
Seus defensores afirmam que a cada ramo do direito há uma finalidade que lhe é inerente, como ao direito civil interessam os efeitos que a forma do ato opera, contudo, ao direito tributário interessa apenas os seus efeitos econômicos, pouco importando a sua roupagem. Deste modo, seria mais fácil aplicar ao tributo a sua importante missão de ser cobrado conforme a capacidade contributiva de cada um, colocando-se em prática o princípio específico da igualdade. E aí que surgem mais críticas, pois seus opressores afirmam que a lei, ao descrever a hipótese de incidência, só gerará a obrigação do contribuinte pagar ao Fisco se aquele praticar um fato idêntico ao previsto na norma. Mas, como já dito, os defensores da interpretação econômica defendem que os conceitos em lei serão considerados apenas em razão de seu conteúdo econômico, não importando a vontade do contribuinte. O que se pretende dizer é que a forma do ato escolhido pelo contribuinte que seja diversa daquela prevista em lei não o eximirá de pagar o tributo devido, pois ao direito tributário importa a quantia o valor econômico da transação, e não sua exteriorização, desconsiderando-se o nome dado ao ato. Enquanto no direito civil e comercial privilegia-se a vontade das partes, ao direito tributário interessa os efeitos econômicos do fato ocorrido. O que ocorre é que muitas vezes o conceito de direito privado coincide com o conteúdo econômico, mas se estes não se corresponderem prevalecerá a realidade econômica.
Assim, segundo o método em análise, se o legislador definiu como fato gerador de determinado tributo a venda de um bem, o que pretendeu instituir como tributável foi a atividade econômica que normalmente toma forma na compra e venda, não importando a denominação que as partes dão ao ato. Exemplo nítido foi o que ocorreu na Alemanha, onde uma pessoa visando elidir o tributo incidente sobre vendas, alugou um automóvel a outra pessoa por um preço alto e fora do padrão comum, ficando o locador responsável pela manutenção e conservação do automóvel, e ao final do contrato, poderia o locador adquirir o bem por um preço menor.
Quando o contribuinte pratica atos modificando a sua forma normal para ser descaracterizado como hipótese de incidência prevista em lei e com o intuito de se evadir do pagamento do tributo, torna-se mais clara a consistência econômica carregada pelo fato gerador. Assim, a interpretação econômica não espera alcançar o fato gerador pelo nome do negócio jurídico e nem se prende aos conceitos definidos por outros ramos do direito, contudo, tem como objetivo que a lei alcance o fato econômico produzido e previsto em lei como tributável.
Os críticos que não aceitam a aplicação da interpretação teleológica alegam que se estaria na verdade criando um tributo por analogia, pois devido ao caráter legalista deste ramo, fato gerador seria apenas aquele previsto em lei que realmente ocorra no mundo dos fatos como tal.
Porém, seus defensores alegam que nada há de analogia, visto que o que se pretende é a aplicação plena da lei, sendo não só de seu texto escrito, mas também de seu espírito. Assim, a tributação não estaria sujeita às inumeráveis manobras do contribuinte, mas às relações econômicas dos negócios jurídicos. Além do mais, alegam que a analogia é forma de integração, e não de interpretação, e dela nunca poderá resultar a cobrança de tributo e para ser aplicada exige um pressuposto, que é a lacuna da lei.
A interpretação literal da lei é recomendada pelo próprio CTN em seu art. 111, e que segundo este, será utilizada quando a lei tributária dispor sobre suspensão ou exclusão do crédito tributário, isenção e dispensa do cumprimento de obrigações acessórias.
A interpretação literal surgiu com a ideia de conceder uma maior importância ao legislador do que ao juiz, mantendo o intérprete ligado ao texto legal. É um método de interpretação que busca adequar a letra da lei com seu espírito, dando aos conceitos apresentados uma interpretação linguística e terminológica. Também cria um limite à interpretação pois este método limita-se a encontrar o sentido das palavras empregadas no texto legal, e qualquer interpretação além disso seria considerada métodos de integração e complementação do direito. Contudo, ao recomendá-la, o CTN apenas quis que não fosse utilizada a analogia e a equidade nos casos previstos no art. 111.
Da interpretação literal resultam-se duas modalidades, uma chamada de interpretação restritiva e outra de interpretação subjetiva. A primeira deriva do sentido de que a interpretação será estritamente ligada às palavras da lei, não ampliando seu significado. É defendida para ser aplicada nas leis de concessão de isenção, pois são exceção à regra de tributar. Mas interpretação restritiva é aquela em que se restringe o sentido do texto porque o legislador disse mais do que era necessário. Tendo em vista esse entendimento, nota-se que não pode ser aplicado com firmeza, pois estaria restringindo o sentido original da lei. Assim, se o art. 111 pretende que seja aplicada a interpretação restritiva estará indo contra a regra geral de interpretação, visto que as palavras não são colocadas na lei sem nenhum propósito. Já a interpretação subjetiva é aquela que pretende alcançar a vontade do legislador histórico, mesclando os métodos de interpretação histórico e o gramatical pois deseja alcançar o sentido original das palavras e conceitos previstos na lei. Contudo, a interpretação hoje não tende a buscar apenas o sentido originário da lei, mas tende a mesclá-lo com o sentido atual da lei.
Assim, ao conter o dispositivo que recomenda a aplicação da interpretação literal o CTN torna-se confuso, de modo que não o especifica, tornando-se confuso e ambíguo.
Por fim, o último artigo previsto no capítulo que trata da interpretação e integração da Legislação Tributária é o art. 112, que trata da interpretação do direito penal tributário. Dispõe o artigo:
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
No caput do artigo recomenda-se o uso da equidade quando não houver certeza da ocorrência dos fatos previstos nos incisivos. Aqui, a equidade é manifestada através do indubio pro réu, e não se confunde com a prevista no art. 108, IV, pois nesse é ela forma de integração do direito.
Dá-se a entender, por sua redação, que o art. 112 declara que a responsabilidade do infrator da norma é subjetiva, contrariando o art. 136 do próprio CTN, que prevê a responsabilidade objetiva. Também se contrapõe com o art. 118 do CTN, pois no inciso II dispõe que será levado em conta a natureza e a extensão dos fatos, enquanto o art. 118 dispõe o contrário, privilegiando o princípio do non olet.
O art. 112 não prevê inúmeras hipóteses em que se poderia também aplicar a equidade, deixando dúvidas sobre se é cabível ou não sua aplicação nos demais casos.