A Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988, instituiu no ordenamento jurídico brasileiro, dentro do capítulo do Sistema Tributário Nacional, o princípio da anterioridade tributária, até então inédito nos sistemas brasileiros.
Remanesceu, ainda, no capítulo Dos Orçamentos, a prescrição de que as alterações na legislação tributária deverão constar na lei de diretrizes orçamentárias.
Diante desta situação, elaboramos este estudo com o fim de analisar a eficácia do disposto no art. 165, § 2º da Carta Magna, principalmente no tocante ao princípio da anualidade, que "subordina a cobrança de um tributo à prévia autorização orçamentária." [1]
Desde a Constituição imperial, de 1824, é consagrado o princípio da anualidade, onde, em seu artigo 171, ela expõe que "Todas as contribuições diretas... serão anualmente estabelecidas pela Assembléia".
Ainda na Constituição de 1946, permaneceu a formulação expressa deste princípio, com o escopo de resguardar a segurança jurídica dos contribuintes, assim como a certeza do quantum a ser recolhido aos cofres públicos. O artigo 141, § 34, dispunha: "Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça; nenhum será cobrado em cada exercício sem prévia autorização orçamentária, ressalvada, porém, a tarifa aduaneira e o imposto lançado por motivo de guerra."
As alterações constitucionais posteriores trouxeram algumas modificações no princípio da anualidade, ora confirmando-o, ora alterando-o, contudo, somente com a CRFB de 05 de outubro de 1988 é que foi introduzida a principal "alteração" no disposto que tratava do referido princípio.
Em uma nova leitura deste novo diploma, verificou-se que, no Sistema Tributário Nacional, o princípio da anualidade, que vinha constantemente acompanhado pelo princípio da legalidade, foi substituído pela anterioridade. Vejamos o que estabelece o art. 150:
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
II – (...);
III – cobrar tributos:
a) (...);
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
Frente a esta alteração, parte da doutrina posicionou-se no sentido de que esta nova garantia constitucional (anterioridade) veio exercer as mesmas funções da anterior – de resguardar a segurança jurídica assim como a certeza dos contribuintes do quantum a ser recolhido aos cofres públicos, como já mencionado – suprimindo-a (anualidade).
O sempre mencionado Paulo de Barros Carvalho lecionou:
Ainda remanesce o hábito de mencionar-se o princípio da anualidade, no lugar da anterioridade, o que, a bem de rigor, substancia erro vitando. Aquele primeiro (anualidade) não mais existe no direito positivo brasileiro, de tal sorte que uma lei instituidora ou majoradora de tributos pode ser aplicada no ano seguinte, a despeito de não haver específica autorização orçamentária. Para tanto, é suficiente que o diploma legislativo entre em vigor no tempo que antecede ao início do exercício financeiro em que se pretenda efetuar a cobrança da exação criada ou aumentada. [2]
E Misabel Derzi, ao atualizar a consagrada obra de Aliomar Baleeiro, Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, expressou-se da seguinte forma:
A expressão anualidade, que alguns, como Aliomar Baleeiro, continuam usando, mesmo após as modificações na extensão do princípio, introduzidas nas reformas constitucionais de 1965, 1969 e na Constituição de 1988, é ambígua. Mostra-se inadequada para designar a eficácia e aplicabilidade das leis tributárias em geral, que independem de autorização anual dada pela lei orçamentária. Nesse aspecto, o princípio da anterioridade substitui o antigo princípio da autorização orçamentária. [3]
O princípio da previsão orçamentária, que esta parte da doutrina diz estar suprimido por prevalecer em seu lugar o da anterioridade, consta na seção dos orçamentos, na Constituição Federal. Prescreve o § 2º do art.165:
A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e prioridades da administração pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subseqüente, orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento. (grifo acrescido)
José Eduardo Soares de Mello, tratando do tema, comenta que:
Em conseqüência, indaga-se o seguinte: referida regra restaura o princípio da anualidade tributária?
Embora não haja consenso doutrinário, penso que a LDO (Lei de Diretrizes Orçamentárias) constitui meras metas da Administração, concernindo à gestão dos recursos do Governo e despesas públicas, ou seja, matérias estranhas à tributação. Considerando que a Constituição Federal já estabelece mecanismo jurídico que evita a surpresa fiscal, por meio da anterioridade, não teria sentido jurídico a mesma Constituição configurar a existência de outro mecanismo de garantia do contribuinte, mediante prévia previsão na LDO. [4]
Entretanto, guardando o devido respeito aos nobres doutrinadores, seus pensamentos não condizem com o nosso entendimento.
Quanto ao argumento de que a Lei de Diretrizes Orçamentárias compreende meras metas da administração pública (lei apenas em sentido formal), este posicionamento é equivocado.
A literalidade do § 2º do art. 165 da CRFB, nos mostra que as metas e prioridades, dispostas na LDO, correspondem apenas a uma parcela do conteúdo total da lei. Desmembrando em itens os assuntos que formarão a referida lei orçamentária, temos que ela conterá: a) as metas e prioridades da administração pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subseqüente; b) orientará a lei orçamentária anual; c) disporá sobre as alterações na legislação tributária; e, por fim, d) estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento.
Portanto, fica claramente evidenciado que a LDO, além de compreender metas e prioridades, também deverá conter as alterações na legislação tributária para o exercício financeiro subseqüente e demais matérias expostas nos itens acima.
Não obstante esta interpretação literal, a lei orçamentária não possui conteúdo meramente formal. Becker, com sua eloqüência ímpar, conclui o seguinte sobre a natureza jurídica da lei orçamentária:
A regra jurídica que aprova o Orçamento Público é a regra de Direito Positivo na qual se concentra o mais intenso grau de positividade; ela é, a priori, a mais constitucional das regras jurídicas. Reconheceu Gustavo Ingrosso que a lei orçamentária (regra jurídica que aprova o Orçamento Público) é a mais importante dentre todas as leis de organização, e concluiu que ela (a lei orçamentária): "contempla toda a inteira administração do Estado, e também a função legislativa e a função jurisdicional; de todas é um instrumento jurídico indispensável: com efeito, ela a todas põe em movimento. Ora, sendo a sua função assim vasta e complexa e fundamental para a vida do Estado, decorre, como razão preliminar e sintetizadora, a conclusão de que o Orçamento Público não pode ser reduzido às modestas proporções de um plano contábil ou de um simples ato administrativo. Em vez disso, ele é o maior produto da função legislativa para fins do ordenamento jurídico e da atividade funcional do Estado".
(...)
... se, contudo, o montante da Receita e o montante da Despesa não corresponderam ao que fora previsto no Orçamento Público, não houve, com isso, recusa a deveres jurídicos, nem insatisfação de direitos jurídicos. Pura e simplesmente o Estado não viveu no ritmo vital que antevira e desenhara no Orçamento Público como a imagem visual do seu existir futuro. [5]
Verificamos, então, que a lei orçamentária deve ser legalmente cumprida, assim como, para haver alterações na legislação tributária, deverá existir a sua previsão na Lei de Diretrizes Orçamentárias, conforme interpretação literal do § 2º do art. 165 da CF/88.
Cabe agora efetuarmos a interpretação sistemática do Sistema Tributário e do Sistema Orçamentário, para concluirmos se houve, ou não, a supressão do princípio da anualidade pelo da anterioridade.
Em relação a este ponto, concordamos integralmente com Roque Antônio Carrazza [6] quando este autor expõe que a anualidade corresponde a um plus ao princípio da anterioridade.
A segurança jurídica e a previsibilidade da tributação somente será alcançada se respeitados ambos os princípios – ser cobrado no exercício financeiro posterior, bem como estar previsto na LDO – pois, "evidentemente, é necessário o decurso de um prazo razoável de tempo entre a vigência da lei tributária e sua eficácia, a fim de que o contribuinte prepare seu patrimônio para suportar o novo tributo (ou a majoração do tributo que já existia)." [7]
Com isso, ficou garantido ao contribuinte uma maior segurança, evitando que ele fosse surpreendido com a majoração da carga tributária através de uma lei publicada no dia 31 de dezembro, vigorando já no dia 01 de janeiro do ano seguinte.
Ante todo o exposto, concluímos que a melhor interpretação constitucional prevê, além da obrigatoriedade do respeito ao princípio da anterioridade – garantia fundamental do contribuinte – a prévia autorização da lei orçamentária para qualquer alteração da legislação tributária.
BIBLIOGRAFIA:
BALEEIRO, Aliomar; DERZI, Misabel Abreu Machado (atualizadora), Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, Ed. Forense, 7ª. ed., 1999;
BECKER, Alfredo Augusto, Teoria Geral do Direito Tributário, Ed. Lejus, 12ª. ed, 1998;
CARRAZA, Roque Antônio, Curso de Direito Constitucional Tributário, Ed. RT,, 3ª ed.,1991;
CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário, Ed. Saraiva, 12ª. ed, 1999;
CONTI, José Maurício, Direito Financeiro na Constituição de 1988, Ed. Oliveira Mendes, 1998;
MELO, José Eduardo Soares de, Curso de Direito Tributário, Ed. Dialética, 1997.
NOTAS
1. CARRAZA, Roque Antônio, Curso de Direito Constitucional Tributário, Ed. RT, 1991, 3ª ed., p. 125.
2. CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário, Ed. Saraiva, 12ª. ed, 1999, p. 155.
3. BALEEIRO, Aliomar; DERZI, Misabel Abreu Machado (atualizadora), Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, Ed. Forense, 7ª. ed., 1999, p. 47.
4. MELO, José Eduardo Soares de, Curso de Direito Tributário, Ed. Dialética, 1997, p. 24.
5. BECKER, Alfredo Augusto, Teoria Geral do Direito Tributário, Ed. Lejus, 12ª. ed, 1998, pgs. 230, 231 e 234.
6. CARRAZA, op. cit. p. 125.
7. CARRAZA, op. cit. p. 125.