Sumário: Resumo; Introdução; Capítulo I:.O subfaturamento e seus aspectos legais, 1.1.O subfaturamento, 1.2.Presunção legal de omissão de receitas a partir do subfaturamento, 1.2.1.Da presunção legal, 1.2.1.1.Dos bens de comércio, 1.2.3.As legislações tributárias Estaduais; Capítulo II: Documentos fiscais que acobertam as operações mercantis, 2.1.A emissão de documentos fiscais- Verdade formal, 2.1.1.A fatura e a nota fiscal, 2.1.2.A nota fiscal e a verdade material; Capítulo III: Possibilidades jurídico- Contábil do arbitramento da base de cálculos no subfaturamento, 3.1.Base de cálculo e o fato gerador, 3.2.A Legislação tributária eo arbitramentode base de cálculo, 3.2.1.O arbitramento da base de cálculo eo ônus da prova no subfaturamento; Capítulo IV: Os princípios fundamentais da contabilidade, 4.1.A relevância da essência econômica- Verdade material; CapítuloV: Correlação lógica entre aquisições de matérias- primas subfaturadas e omissão de receita, 5.1.A omissão de receitas como fato contábil juridicizado, 5.2.Da unidade da infração tributária- Impossibilidade lógica de fracionamento, 5.3.Das repercussões da fragmentação da presunção legal de omissão de receita decorrente de aquisições subfaturadas( direito ao crédito dos tributos não-cumulativos); Capítulo VI: O subfaturamento nas aquisições de matérias- primas e suas repercussões contábeis, 6.1.Repercussões no custo industrial, 6.1.1.Determinação de preço de venda dos produtos acabados, 6.1.2.Alterações no ponto de equilíbrio- Relação Custo/ Volume/ Lucro, 6.2.Repercussões no fluxo financeiro; Conclusão; Referêcia bibliografica.
RESUMO
O presente estudo buscou apresentar e fundamentar os principais aspectos jurídicos e contábeis que envolvem a prática infringente da legislação tributária do subfaturamento nas aquisições de matérias-primas, bem como suas conseqüências. Discutindo-se aspectos relevantes da infração em estudo, procurou-se trazer à tona problemática que há muito aflige a relação fisco – contribuinte. Assim, questões quanto à necessidade do atendimento da verdade material na seara tributária, à relevância dos aspectos econômicos, à correlação entre aquisições de matérias-primas e omissão de receitas, bem como as conseqüências advindas de tal prática no custo industrial e no fluxo financeiro, foram abordados de forma fundamentada no ordenamento jurídico brasileiro, nos Princípios Fundamentais da Contabilidade, bem como na jurisprudência e na doutrina jurídica e contábil. Neste aspecto, procurou-se dar uma ampla visão da citada prática que, pela sua gravidade, traz como conseqüência imediata a redução substancial do custo dos produtos vendidos e a possibilidade de saídas de produtos acabados por preço inferior ao de mercado, possibilitando a manutenção de receitas marginais. As diversas legislações consultadas dão cabimento à presunção de omissão de receitas a partir do subfaturamento nas aquisições de matérias-primas, presunção esta que já se tornou pacífica, conforme destacam-se dos Acórdãos proferidos pelos diversos Tribunais, sejam eles judiciais ou administrativos.
INTRODUÇÃO
O presente trabalho trata de forma específica da problemática jurídica-contábil causada pela prática do subfaturamento nas aquisições de matérias-primas, que frontalmente infringe a Legislação Tributária e os Princípios Fundamentais da Contabilidade, posto que estes explicitamente determinam a relevância dos aspectos econômicos sobre os formais.
O subfaturamento, que a cada dia torna-se mais comum, tem como objetivo principal a sonegação de parte considerável dos tributos em todos os âmbitos de competência. Sua sistemática é bastante singela: atribui-se um valor monetário qualquer a um bem, produto, mercadoria ou serviço, inferior ao efetivamente praticado. Assim, formalmente a operação mercantil apresenta-se perfeita, posto que dispõe de documentos exigidos pela legislação fiscal e comercial, mas imperfeita quanto à materialidade do fato, já que o valor monetário efetivo distancia-se do valor declarado em documentos.
Como conseqüência, a ciência dos valores monetários efetivamente pagos fica, de forma insanável, prejudicado. Apenas os valores declarados serão lançados nos diversos Livros Contábeis e Fiscais, possibilitando a redução dos custos de aquisição de matérias-primas, a manutenção de receitas marginais e operações mercantis subseqüentes também subfaturadas.
O subfaturamento sempre exige a conivência das partes envolvidas. Fornecedor e comprador acertam um preço que, invariavelmente, é inferior ao efetivamente praticado; contudo o valor monetário pago não se apresenta reduzido, pois apenas formalmente ocorre tal redução. A diferença monetária entre o valor efetivo da operação mercantil e o valor declarado em documento fiscal passa a não ter qualquer registro nas escritas fiscal e contábil, apesar de pago. A diferença paga, porém não registrada, decorre da existência de recursos mantidos à margem da escrituração.
Portanto, verifica-se que o subfaturamento diferencia-se dos descontos ou abatimentos concedidos. Estes são sempre registrados em documentos fiscais e efetivamente ocorre a redução dos valores praticados na operação mercantil. Já no subfaturamento não há qualquer redução efetiva, mas simples redução formal, posto que os valores monetários pagos são decorrentes do ajuste de vontades das partes, e que estão matematicamente relacionados com os custos dos produtos vendidos, bem como com os preços de mercado praticados.
Desta forma, o subfaturamento cria um hiato entre a verdade material e a verdade formal. A operação mercantil decorre do ajuste entre as partes quanto à quantidade, qualidade e valor da mercadoria, bem, produto ou serviço, mas formalmente verifica-se a supressão de parte do valor ajustado, observando-se apenas um registro parcial da operação mercantil. A parcela não registrada em documentos fiscais fica livre de qualquer obrigação tributária, além de repercutir favoravelmente às partes, no tocante ao custo dos produtos vendidos e ao fluxo financeiro.
Tal infração dá cabimento a que empresas soneguem parte considerável dos montantes tributáveis em qualquer esfera de competência. A questão, que a princípio pode parecer pontual, visto que envolve inicialmente fornecedor e comprador, passa a ter uma conotação mais abrangente quando se leva em consideração suas conseqüências jurídicas, contábeis e sociais. Desrespeitando as Legislações Tributária e Comercial, bem como os Princípios Fundamentais da Contabilidade, entidades empresariais passam a competir de forma desigual com a economia pautada na formalidade. Essa concorrência sem parâmetros atinge setores consideráveis da economia que, sem qualquer possibilidade de ação contrária, ficam a depender de organismos governamentais que os defendam. A partir da ação estatal, seja ela judicial ou administrativa, espera-se obter o combate ao subfaturamento e a punição dos que habitualmente sobrevivem dessa infeliz prática. Neste mesmo sentido, cabem as palavras de Júlio (1998) quando diz que há um segmento daninho no universo da economia, representado por empresas e pessoas físicas sem ética, que transforma o desrespeito à lei em ferramenta de competitividade.
Na realidade, assiste-se a um comportamento do Estado, no mínimo negligente, posto que não enfrenta essa infração com leis eficazes e combate sistemático. Pelo contrário, poucas são as legislações que dão oportunidade a uma ação mais efetiva por parte dos órgãos incumbidos de combatê-lo. Na mente dos que elaboram as leis, decretos e outras normas jurídicas, o simples fato da existência de um documento fiscal encerra a discussão. Parcela considerável dos aplicadores das normas jurídicas também se contentam com a mera existência do documento fiscal.
Com isto, elevou-se a nota fiscal à condição de título representativo das mercadorias, bens, produtos e serviços nela declarados. Nada mais errôneo do que esta assertiva. A nota fiscal ou qualquer documento que a substitua é mera descrição formal de um acontecimento mercantil que poderá ou não coincidir com a realidade dos fatos. Esta declaração jamais poderá ter sua veracidade encarada como presunção absoluta, podendo ser questionadas as informações contidas em tais documentos relativamente às quantidades, qualidades e valores monetários.
Portanto, torna-se imperativa a necessidade de mudança de entendimento quanto ao subfaturamento nas operações mercantis, que vem se tornando corriqueiro, apesar de todos os esforços despendidos no seu combate.
Diante da jurisprudência firmada e das alterações nas legislações, e principalmente da imposição sistemática do setor formal da economia, mister é o ataque aos que se utilizam deste artifício para sobreviver às custas dos tributos sonegados.
Pela sua complexidade, o subfaturamento pode ser considerado uma das infrações tributárias mais difíceis de ser provada, decorrendo disto seu vasto campo de ocorrência e expansão.
Apesar do ônus da prova se inverter no caso do subfaturamento, dificilmente comprova-se o conluio que dá nascimento a esta prática, dificultando, em muito, o trabalho dos diversos Fiscos, no combate à sonegação dos tributos decorrentes.
CAPÍTULO I:O SUBFATURAMENTO E SEUS ASPECTOS LEGAIS
1.1 O SUBFATURAMENTO
Diniz (1998, p.433, v.quatro) define subfaturamento nos seguintes termos:
SUBFATURAMENTO – Direito Penal. Fraude cambiária que consiste em atribuir valor inferior ao real, à mercadoria exportada, ficando em mãos do importador, à disposição do exportador, a diferença a menos da quantia declarada na fatura. É uma manobra para a transferência clandestina de lucros (Pedro Nunes). 2. Registro na fatura de preços inferiores aos reais, fraudando o fisco no campo do comércio interno e externo.
Entende-se por subfaturamento a descrição dos aspectos monetários e/ou quantitativos aquém dos efetivamente praticados, fato este que encontra guarida apenas em documentos, uma vez que a operação mercantil tem sua realidade baseada no encontro de vontades que determinam as condições de sua realização. Assim, a operação mercantil tem a falsa aparência de perfeita: encontram-se registrados os contratantes (vendedor e comprador), as quantidades, as qualidades, o valor da operação, etc., fazendo emergir duas realidades distintas: a primeira é a material – que interessa ao direito tributário e à contabilidade; e a segunda, é a formal, que é aquela que está contida em documentos, livros fiscais e contábeis, declarações, etc. Tais realidades podem ou não coincidir. Para tanto, basta a segunda descrever uma situação diferente da efetivamente ocorrida, para se verificar o distanciamento entre as verdades material e formal.
Ora, qualquer operação de compra e venda subfaturada encontra-se amparada por um documento fiscal. No entanto, a verdade material ou real, neste caso, distancia-se da verdade formal. Assim, apesar de as aquisições apresentarem valores inferiores, na transação comercial não ocorre o abatimento do preço, que obedece aqueles praticados pelo mercado. Logo, a verdade material apresenta valores superiores aos declarados.
O subfaturamento é meramente formal, e não real, sendo que a operação mercantil, quando subfaturada, têm seus preços declarados diferentes dos efetivamente praticados.
Ao direito tributário e à contabilidade interessa a verdade material ou real. Não se contentam apenas com a verdade formal.
Xavier, citado por Cassone & Cassone (2000, p.44), expressa o que seja o Princípio da Verdade material:
O princípio da verdade material consiste em conceber o procedimento do lançamento como um procedimento inquisitório em que o objeto do processo não está na disponibilidade das partes, como sucede no Processo Civil, mas no dever do Fisco de verificar os fatos tais como eles, na realidade, se apresentam, independentemente das provas legais pré-constituidas. O Fisco deve investigar os fatos independentemente de quaisquer presunções, provas legais ou realidades anômalas.
As declarações contidas em documentos (verdade formal) não poderão desprezar o custo de produção de matérias-primas e produtos (verdade material). No caso de um documento conter um preço muitas vezes inferior ao custo de produção de um bem, mercadoria ou produto não tem o condão de torná-lo verdadeiro. Deverá prevalecer a verdade material.
Neste sentido é o Acórdão proferido pelo Conselho de Recursos Fiscais do Estado da Paraíba:
VERDADE MATERIAL. Independentemente do protesto das partes, cabe ao julgador buscar a verdade material para que justiça fiscal se pratique...
Relator: MOACIR TAVARES DOS SANTOS
Processo: CRF – 602/99 ~ Data da sessão: 02/09/99 ~ Tipo de recurso: VOLUNTÁRIO ~ Parcialmente provido por unanimidade
ACÓRDÃO Nº 5.510/99
1.2 PRESUNÇÃO LEGAL DE OMISSÃO DE RECEITAS A PARTIR DO SUBFATURAMENTO
As diversas legislações fiscais trazem dispositivos que autorizam a presunção legal de omissão de receitas a partir da emissão de documentos fiscais que consigne valor inferior ao efetivamente praticado.
1.2.1 Da Presunção Legal
No imaginário de alguns, a presunção na seara tributária é algo abjeto, imundo, indecente etc. A ciência jurídica desnuda as causas e conseqüências do ato de presumir, transferindo-o da esfera da cognição vulgar para a cientifica. Aliás, o conhecimento vulgar é meramente empírico. Não perquire as causas nem questiona a si próprio sobre sua validade...Forma-se sem qualquer ordem estabelecida. Não existe método para alcançar-se o conhecimento vulgar nem para aplicá-lo ou explicá-lo (Poletti, 1994, p.61).
O vocábulo "presunção" para o direito tributário, na verdade, diz respeito à presunção legal, entendida aquela que expressamente vem prevista em lei emanada de processo legislativo.
Cabral (1993, p.211), explicando o que seja presunção, diz:
Presunção (de origem latina, prae mais sumere, que significa tomar, captar algum coisa, com antecedência) é um ato da mente em razão do qual se tira, por antecipação, uma conclusão que se supõe ou se toma como verdadeira, sem que se tenha certeza da existência dessa conclusão (ou, conforme o caso, de um efeito), partindo-se de um fato conhecido e provado.
Então, pode-se dizer que:
Em direito fiscal conta muito a chamada prova indireta. ...A prova indireta é feita de indícios que se transformam em presunções. Constitui o resultado de um processo lógico, em cuja base está um fato conhecido (indício), prova que provoca atividade mental, em persecução do fato conhecido, o qual será causa ou efeito daquele. O resultado desse raciocínio, quando positivo, constitui a presunção
(...)
A presunção é a ilação que se extrai de um fato conhecido (...) para se chegar a um fato desconhecido (omissão).
No dizer de Pontes de Miranda (Comentários ao Código de Processo Civil, cit., v. 5, p. 43), "Indício é o fato ou parte de fato certo, que se liga a outro fato que se tem a provar, ou a fato que, provado, dá ao indício valor relevante na convicção do juiz, como homem". O indício, por sua etimologia, tem por finalidade indicar, como quem aponta com o dedo e indica a presença de alguma coisa. A presunção se liga ao verbo latino sumere (tomar, captar, apanhar). O indício se reporta à lei da causalidade: se existe um efeito é porque existe uma causa (Cabral, 1993, p.311-312).
Prosseguindo, o mesmo Cabral (1993, p.312) ainda diz:
Presumir é prae sumere (tomar alguma coisa como tendo acontecido), antes de se ter uma prova mais contundente da existência da coisa. É atitude subjetiva, e não real, em sua essência. As presunções têm por base a própria lei e, por isso mesmo, são chamadas de praesumptiones juris.
Finalmente, Cabral (1993, p.312) conclui:
... quando um fiscal depara com documentos que assinalam a compra de mercadorias e essas compras não se acham registradas na contabilidade, tem diante de si um indício de compras realizadas com dinheiro mantido à margem da escrituração contábil e, portanto, não oferecido à tributação. Se a empresa não tem explicação para o fato, o indício se torna presunção de omissão de receitas.
Neste mesmo sentido, Canto, citado por Cabral (1993, p.312-313), profere as seguintes palavras:
Na presunção toma-se como sendo a verdade de todos os casos aquilo que é verdade da generalidade dos casos iguais, em virtude de uma lei de freqüência ou de resultados conhecidos, ou em decorrência da previsão lógica do desfecho. Porque na grande maioria das hipóteses análogas determinada situação se retrata ou define de um certo modo, passa-se a entender que desse mesmo modo serão retratadas e definidas todas as situações de igual natureza. Assim, o pressuposto lógico da formulação preventiva consiste na redução, a partir de um fato conhecido, da conseqüência já conhecida em situações verificadas no passado; da existência de elementos comuns, conclui-se que o resultado conhecido se repetirá. Ou, ainda, infere-se o acontecimento a partir do nexo causal lógico que o liga aos dados antecedentes.
1.2.1.1 Dos Bens de Comércio
O direito tributário, obrigatoriamente, deverá tomar emprestado a definição que o direito privado dá ao que seja bens, mercadorias e produtos.
Nesta seara, mercadoria (em sentido genérico) é um bem móvel consumível. Expressamente o Código Civil, em seu art. 51, define o que seja bem consumível:
Art. 51 – São consumíveis os bens móveis, cujo uso importa destruição imediata da própria substância, sendo também considerados tais os destinados a alienação.[Grifo nosso].
Assim, os bens consumíveis fundam-se na fungibilidade, posto que tais bens encontram-se naturalmente destinados a extinguir-se com o simples ato do seu uso normal, ou, ainda, destinada a sair sempre das mãos de um proprietário ou comerciante, por ato de venda ou de revenda, importando num desfalque do seu acervo ou patrimônio, o que eqüivale a consumir-se no sentido jurídico.
Gomes (1995, p.201), definindo o que seja bem, escreve:
Somente os bens suscetíveis de avaliação econômica são coisa em sentido jurídico. Para que assim se qualifique, é preciso que tenha valor de uso ou de troca, como, também, que possa ser apropriado, isto é, que possa ser submetido ao poder de uma pessoa, com exclusividade.
Ainda o mesmo Gomes (1995, p.207), quando define coisas do comércio e fora do comércio, se expressa nos seguintes termos:
Em princípio, todos os bens podem ser apropriados e alienados. Há, entretanto, importantes exceções, que justificam a divisão dos bens em "res in commercio" e "res extra commercium".
(...)
É importante distinguir as coisas no comércio das que estão fora do comércio, principalmente porque estas não podem ser objeto de negócio jurídico translativo.
Assim, matérias-primas, produtos e mercadorias, que fazem parte do giro comercial, são bens consumíveis, que de acordo com Gomes (1995, p.224):
São consumíveis os bens móveis cuja existência termina com o primeiro uso (Teixeira de Freitas) e aqueles cuja destinação é serem alienados, aquelas coisas que só permitem um ato de gozo (Ferrara), como os secos e molhados.
(...) É juridicamente consumível quando destinada à alienação nummi consumpti.
Para todos os efeitos legais, inclusive tributários, as matérias-primas são bens, ou seja, são coisas economicamente apreciáveis que servem de objeto a uma relação jurídica. Funda-se a noção de bens em valores economicamente apreciáveis.
Assim, para que a coisa possa ser objeto de direito precisa reunir as seguintes qualidades:
- economicidade – a coisa precisa ter um valor de uso ou troca;
- permutabilidade – a coisa precisa ter uma quantidade determinada;
- limitabilidade – a coisa precisa ser apropriada.
A Lei nº 10.259/ 89 que instituiu o ICMS no Estado de Pernambuco definiu o que seja mercadoria nos seguintes termos:
Art. 4º Considera-se mercadoria qualquer bem, novo ou usado, não considerado imóvel por natureza ou acessão física, nos termos da Lei civil, suscetível de avaliação econômica.
Portanto, matérias-primas são caracterizadas pelo seu preço, quantidade e qualidade. Não há como abstrair o valor economicamente apreciável destas para admitir suas entradas com valores abaixo dos efetivamente praticados, mesmo que formalmente subfaturadas, uma vez que elas têm em si um valor intrínseco que não poderá ser alterado através de documentos. Este valor pertence ao universo dos fatos, sendo, portanto, material, real. Não há como jurídica e contabilmente ser admitido que matérias-primas entrem no estabelecimento descaracterizado de um de seus elementos materiais, apesar da possibilidade formal da separação destes.
1.2.2 A Legislação Tributária Federal
No âmbito Federal, a Lei nº 8.846 / 94, que dispõe sobre a emissão de documentos fiscais e o arbitramento da receita mínima para efeitos tributários, em seu art. 2º, estabelece a omissão de receitas a partir da emissão de nota fiscal com valor inferior ao da operação:
Art. 2º. Caracteriza omissão de receita ou de rendimento, inclusive ganhos de capital para efeito do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza e das contribuições sociais, incidentes sobre o lucro e o faturamento, a falta de emissão da nota fiscal, recibo ou documento equivalente, no momento da efetivação das operações a que se refere o artigo anterior, bem como a sua emissão com valor inferior ao da operação. [Grifo nosso].
A legislação do Imposto de Renda, repetindo o dispositivo acima, trata o subfaturamento como omissão de receita. Assim, o Decreto nº 3.000 / 99, que regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, expressamente dispõe nos arts. 283 e 848:
Art. 283.
Caracteriza omissão de receita ou de rendimentos, inclusive ganhos de capital, a falta de emissão de nota fiscal, recibo ou documento equivalente, no momento da efetivação das operações de venda de mercadorias, prestação de serviços, operações de alienação de bens móveis, locação de bens móveis e imóveis ou quaisquer outras transações realizadas com bens ou serviços, bem como a sua emissão com valor inferior ao da operação. [Grifo nosso].Art. 848.
Far-se-á o lançamento de ofício no caso de omissão de receita, de rendimento ou ganho de capital, caracterizada pela falta de emissão dos documentos de que tratam os arts. 46, 51 e 283, no momento da efetivação das operações, bem como sua emissão com valor inferior ao efetivamente pago. [Grifo nosso].Neste sentido, a jurisprudência dos Tribunais Federais, bem como do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, já se tornou pacífica quando trata do subfaturamento, corroborando a previsão legal de omissão de receitas.
O Tribunal Regional Federal – 1º Região assim se pronunciou acerca do subfaturamento:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS. IMPOSTO DE RENDA. SUBFATURAMENTO.
1.Comprovada a inexistência de subfaturamento, que teria levado à omissão de receita, impõe-se o acolhimento dos embargos, para julgar improcedentes as execuções fiscais.
Relator: JUIZ MÁRIO CÉSAR RIBEIRO
Turma: QUARTA TURMA
Processo: AC 90.01.06833-2/MG ~ Data da decisão: 03/11/98. [Grifo nosso].
TRIBUTÁRIO. IMPORTAÇÃO DE VEÍCULOS. GLOSA. VALORES DO GATT.
2.Pelo acordo GATT, devem ser pagos os tributos de importação pelo valor da aquisição.
3.Admite o acordo, entretanto, proceda o Fisco ao reexame e glosa quando houver suspeita de subfaturamento.
4.Alíquotas fixadas com base em preços de mercadorias similares.
5.Recurso improvido
Relator: JUÍZA ELIANE CALMON
Turma: QUARTA TURMA
Processo: AMS 96.01.08602-1 / AM ~ Data da decisão: 26/11/97.
O Tribunal Regional Federal – 5º Região, acerca da mesma matéria proferiu a seguinte Ementa:
TRIBUTÁRIO. DESCLASSIFICAÇÃO DA ESCRITA E ARBITRAMENTO PELO FISCO.
1. Se os valores dos insumos, adquiridos sem documentação fiscal fornecida pelo vendedor, são lançadas pelo adquirente em sua escrita por valores muito inferiores aos preços praticados no mercado, e utiliza referidos baixos valores como base de cálculo para o recolhimento dos seus impostos, há clara evidência de subfaturamento e sonegação fiscal que intitula o fisco a desclassificar a escrita e arbitrar o tributo com base nos preços médios praticados no mercado durante o período.
Relator: JUIZ CASTRO MEIRA
Turma: PRIMEIRA TURMA
Processo: 96143/CE ~ Data da decisão: 15/04/99
Os Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda já firmaram jurisprudência, conforme demonstram os seguintes acórdãos:
IRPJ – OMISSÃO DE RECEITAS – DEPÓSITOS DO SUBFATURAMENTO NA CONTA CORRENTE DO DIRETOR – BASE DE CÁLCULO – Tendo a fiscalização detectado que era prática da empresa emitir nota fiscal com valor abaixo da operação efetivamente ocorrida e efetuar depósito da diferença omitida na conta bancária do diretor, que, intimando a explicar os depósitos levantados, nada justificou, e não havendo nenhuma prova no sentido contrário, é legítima a apuração da omissão de receita conforme os depósitos na conta bancária destinada a receber os valores mantidos à margem da contabilidade.
Relator: JOSÉ HENRIQUE LONGO
Câmara: OITAVA CÂMARA
Processo: 10935.002724/97-24 ~ Data da sessão: 12/05/99 ~ Tipo de recurso: VOLUNTÁRIO ~ Rejeitado as preliminares de nulidade
ACÓRDÃO Nº 108-05723. [Grifo nosso].
IMPOSTO DE RENDA – PESSOA JURÍDICA – OMISSÃO DE RECEITAS – Caracteriza-se como omissão de receitas a existência de suprimentos de caixa não comprovados, o subfaturamento nas exportações de mercadorias, bem como a falta de escrituração de receita auferida do exterior.
Relator: MÁRCIA MARIA LÓRIA MEIRA
Câmara: OITAVA CÂMARA
Processo: 11065.003069/95-82 ~ Data da sessão: 13/10/98 ~ Tipo de recurso: VOLUNTÁRIO ~ Negado provimento por unanimidade
ACÓRDÃO Nº 108-05.382. [Grifo nosso].
IRPJ – OMISSÃO DE RECEITAS – SUBFATURAMENTO – Não comprovado nos autos a improcedência da omissão de receitas, caracterizada pela diferença entre os valores efetivos das vendas e aqueles consignados nas notas fiscais, é de se manter a tributação.
Relator: MÁRCIO MACHADO CALDEIRA
Câmara: TERCEIRA CÂMARA
Processo: 10880.017249/91-13 ~ Data da sessão: 15/04/98 ~ Tipo de recurso: VOLUNTÁRIO ~ Dado provimento por unanimidade
ACÓRDÃO Nº 103-19330. [Grifo nosso].
IPI – OMISSÃO DE RECEITA. Se a fiscalização comprovou, cabalmente, que o sujeito passivo se serviu de subfaturamento – apurado em levantamento da documentação fornecida pelo mesmo – é devida a exigência fiscal, só sendo ilidida com provas materiais, elementos objetivos. ..
Relator: JOSÉ CABRAL GARAFANO
Câmara: SEGUNDA CÂMARA
Processo: 11065.002567/94-63 ~ Data da sessão: 09/11/95 ~ Tipo de recurso: voluntário ~ Dado provimento parcial por unanimidade
ACÓRDÃO Nº 202-08214. [Grifo nosso].
IPI – Receitas de origem não comprovada. Subfaturamento e saídas desacompanhadas de notas fiscais. Infrações apuradas com base em dados em prova emprestada ao Fisco Estadual. Prazo decadencial previsto no artigo nº 61, II, do RIP/82. Aproveitamento indevido de créditos do imposto originários de notas fiscais inidôneas. Pedido de perícia não atendido. Recurso negado.
Relator: SÉRGIO AFANASIEFF
Câmara: TERCEIRA CÂMARA
Processo: 10680.000056/90-36 ~ Data da sessão: 22/01/93 ~ Tipo de recurso: voluntário ~ Negado provimento por unanimidade
ACÓRDÃO Nº 203-00711. [Grifo nosso].
FINSOCIAL – OMISSÃO DE RECEITAS – COMPRAS NÃO REGISTRADAS E SUBFATURAMENTO. Inilididas estas ocorrências, é de se presumir a omissão de receitas sobre as quais incidiria a contribuição. Recurso negado.
Relator: ANTÔNIO CARLOS DE MORAES
Câmara: SEGUNDA CÂMARA
Processo: 10435.000511/90-96 ~ Data da sessão: 08/01/92 ~ Tipo de recurso: voluntário ~ Negado provimento por unanimidade
ACÓRDÃO Nº 202-04769. [Grifo nosso].
PIS/FATURAMENTO – BASE DE CÁLCULO – A presunção de omissão de receita, caracterizada por subfaturamento, necessita ser apurada e comprovada pelo Fisco Federal. Ante à não comprovação do ilícito, dá-se provimento ao recurso.
Relator: TARÁSIO CAMPELO BORGES
Câmara: SEGUNDA CÂMARA
Processo: 10283.009142/89-26 ~ Data da sessão: 06/07/93 ~ Tipo de recurso: VOLUNTÁRIO ~ Dado provimento por unanimidade.
ACÓRDÃO Nº 202-05905. [Grifo nosso].
PIS/FATURAMENTO – OMISSÃO DE RECEITAS – COMPRAS NÃO REGISTRADAS E SUBFATURAMENTO. Inilididas estas ocorrências, é de se presumir a omissão de receitas sobre as quais incidiria a contribuição. Recurso negado.
Relator: ANTÔNIO CARLOS DE MORAES
Câmara: SEGUNDA CÂMARA
Processo: 10435.000513/90-11 ~ Data da sessão : 08/01/92 ~ Tipo de recurso: voluntário ~ Negado provimento por unanimidade
ACÓRDÃO Nº 202-04770. [Grifo nosso].
OMISSÃO DE RECEITAS – SUBFATURAMENTO – Constatado o subfaturamento nos preços praticados pelo confronto nas Notas Fiscais com cheques, ordens de pagamento, declarações do comprador, recibos expedidos pelo vendedor e perante os preços praticados na praça do autuado, é de se efetuar o lançamento de ofício da Omissão de Receitas.
Relator: AFONSO CELSO MATTOS LOURENÇO
Câmara: QUINTA CÂMARA
Processo: 10845.00298/97-42 ~ Data da sessão: 14/07/99 ~ Tipo de recurso: VOLUNTÁRIO ~ Negado provimento por unanimidade
ACÓRDÃO Nº 105-12883. [Grifo nosso].
OMISSÃO DE RECEITAS – SUBFATURAMENTO DE VENDAS – A venda de mercadorias comprovadamente efetuada por valores superiores àqueles constantes das notas fiscais de venda, configura a prática de subfaturamento com conseqüente omissão de valores ao crivo do tributo.
Relator: JEZER DE OLIVEIRA CÂNDIDO
Câmara: PRIMEIRA CÂMARA
Processo: 13805.000025/94-15 ~ Data da sessão: 03/06/98 ~ Tipo de recurso: VOLUNTÁRIO ~ Rejeitado preliminar por unanimidade.
ACÓRDÃO Nº 101-92107. [Grifo nosso].
OMISSÃO DE RECEITAS – O subfaturamento de vendas, a falta de emissão de notas fiscais de vendas e a adoção de notas fiscais "calçadas" ensejam desvio de receitas. Recurso desprovido.
Relator: OSCAR LUÍS DE MORAES
Câmara: SEGUNDA CÂMARA
Processo: 10930.000481/89-01 ~ Data da sessão: 20/09/90 ~ Tipo de recurso: VOLUNTÁRIO ~ Negado provimento por unanimidade
ACÓRDÃO Nº 202-03698. [Grifo nosso].
1.2.3 As Legislações Tributárias Estaduais
As legislações tributárias estaduais também tratam da matéria. Vários dispositivos são encontrados dando cabimento à presunção legal de omissão de receitas a partir do subfaturamento.
O Regulamento do ICMS do Estado de Alagoas, aprovado pelo Decreto nº 35.245 / 1991, em seu art. 3º expressamente diz:
Art. 3º. Considera-se saído do estabelecimento:
(...)
V - a mercadoria ou bem importados, em trânsito ou entrados em estabelecimento do contribuinte ou de terceiros, desacompanhados de documentos fiscais ou acompanhados de documentação inidônea. [Grifo nosso].
O mesmo diploma legal descreve o que seja documentos inidôneo:
Art. 207. Considerar-se-á desacompanhada de documento fiscal a operação ou prestação acobertada por documento inidôneo, assim entendido, para esse efeito, aquele que:
(...)
III - contiver declaração falsa, ou estiver adulterado ou preenchido de forma que não permita identificar os elementos da operação ou prestação;
(...)
IX - de qualquer modo, ainda que formalmente regular, tiver sido emitido ou utilizado com dolo, fraude, simulação ou erro, que possibilite, mesmo que a terceiro, o não pagamento do imposto ou qualquer outra vantagem indevida.
§ 1º - O documento inidôneo fará prova apenas em favor do fisco. [Grifo nosso].
A Legislação Tributária do Rio de Janeiro segue a mesma linha de presunção. Assim, o Regulamento do ICMS / RJ, aprovado pelo Decreto nº 27.427 / 2000, traz em seu art. 3º que:
Art. 3º O fato gerador do imposto ocorre:
(...)
§ 3º Considera-se saída do estabelecimento a mercadoria que nele tenha entrado desacompanhada de documento fiscal ou acompanhada de documento fiscal inidôneo ou, ainda, cuja entrada não tenha sido regularmente escriturada. [Grifo nosso].
Em seguida, o art. 24, do citado regulamento, dá a definição de documento inidonêo:
Art. 24. Salvo disposição em contrário, é considerado inidôneo, para todos os efeitos fiscais, fazendo prova apenas em favor do Fisco, o documento que:
(...)
IV - contenha declaração inexata, esteja preenchido de forma ilegível ou contenha rasura ou emenda que lhe prejudique a clareza;
(...)
§ 1° Constatada a falsidade ou inidoneidade de documento fiscal, nos termos deste artigo, a ação fiscal independe de ato declaratório prévio que o tenha considerado falso ou inidôneo. [Grifo nosso].
Na Legislação Tributária da Bahia encontra-se dispositivo autorizativo da presunção da ocorrência de operações tributáveis, conforme se extrai do art. 2º do Regulamento do ICMS / BA, aprovado pelo Decreto nº 6.284 / 97:
Art. 2º ...
(...)
§ 3º Presume-se a ocorrência de operações ou de prestações tributáveis sem pagamento do imposto, a menos que o contribuinte comprove a improcedência da presunção, sempre que a escrituração indicar:
(...)
IV - entradas de mercadorias ou bens não registradas. [Grifo nosso].
A Legislação Tributária da Paraíba, através do disposto no § 8º do art. 3º da Lei nº 6.379/96, autoriza a presunção de omissão de receitas nos seguintes termos:
Art. 3º ...
(...)
§ 8º - O fato de a escrituração indicar insuficiência de caixa, suprimentos a caixa não comprovados ou a manutenção no passivo, de obrigações já pagas ou inexistentes, bem como a ocorrência de entrada de mercadorias não contabilizadas, autorizam a presunção de omissão de saídas de mercadorias tributáveis sem pagamento do imposto, ressalvadas ao contribuinte a prova da improcedência da presunção. [Grifo nosso].
Nas Legislações dos Estados de Alagoas e do Rio de Janeiro a presunção de omissão de receitas a partir de aquisições subfaturadas é direta, posto que expressamente descrevem como fato gerador do ICMS a operação mercantil acompanhada de documento fiscal inidôneo.
Já nas Legislações dos Estados da Bahia e da Paraíba encontramos os termos entradas de mercadorias ou bens não registradas e ocorrência de entrada de mercadorias não contabilizadas. Como registro ou contabilização de entrada de mercadorias deve-se entender o lançamento contábil e fiscal que compreenda os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos físicos e monetários.
A simples escrituração das entradas de matérias-primas em quantidades exatas, porém com valores inferiores aos praticados, não implica que estas foram corretamente registradas ou contabilizadas. Falta-lhe o aspecto caracterizador do efetivo valor monetário da operação mercantil. Só através do correto registro dos elementos quantitativos, qualitativos e monetários é que se completa de forma inequívoca o registro contábil e fiscal.
O não acatamento da omissão de receitas decorrente das aquisições de matérias-primas registradas com valores abaixo dos efetivamente ocorridos quebra o vínculo jurídico-contábil que relacionam entradas e saídas. Assim, cria-se uma modalidade de evasão fiscal que detenha a anuência estatal : a entrada de mercadorias ou matérias-primas acobertada por nota fiscal que cubra a operação mercantil em quantidades, porém, com preços inferiores aos efetivamente praticados, haja vista que qualquer ação fiscal irá repercutir apenas nas entradas, que serão oficializadas pelo Estado.
O Tribunal de Justiça do Estado do Paraná, proferiu a seguinte Ementa acerca do subfaturamento:
APELAÇÃO – ICMS – AUTO DE INFRAÇÃO – VALOR DA OPERAÇÃO – SUBFATURAMENTO – IMPROCEDÊNCIA. Revela-se legal o arbitramento fiscal do valor da operação com base em pauta de valores se constatado o subfaturamento sem a comprovação do efetivo valor da operação pelo contribuinte.
Relator: DES. VIDAL COELHO
Órgão Julgador: PRIMEIRA CÂMARA CÍVEL
Processo: 59925300 ~ Data do Julgamento: 11/11/97
Acórdão: 14341