6.A QUESTÃO DO NEGÓCIO INDIRETO
A noção de negócio indireto vem, aos poucos, galgando importância dentro do Direto Tributário, haja vista ser um conceito oriundo de outra disciplina jurídica, o Direito Civil. A idéia de negócio indireto vem ganhando espaço pois é essencial para conseguirmos dissociar o planejamento fiscal lícito da simulação, sendo, pois, imprescindível entender o que seja negócio indireto para melhor compreendermos o que seja planejamento fiscal.
Consoante a definição de Marco Aurélio Greco, considera-se negócio indireto "o negócio jurídico realizado pelas partes que, apesar de possuir efeito prático equivalente àquele que as partes desejaram realizar, possui ônus fiscal mais reduzido." [18]
Ao contrário da simulação, o negócio direto importa na realização de um só negócio e não dois, como ocorre nos atos simulados, onde há um negócio real e outro aparente.
A idéia de negócio indireto é essencial para detectarmos a legalidade da fusão, cisão e incorporação de empresa como instrumento de planejamento tributário, uma vez que dentro desta idéia, as operações de fusão, cisão e incorporação são, exatamente, o que chamamos de negócio indireto. Como se sabe, estas formas de reorganização societária utilizada com fito elisivo são usadas para que se possa praticar diversos negócios, contudo, esquivando-se licitamente da incidência tributária.
Obviamente, quando a fusão, cisão e a incorporação de empresas são usadas como instrumentos de planejamento tributário, o que se quer é realizar alguma forma de economia fiscal. As formas de reorganização societária, aqui, prestam a reduzir a carga tributária incidente sobre aquela ou aquelas empresas que almejam fundir-se, cindir-se ou incorporar-se ou, mesmo, contornar fatos geradores envolvendo negócios de maior vulto. Enquanto meio de planejamento tributário, as empresas que passam por estes processos de concentração não estão, a priori, interessados em reduzir custos de produção, ampliar participação no mercado, trocar tecnologia ou qualquer outra coisa ligada a interesses puramente mercadológicos. Querem, sim, pagar menos tributos ou tributo algum.
Neste ponto em especial entra a idéia de negócio indireto. O negócio indireto vem, justamente, a ser aquela operação que as empresas vão utilizar para reduzir a carga tributária incidente sobre os negócios que as partes objetivam realizar. Exemplificaremos:
A empresa "Alfa Ltda" é uma grande siderúrgica e a empresa "Beta Ltda" dedica-se à plantação de eucalipto. A empresa Alfa deseja adquirir um extenso terreno pertencente à empresa Beta (seu único ativo), onde é plantado eucalipto para a utilização em alto-forno da empresa Alfa. Caso a empresa fosse efetuar a compra do terreno, ela teria que desembolsar o valor do terreno, incluídas as benfeitorias e, ainda, teria que pagar o ITBI mais as despesas cartoriais. A empresa Alfa, entretanto, desejando livrar-se do imposto e das pesadas despesas com o registro de imóveis, opta por incorporar a empresa Beta. Fazendo a incorporação, a empresa Alfa apenas pagará aos sócios da sociedade Beta o valor de mercado do bem, sendo que o dito terreno passará a integrar o patrimônio da sociedade Alfa. Não haverá a transferência do bem imóvel, uma vez que tal bem pertencia à Beta que agora pertence à Alfa. Não havendo transferência, não há o fato gerador do ITBI, logo não há que se falar em pagar impostos. O próprio CTN dispensa o recolhimento do ITBI neste caso, senão vejamos:
"Art. 36 – Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto não incide sobre a transmissão de bens ou direitos referidos no artigo anterior:
I – quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio da pessoa jurídica em pagamento do capital nela subscrito;
II – quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica por outra ou com outra."
Nota-se, pois, que, no caso em exame, a utilização da incorporação se deu com o intuito de não se pagar os impostos referentes à venda normal de um imóvel. Frise-se que foi utilizada a figura da incorporação como um negócio indireto, pois as partes não objetivavam, inicialmente, se incorporar, mas realizar uma transmissão de bem imóvel.
A incorporação se dando como negócio indireto, pode-se dizer, não importou em qualquer espécie de sonegação fiscal ou fraude, ambas categorias pertencentes à chamada evasão fiscal ou economia ilícita de tributos. O que há na espécie e nos casos similares ao narrado, é a adoção de um caminho que, apesar de não ser o convencional, permite ao contribuinte lançar mão de uma forma jurídica, típica e válida, para realizar uma economia de tributos, o que, pensamos, ser totalmente legítimo. Afinal, em um Estado Democrático de Direito, não seria plausível entender que o contribuinte está jungido à pratica do fato gerador, até mesmo porque a Carta Magna nos garante o direito à propriedade, a liberdade de iniciativa e, ainda, prevê que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei. Quer isto dizer que se não há lei, como de fato não há, que nos submeta compulsoriamente a praticar determinado fato gerador, não há nada que nos impeça de praticar determinado ato ou negócio não defeso em lei e que nos permite, legitimamente, pagar menos tributos.
Nem se afirme, por outro lado, ter havido na espécie em exame alguma forma de simulação, uma vez que não se fez presente um dos requisitos essenciais para a ocorrência dos atos simulados, qual seja, a duplicidade de negócios. Ademais, não se apresentou na hipótese qualquer das formas de simulação elencadas no Código Civil, pelo que não há que se falar, definitivamente, em simulação.
É bem verdade, frise-se, que a distinção entre o que seja um ato simulado e um negócio indireto é bastante difícil. A linha que separa estas categorias jurídicas é bastante tênue e a demarcação da linha limítrofe entre simulação e negócio indireto passa, quase que necessariamente, por uma apreciação subjetiva de condutas. Não há critérios rígidos e objetivos para diferenciá-las, pelo que a apuração de uma e outra figura jurídica vai demandar, obrigatoriamente, a apreciação de cada caso em particular, pois somente o caso concreto vai poder nos fornecer, com segurança, quais foram os meios utilizados e se esses meios são ou não uma forma de negócio indireto ou importam em uma deslavada simulação.
O que se pode afirmar, respaldando-se, inclusive, na lição de Mariz de Oliveira, é que a legitimidade da fusão, cisão e incorporação de empresas como instrumento de planejamento tributário liga-se, justamente, ao fato de detectarmos se estas operações realmente se realizaram, isto é, se não houve qualquer forma de simulação. Neste sentido, para apurarmos a existência de um negócio indireto, que é um caminho lícito para se promover uma economia fiscal, torna-se necessário, de antemão, apurarmos qualquer forma de ato simulado.
Não havendo simulação, o negócio feito com intuito de se pagar menos tributo, utilizando para tanto uma forma não convencional do negócio, mas com o mesmo efeito prático, recebe o nome de negócio indireto, dando, pois, um tom lícito à economia de tributos.
7. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E A REORGANIZAÇÃO SOCIAL
Após as considerações sobre negócio indireto, torna-se necessário fazermos algumas observações quanto ao planejamento tributário utilizando as modalidades de reorganização social das empresas.
Inicialmente, vale ressaltar que neste tipo de negócio há uma reunião de interesses que representam vontades diversas. Em primeiro lugar há a vontade das partes de realizar determinado negócio, v.g, uma compra e venda. Depois há, e isto é importante, uma intenção de diminuir a carga tributária incidente sobre o negócio inicialmente querido. Dado isto, pesquisa-se, estuda-se, planeja-se uma forma de obter o resultado querido pelas partes, mas, entretanto, sem incorrer no fato gerador. Obtido um meio de se fazer licitamente a redução da carga tributária, pratica-se o que chamamos de negócio indireto, tal como se dá com a fusão, cisão e incorporação de empresas como técnica de planejamento tributário.
Por isso é que frisamos: as formas de reorganização societária só são meios de se praticar economia fiscal quando sua realização se dá, diretamente, com a intenção de usar estas formas de reorganização societária para pagar menos tributos. É claro que economizar nos impostos é um meio que as empresas encontram para aumentar sua competitividade e lucratividade. Entretanto, não se pode considerar que esta intenção econômica de buscar lucro seja o motivo para se utilizar a fusão, cisão e incorporação de empresas como instrumento de planejamento tributário. Podemos até admitir que a causa mediata para a utilização da fusão, cisão e incorporação de empresas com instrumento de planejamento tributário seja a referida competitividade mercadológica, entretanto, a causa imediata para a realização desta operação é, exatamente, a intenção de se buscar um meio legal de se economizar tributos.
Cindir, incorporar e fundir só são medidas tomadas pelo contribuinte quando se assenta a idéia de que estas operações mercantis, reguladas pelo Direito Comercial, são o melhor caminho para se pagar menos tributos. E quando se fala em melhor caminho, estamos nos referindo ao caminho mais vantajoso em termos financeiros e aquele que obedece a legislação pertinente.
Quando se está diante do planejamento tributário calcado nas modalidades de reorganização societária, é de se ter sempre em mente que o interesse de quem promove a incorporação, fusão ou cisão de empresas não é unir ou separar empresas, mas, unicamente, pagar menos tributos.
Nesta toada, torna-se imprescindível salientar que quando se faz uma reorganização societária para pagar menos tributos, a economia fiscal decorre de uma série de fatores que demandam acurado estudo, pois, como se sabe, "o planejamento tributário é a adoção de uma forma alternativa, mas com certas desvantagens." [19] Assim, dentro da ótica do planejamento tributário e, sobretudo, quando se utilizam as modalidades de reorganização societária, há um objetivo visado (pagar menos tributos) e diversos caminhos para tanto. Um desses caminhos é o mais freqüente e, invariavelmente, o mais oneroso em termos tributários. Quando o contribuinte busca um caminho alternativo para auferir qualquer vantagem fiscal, encontra certas desvantagens, até mesmo porque se houvessem dois caminhos com efeitos idênticos e apenas um tributado, ninguém o adotaria.
Neste sentido, quando o contribuinte opta por fundir, cindir ou incorporar para sair de determinada faixa de tributação ou categoria de imposto, quase sempre este mesmo contribuinte cai no campo de incidência de outro tributo ou entra em outra faixa de tributação. Daí a necessidade do estudo tributário que acompanha o planejamento tributário. Somente através de um estudo pode-se prever se a adoção da fusão, cisão e incorporação de empresas trarão ou não qualquer forma de benefício em termos fiscais.
Após a constatação de um possível benefício fiscal, o contribuinte deve, então, realizar a fusão, cisão e a incorporação na forma que determina a lei tributária e comercial. A operação realizada, conforme ressaltamos um sem número de vezes, não pode, de forma alguma, ser simulada, o que quer dizer que se houve fusão, as duas empresas fusionadas devem, de fato, extinguir-se, ou, havendo cisão, a empresa que surgiu da cisão deve de fato existir, com funcionários, sede própria e não apenas ser o que chamam empresa "casca", composta de apenas uma inscrição no órgão responsável.
Respeitando-se os tramites legais previstos, a adoção de uma forma prescrita em lei não pode, jamais, importar em qualquer forma de sonegação fiscal, desde que afastada a ocorrência de atos simulados e ilegais.
Se o contribuinte encontra meios, antes de concretizado o fato gerador, de não incorrer na tributação, utilizando para tanto figuras existentes no ordenamento jurídico, bem como lacunas na lei tributária, será legítima a economia de tributos advinda desta operação preventiva realizada pelo sujeito passivo da obrigação fiscal.
A utilização de teorias "fiscalistas" que impõe tributação onde não há estrita previsão legal, distorcendo e estendendo fatos geradores, impedindo a adoção do planejamento tributário, é contrariar o princípio da legalidade estrita que rege o Direito Tributário e permitir que abusos sejam feitos por parte do Fisco, deixando o contribuinte à mercê do Estado, que já se encontra em posição de supremacia frente ao contribuinte.
Poder planejar sua vida fiscal é um direito do contribuinte que decorre do direito à propriedade privada e do princípio da livre iniciativa e legalidade, todos amparados em sede constitucional.
Não descambando a atuação do contribuinte para atos ilícitos, fraudulentos e simulados, garantido estará o direito deste mesmo contribuinte de não ser forçado a adotar caminhos mais onerosos em termos fiscais, podendo se livrar, assim, do já pesado sistema tributário nacional, recebendo, inclusive, amparo do Poder Judiciário.
8. CONCLUSÕES
- Em termos gerais, pode-se dizer que estas formas de reorganização societária (fusão, incorporação e cisão) ainda se dão, majoritariamente, com o intuito eminentemente econômico, isto é, visam atender aos interesses mercadológicos específicos dos entes econômicos que almejam se fundir, incorporar-se ou cindir-se
- Diante da contraposição existente entre a intenção das empresas em minimizar custos e o pesado e injusto sistema tributário que onera por demais serviços e mercadorias, tem-se assistido uma crescente tendência em se valorizar o que se chama planejamento tributário.
- A cisão, incorporação e a fusão de empresas enquanto instrumentos de planejamento tributários vêm, aos poucos, ganhando relevância, pois, como é sabido, a economia tributária é um caminho eficiente para a redução de custos de uma empresa e, por conseguinte, é uma porta que se abre para aumentar a competitividade destes entes econômicos.
- Evasão e Elisão Fiscal são conceitos que denotam, respectivamente, a economia ilícita e lícita de tributos.
- A elisão fiscal importa, necessariamente, na utilização de meios lícitos e antecipação da atuação em relação à ocorrência do fato gerador.
- A elisão fiscal decorre de lacunas da lei ou de incentivos fiscais.
- A legitimidade do planejamento tributário está intimamente ligada à noção de elisão fiscal.
- Considera-se planejamento tributário a atividade que, feita de maneira exclusivamente preventiva, prevê, coordena e projeta atos e negócios com objetivo de determinar qual o meio menos oneroso para realização destes mesmos atos e negócios.
- O planejamento tributário, para ser legítimo, deve responder a três questões: O planejamento tributário adotado previu e antecipou a ocorrência do fato gerador? Os atos praticados pelos contribuintes são lícitos? Está afastada qualquer forma de simulação?
- A simulação deve ser considerada à parte, uma vez que não representa apenas a utilização de um ilícito, mas a realização de um negócio com a aparência de legalidade acobertando algo ilícito.
- Os fundamentos do planejamento tributário são o direito à propriedade, o princípio da liberdade de iniciativa e o princípio da legalidade.
- A teoria da interpretação econômica das leis fiscais e a teoria do abuso de formas não são teorias encampadas pelo ordenamento jurídico brasileiro. São teorias ambíguas que acarretam insegurança jurídica e ameaçam direitos assegurados aos contribuintes.
- A equiparação de efeitos econômicos, tal como preconiza a teoria da interpretação econômica só é possível quando a própria lei tributária assim o faz. Neste caso não há interpretação econômica, mas interpretação jurídico-legal.
- As teorias da interpretação econômica e do abuso de formas devem ser substituídas pela teoria dos atos simulados, quando se busca coibir atitudes evasivas do contribuinte.
- Não se pode confundir simulação com negócio indireto, a simulação importa em utilização de dois negócios jurídicos, um real e outro aparente, para ludibriar o Fisco. O negócio indireto é um negócio uno, não convencional, que permite atingir o mesmo fim buscado pelas partes, mas com menor tributação.
- A utilização da fusão, cisão e incorporação de empresas como instrumento de planejamento tributário são formas de negócio indireto. Daí a legitimidade destes meios elisivos.
- As formas de reorganização societária só são meios de se praticar economia fiscal quando sua realização se dá, diretamente, com a intenção de usar estas formas de reorganização societária para pagar menos tributos.
- A fusão, cisão e incorporação de empresas como instrumento de planejamento tributário importam na adoção de um caminho alternativo que, apesar de representar uma vantagem fiscal de um lado, representa desvantagens fiscais e comerciais de outro, o que implica seja feito um apurado estudo antes de se optar por esta forma de planejamento tributário.
- Somente o caso concreto pode nos fornecer elementos para se apurar se a fusão, cisão e incorporação de empresas foram utilizadas como meios legítimos de redução de tributos.
- Somente o caso concreto nos fornecerá indícios da utilização de atos simulados, prática de atos ilegais e antecipação ou não em relação ao fato gerador.
- Apurada a não ocorrência de atos simulados e ilegais, e havendo antecipação de fatos geradores, a fusão, cisão e incorporação de empresas são instrumentos lícitos para se promover a economia fiscal.
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Notas
1. Maia, José Motta. Fusão e incorporação de empresas: doutrina, procedimentos administrativos e fiscais. São Paulo, Editora Bushatsky, 1972, página 44.
2. Bulgarelli, Waldírio. A Incorporação das Sociedades Anônimas. São Paulo, Leud, 1975, tese, página 181.
3. Miranda Valverde, Trajano. Sociedade por Ações. Rio de Janeiro, 1984, Forense, vol. 3, nº 791
4. Martins, Fran. Curso de Direito Comercial. Rio de Janeiro, Forense, 1997, página 408
5. Sampaio Dória, Antônio. Elementos de Direito Tributário, São Paulo, Ed. Revista dos Tribunais, 1978, páginas 447-459
6. Sampaio Dória.op.cit
7. Recurso Extraordinário nº 63486/SP, publicado no Diário da Justiça no DOU do dia 08.03.1968
8. Latorraca,Nilton.Legislação Tributária: Uma Introdução ao Planejamento Tributário, São Paulo, Ed.Atlas,1982, Pág.19
9. Latorraca. Nilton, op.cit.
10. Oliveira, Ricardo Mariz. Cisão, fusão, incorporação como instrumentos de planejamento tributário. Artigo publicado na Revista de Estudos Tributários nº 5, Janeiro/Fevereiro de 1999, página 120
11. Mariz Oliveira. op. cit.
12. Sampaio Dória. op. cit.
13. Coelho, Sacha Calmo Navarro. Curso de Direto Tributário Brasileiro, Rio de Janeiro, Forense, 1999
14. Coêlho, Sacha Calmon. op.cit.
15. Sampaio Dória. op. cit
16. Pinto, Bilac. Estudos de Direito Publico, Rio de Janeiro, Forense, 1953, p. 56 e ss, apud Coelho Sacha. op. cit.
17. Ataliba, Geraldo. Elementos de Direito Tributário, São Paulo. Ed. Revistas dos Tribunais, 1978,pp.457-458.
18. Greco, Marco Aurélio. Planejamento fiscal e interpretação da lei tributária, São Paulo, Dialética, 1998, pagina 57
19. Sampaio Dória. op. cit.