“O que agora é comprovado foi um dia imaginado." (BLAKE, 2012)
RESUMO
Esta monografia realizou uma análise sobre a tributação dos softwares comercializados pela rede mundial de computadores e disponibilizados por meio de transferência de dados. Foi utilizado o método qualitativo, baseado na dogmática tributária brasileira, no CTN, na lei complementar 87/96, na Constituição da República. Seu objetivo foi demonstrar que o conceito de mercadoria é elástico e sua definição não esta limitada a ideia de bens corpóreos, tendo em vista que as mudanças sociais e econômicas alteram o significado de determinados termos e a interpretação da própria norma. A partir de tal abordagem é examinado os conceitos basilares do aspecto material do ICMS, para identificar sua incidência no âmbito do comércio eletrônico direto, tendo em vista a comercialização de mercadorias virtuais por meio eletrônico. É realizada uma distinção entre o software por encomenda e software padronizado, sendo este ultimo o objeto de análise desse trabalho. Ademais, é ainda apontada a discussão da ADI 1945 pelo Supremo Tribunal Federal que vem demonstrando que, por maioria dos votos, o conceito de mercadoria deve ser interpretado de acordo com a evolução social.
Palavras-chave: ICMS - Comércio Eletrônico - Transferência de dados.
ABSTRACT
This end-of-studies paper analyses the taxation of software products which are commercialized and made available on the Web environment by means of dada transfer. It uses a qualitative research method based on the Brazilian dogmatic tax system, the Brazilian National Tributary Code, the supplementary law 87/96, and the Constitution of Brazil. It aims at demonstrating that the concept of goods is elastic and its definition is not limited to the idea of corporeal goods, considering the fact that social and economic change alters the meaning of certain terms and the interpretation of the norm. Based on this approach, the fundamental concepts of the material aspect of the ICMS taxation were examined in order to identify how it applies to direct electronic trade. A distinction is made between custom software and commercial off-the-shelf software, the latter of which is studied in this paper. Furthermore, it points out the debate concerning the Supreme Court’s ADI 1945, which has demonstrated by a majority of votes that the concept of goods should be interpreted according to social evolution.
Keywords: ICMS - electronic trade - Data Transfer.
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO
2 A LEI DO SOFTWARE
3 COMÉRCIO ELETRÔNICO
3.1 Comércio Eletrônico direto
3.2 A problemática da tributação do software no comércio eletrônico
4 O ASPECTO MATERIAL DO ICMS
4.1 Operação
4.2 Circulação
4.3 Mercadoria
4.3.1 A necessária evolução do conceito de mercadoria
4.3.2 Mercadoria e o atual Código Civil
5 INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE OS SOFTWARES
5.1 O software na visão doutrinária
5.2 A transferência de dados como forma de circulação de bens
5.4 ADI 1945
6 CONCLUSÃO
REFERÊNCIAS
1 INTRODUÇÃO
Este trabalho parte da análise da tributação sobre bens digitais, levada a cabo pela atual discussão sobre a incidência do ICMS na transferência de dados, via internet.
O objetivo do presente trabalho é contribuir na análise de um tema que envolve conceitos tradicionais do aspecto material do ICMS, como o de operações, circulação e mercadoria, realizando apontamentos sobre a tributação de programas de computadores, denominados softwares, via transferência de dado no comércio eletrônico direto.
Doravante, objetiva-se ainda demonstrar que a mudança nos hábitos dos consumidores, que abandonam cada vez mais o modo tradicional de aquisição de bens, em prol da aquisição virtual, cria o risco de esvaziamento da maior forma de arrecadação de recursos do estado.
Esse fato vem ocorrendo com a inovação dos meios de comunicação, que atualmente dispõem ao usuário-consumidor uma grande ferramenta de disseminação de informações e transferência de dados, a internet.
Com o advento desta nova concepção de aquisição de bens, delimitando a discussão no que tange o comércio eletrônico direto e a abrangência do conceito de mercadoria ao programa de computador, esse trabalho busca contribuir na solução do problema envolto a incidência do ICMS sobre os softwares.
Assim, nos capítulos seguintes será demonstrada a necessidade de uma releitura do conceito de mercadoria para fins de incidência do ICMS na venda de programas de computador no âmbito virtual.
2 A LEI DO SOFTWARE
A Lei 9.609 sancionada em 19 de fevereiro de 1998, mais conhecida como Lei do software, é a norma especifica que dispõe sobre a definição de programa de computador no ordenamento jurídico brasileiro.
Para fins ilustrativos cite-se o art. 1º da referida lei:
Art. 1º.Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instrumento em linguagem natural ou codificada, ou contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento de informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados. (BRASIL, 1998).
A Lei do software juntamente com a lei 9.610 de 1998, foi responsável pela disposição da natureza jurídica dos programas de computador, inferindo que estes são bens móveis, portanto por definição legal, tendo em vista o tratamento de direito autoral dado ao software por ambas as leis.
Mesmo com essa disposição expressa pela lei do software, nota-se uma preocupação da doutrina em estabelecer a natureza jurídica do programa de computador, tendo em vista a discussão sobre a tributação desse produto, que será abordada em um capítulo a parte nesse trabalho.
Doravante, conforme deste tratamento jurídico como direito autoral, fica claro a indicação de que o software é um bem móvel, de acordo redação do art. 3º da Lei 6.910/98 que preceitua que: “os direitos autorais reputam-se, para os efeitos legais, bens móveis.” (BRASIL, 1998, p.1209, grifo nosso).
Diante de tais referencias a Lei do software, cuidou de regular ainda a comercialização desse produto, que denominamos programa de computador, dispondo que:
Art.3º. Os atos e contratos de licença de direitos de comercialização referentes a programas de computador de origem externa deverão fixar, quanto aos tributos e encargos exigíveis, a responsabilidade pelos respectivos pagamentos e estabelecerão a remuneração do titular dos direitos de programa de computador residente ou domiciliado no exterior. (BRASIL, 1998, grifo nosso)
Dessa forma, nesse primeiro contato do software com o ordenamento jurídico brasileiro, fica demonstrada a importância do tratamento legal dado a tal produto, tendo em vista a sua potencial comercialização, tanto no comércio tradicional quanto no comércio eletrônico, este último proveniente da evolução da rede mundial de computadores.
Mas cabe ainda uma discussão mais minuciosa sobre esse produto, uma vez que os entes federativos vislumbram sua tributação, tendo em vista a capacidade contributiva encontrada na comercialização do software.
3 COMÉRCIO ELETRÔNICO
A evolução da internet[1] gerou grandes avanços e modificações no modo de circulação de bens, através da rede mundial de computadores, tendo em vista a comodidade e, a mudança de hábito dos consumidores que cada vez mais utilizam desse meio, onde o contato entre vendedor e comprador se torna virtual, e a aquisição de bens ocorre mediante aceitação do consumidor através de um clique.
Segundo ensina Lanari “a expressão comércio eletrônico é utilizada para se referir à utilização combinada e otimizada das novas tecnologias de comunicação disponível, principalmente as redes de computadores [...].” (LANARI, 2005, p. 9). A tempo que, esse novo modo de comercialização de bens, se tornou uma constante no âmbito comercial. Esse fato vem ocorrendo devido o crescimento desta rede mundial de computadores denominada internet.
O e-commerce[2], também chamado de comércio eletrônico, possibilita a circulação de bens com a mediação da internet, seja de modo convencional, pelo comércio eletrônico indireto em que ocorre a entrega do bem físico ao comprador, seja de modo virtual, pelo comércio eletrônico direto onde não há entrega do bem físico, mas sim a transferência de um bem via download[3].
Nesses termos, como ensina Guilherme Cezaroti, o comércio eletrônico é a contraposição do comércio tradicional, pois o primeiro exclui-se das operações de vendas de mercadorias contratadas presencialmente entre vendedor e consumidor, tendo em vista que, no comércio eletrônico as relações jurídicas estabelecidas entre vendedor e consumidor envolvem a utilização de meios eletrônicos, e no comércio tradicional o que prevalece é exatamente o contato físico, presencial entre as partes para a ocorrência da operação de compra e venda. (CEZAROTI, 2005).
Versando também sobre o tema, Greco (2000) conceitua que termo comércio eletrônico tem dois significados, sendo um relacionado ao seu objeto, no que diz respeito à atividade de intermediação mercantil que tem como objetivo bens corpóreos, e outro, que está relacionado com o comércio de bens corpóreos ou não, por meios eletrônicos, como é o caso das transferências de dados.
Assim, “como podemos verificar as definições são amplas e incluem forma de transação nas quais as partes interagem eletronicamente, em vez de fazê-lo de modo tradicional.” (CEZAROTI, 2005, p. 29).
Dentro desta perceptiva de existência de uma nova e crescente modalidade comercial, há a necessidade de caracterização jurídica do comércio eletrônico para fins de aplicação das normas.
Nesse sentido, Adelmo da Silva Emerenciano citado por Cezaroti (2005, p. 29) ensina que “o aspecto fundamental para caracterização jurídica do comércio eletrônico é o transporte das mensagens entre fornecedor e consumidor por meio de elétrons”.
De acordo com as diversas definições verificadas, considerando a ocorrência de transação mercantil por meio de elétrons[4] como forma fundamental de caracterização do comércio eletrônico. Pode-se considerar que a internet é o meio mais conhecido de disseminação desse comércio eletrônico que deve ser regulado amplamente pelo direito.
Doravante, ao abordar sobre a aplicação do direito no comércio eletrônico, mais especificamente ao tratar de normas tributárias, Flavia Lanari afirma que:
Quando a internet é usada apenas como (mais) um meio de contato entre vendedor e o comprador para promoção, oferta e, mesmo, aceitação de produtos e serviços que são então despachados de modo convencional e recebidos em formato tangível o negócio não discrepa das tradicionais vendas a distância, [...] as facilidades proporcionadas pela internet, nesse caso, não impedem ou dificultam a aplicação das legislações tributárias atualmente em vigor, [...] o mesmo não pode ser dito do comércio eletrônico direto, em que todo negócio é realizado pela Rede, do contrato inicial até o fornecimento do produto. Para essa categoria de comércio, as normas tributárias, criadas e desenvolvidas para um mundo de circulação e consumo de bens tangíveis [...] afiguram-se claramente inadequadas. (LANARI, 2005, p. 168-169).
Por tanto, “em tema de comércio eletrônico direto há evidente e premente necessidade de adaptação dos sistemas tributários às exigências da sociedade informacional e a realidade da nova economia.” (LANARI, 2005, p. 171. grifo nosso).
Ainda, segundo André Portela:
[...] o advento das novas tecnologias da informação, por exemplo, e aí incluídos a internet, o comércio eletrônico, bem como o movimento de digitalização de bens subjacentes àqueles, terminou por instabilizar entendimentos doutrinários e jurisprudenciais considerados tradicionais acerca do Direito e da própria realidade objeto de incidência da norma tributária. (PORTELA, 2011, p. 244, grifo nosso).
Em suma, a comercialização de bens no mundo virtual,com a difusão da rede mundial de computadores deixa sobre o e-commerce o foco da nova realidade virtual, que carece de uma normatização que a regule, fato este que impulsiona mudanças nas regras da arrecadação tributária, tendo em vista o grande faturamento de vendas nessa modalidade de comércio entre os anos de 2001 a 2011.
Diante disso, tendo em vista essas estatísticas referentes às vendas no comércio eletrônicas direto e indireto, há uma ocorrência importante a ser levada a discussão, que é a migração operações mercantis, dos meios convencionais de circulação de bens ao meio eletrônico, fato esse que será abordado mais adiante.
Ademais, é importante citar ainda, a existência do projeto de lei nº 1572/2011, que visa instituir o novo código comercial, dispondo em seu capítulo V, a regulação do comércio eletrônico, de modo a aperfeiçoar a disciplina jurídica dessa modalidade de comércio.
Assim, para melhor visualizar o tratamento dado pelo referido projeto ao comércio eletrônico, cite-se os arts. 108 e 109 da PL 1572/2011:
Art. 108. É eletrônico o comércio em que as partes se comunicam e contratam por meio de transmissão eletrônica de dados.
Parágrafo único. O comércio eletrônico abrange não somente a comercialização de mercadorias como também a de insumos e a prestação de serviços, incluindo os bancários.
Art. 109. O empresário está sujeito, no comércio eletrônico, às mesmas obrigações impostas por lei relativamente ao exercício de sua atividade no estabelecimento empresarial, salvo expressa previsão legal em contrário. (CANDIDO, 2011, p. 16-17).
Ademais, no que diz respeito a obrigações impostas, pelo referido projeto de lei, às atividades empresariais, pode-se indicar aqui a obrigação de pagar tributos, mais especificamente, sobre a circulação dos bens colocados no mercado eletrônico.
O comércio eletrônico é, portanto, um mercado virtual, onde a transmissão eletrônica de dados é a principal forma de caracterização desta modalidade comercial.
3.1 Comércio eletrônico direto
Este novo modo de aquisição de bens por meio de transferência de dados, na qual denominamos comércio eletrônico direto vem gerando desafios ao sistema tributário brasileiro, tendo em vista os conceitos tradicionais, como a definição do termo mercadoria, que será abordado em um capítulo à parte.
Existem autores que utilizam o termo comércio eletrônico direto para referir-se às entregas realizadas pelos meios tradicionais e, comércio eletrônico indireto para os casos em que a entrega é realizada por meios digitais.
É o que ocorre na conceituação de Garbarini citado por Cezaroti (2001, p. 156) que ensina que, “[...] no comércio eletrônico direto o consumidor efetua a aquisição da mercadoria eletronicamente, mas a mercadoria é entregue posteriormente no local indicado pelo adquirente.”
Contudo, o entendimento majoritário já abordado anteriormente, diverge da conceituação a cima, defendendo que o comércio eletrônico direto na verdade é aquele que o produto é enviado eletronicamente ao consumidor, como ocorre na venda do software transmitido ao consumidor de forma digitalizada.
Ademais, deve-se frisar que “os adjetivos direto e indireto são utilizados como sinônimos de imediato ou não, ou seja, dizem respeito à existência ou não de intermediários que prestarão ao fornecedor o serviço de entrega do bem contratado ao consumidor.” (CEZAROTI, 2005, p. 32, grifo nosso).
Nesse sentido, Cezaroti (2005) seguindo o entendimento majoritário, elucida que “[...] no comércio eletrônico direto a entrega é feita eletronicamente de um ponto a outro [...].”
Ou seja, em outras palavras, pode-se dizer que essa modalidade de comércio na forma direta, refere-se à hipótese em que a entrega do bem, não depende de um transportador como intermediário deste negocio jurídico de compra e venda, mas sim da transmissão de dados propriamente dita.
Deveras que o comércio eletrônico direto é fruto da inovação tecnológica do próprio meio que ocorre. E para tanto, o ordenamento jurídico ainda não possui normas específicas que tratem com “eficácia” das relações jurídicas no mundo virtual.
Ora “é preciso garantir que os tributos incidentes sobre o comércio tradicional também incidam sobre o comércio eletrônico direto, assegurando, assim, tratamento fiscal igualitário para que nenhum dos dois seja beneficiado ou prejudicado.” (LANARI, 2005, p. 172, grifo nosso).
Ademais, o comércio eletrônico direto realizado dentro da rede mundial de computadores, apresenta-se como uma extensão do que existe no mundo real, sendo simulada no mundo virtual, e por tal razão deve estar sobre o alcance do direito.
3.2 A problemática da tributação do software no comércio eletrônico
O comércio de bens em formato digital tem demonstrado que nosso ordenamento jurídico não se preocupou pontualmente com essa modalidade de circulação de bens.
No download, dados são transferidos quase que instantaneamente de um servidor para outro, através da internet. Tal fato leva o consumidor de software a abandonar cada vez mais o meio convencional de aquisição desse bem ao buscar essa via de acesso, que lhe permite adquirir o mesmo programa sem sair de casa.
Dessa forma, no julgamento de medida cautelar na ADI 1945, o Ministro Nelson Jobim faz algumas ponderações questionando sobre essa comercialização:
[...] o que se tem no comercio eletrônico? Transfere-se um determinado bem que, no caso específico, é uma linguagem binária, que compõe os programas de software, dependendo da natureza e sofisticação. Pois bem. Como é que se transfere, através de um mecanismo eletrônico, se não tinha acesso à internet? O programa era produzido ao consumidor pelas vias de um disquete [...] Quando se difunde a Internet, o que se cria? Cria-se a possibilidade de você, em vez de receber, comprar o disquete com o programa e, se tratar de disquete, colocar no disco rígido, você adquire o mesmo programa, acessando o “site” da empresa distribuidora e escolhe o programa que você quer. [...] E como isso é transferido para o seu disco rígido do seu computador? Pelo sistema que eles denominam download. (BRASIL, 2011, p. 274-275 grifo nosso).
Ocorre que, identificado esse mecanismo de transferência de dados, através do sistema denominado download, verifica-se que a norma tributária a princípio criada para abranger bens corpóreos, torna-se ineficiente para aplicação do ICMS sobre bens digitais (incorpóreos).
Todavia, com a revisão do conceito de mercadoria no direito brasileiro, é afastada tal ineficiência da norma tributária em face do comércio eletrônico direto, visto que para fins de maior abrangência incidência do ICMS sobre o software, é necessária sua redefinição ou reconstrução conceitual.
Devendo, portanto, ser superada a conceituação restrita do termo mercadoria como bem corpóreo, conforme interpretação doutrinária dada ao art. 191 do revogado código comercial, que preceitua que:
Art. 191. O contrato de compra e venda mercantil é perfeito e acabado logo que o comprador e o vendedor se acordam na coisa, no preço e nas condições; e desde esse momento nenhuma das partes pode arrepender-se sem consentimento da outra, ainda que a coisa se não ache entregue nem o preço pago. Fica entendido que nas vendas condicionais não se reputa o contrato perfeito senão depois de verificada a condição. É unicamente considerada mercantil a compra e venda de efeitos móveis ou semoventes, para os revender por grosso ou a retalho, na mesma espécie ou manufaturados, ou para alugar o seu uso; compreendendo-se na classe dos primeiros a moeda metálica e o papel moeda, títulos de fundos públicos, ações de companhias e papéis de crédito comerciais, contanto que nas referidas transações o comprador ou vendedor seja comerciante.(BRASIL, 1850).
Antes de discutir a superação desse conceito estabelecido pela doutrina a época do código comercial de 1850, deve-se considerar ainda, as limitações expressas pelo legislador no art. 110 do CTN, que expressa que:
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente pela Constituição dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. (BRASIL, 2012b, p. 589).
Diante dessa problemática, deve-se analisar o aspecto material que leva à incidência do ICMS, tendo em vista que o conceito de mercadoria esta apoiado nos conceitos, de operações e circulação.