Resumo: Trata o presente de analisar a incidência do Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação – ICMS, nas operações realizadas no comércio eletrônico. Aborda a declaração de Inconstitucionalidade do protocolo n° 21/2011 do Confaz e a promulgação da Emenda Constitucional nº 87/2015. Os principais aspectos do contrato eletrônico.
Palavras-chave: Comércio eletrônico. Contrato eletrônico. Incidência do ICMS. Emenda Constitucional nº 87/2015.
Sumário: 1- Introdução. 2 – O comércio eletrônico e o contrato eletrônico. 3 - A Incidência do ICMS no comércio eletrônico. 4 – Conclusão. 5 – Bibliografia.
1 - Introdução.
Com a modernidade novas formas de relações e comunicações são formadas, destacando-se como principal ferramenta a internet, que é um sistema global de redes de computadores interligadas que utilizam o conjunto de protocolos padrão da internet (TCP/IP) para servir inúmeros usuários no mundo inteiro.
A internet permitiu e acelerou a criação de novas formas de interações humanas através de mensagens instantâneas,fóruns de discussão e redes sociais. O comércio on-line tem crescido tanto para grandes lojas de varejo quanto para pequenos comerciantes. Os serviços financeiros na internet afetam as cadeias de abastecimento através de indústrias inteiras.
O comércio on line, comércio eletrônico, e-commerce, comércio virtual ou venda não presencial, está em constante evolução e crescendo a cada ano. Exemplo disto é o número de compras realizadas de forma virtual no Brasil, um total de 12 milhões no ano de 2009.
A legislação tem que ser atualizada para regular as relações jurídicas realizadas on line, como os contratos eletrônicos de compra e venda e a incidência de tributos sobre a circulação de mercadorias.
No tocante a tributação, surgem as discussões referentes à incidência do ICMS no âmbito do comércio eletrônico. O aspecto material e temporal do fato gerador, a possibilidade de uma “guerra fiscal” entre os estados e a forma de cobrança e arrecadação.
2 – O comércio eletrônico e o contrato eletrônico.
O comércio baseia-se na troca voluntária de produtos, podendo ser bilateral ou multilateral. Na sua forma original, o comércio fazia-se por troca direta de produtos de valor reconhecido. Os comerciantes modernos costumam negociar com o uso de um meio de troca indireta, o dinheiro. Consequentemente é possível separar a compra da venda. A invenção do dinheiro (e subsequentemente do crédito, papel-moeda e dinheiro não-físico) contribuiu grandemente para a simplificação e promoção do desenvolvimento do comércio.
O comércio eletrônico é a transação comercial feita especialmente através de um equipamento eletrônico, como os computadores, os tablets e os smartphones. Compreende qualquer tipo de negócio/transação comercial que implica a transferência de informação através da internet. Existem diferentes tipos de negócio que se estabelecem por e-commerce, B2B (Business to Business) ou B2C (Business to Consumer) que se dirige diretamente ao consumidor. Este último está em franco crescimento nas diversas áreas de negócio de bens e serviços, com a proliferação também da oferta de criação de lojas on-line. [1]
O comércio Business-to-Business (B2B) engloba todas as transações eletrônicas efetuadas entre empresas, e o Business-to-Consumer corresponde ao tipo de transação estabelecida entre uma organização/empresa e o consumidor final.
O negócio eletrônico aumenta a eficiência, reduzindo custos e estabelecendo relações mais próximas com os clientes, fornecedores e colaboradores. A principal diferença desta forma de comércio para as demais é a utilização do meio eletrônico ao invés do elemento físico como instrumento de realização das trocas.
Os negócios realizados no comércio eletrônico são formalizados por contratos eletrônicos, que são justamente aqueles contratos avençados pela via eletrônica, podendo ter como objeto qualquer tipo de negócio jurídico. No contrato de compra e venda o comprador adquire eletronicamente o produto, que pode ser entregue diretamente on line ou indiretamente pelos correios ou demais formas de entrega.
Deste modo, um consumidor pode acessar um site eletrônico de uma empresa qualquer para verificar os produtos oferecidos, com as suas especificações e características. Se o produto for do interesse do consumidor, este pode realizar a compra on line selecionando a quantidade do produto e a forma de pagamento. Enviado os dados para realização da compra e venda a empresa emite via e-mail uma confirmação de pedido e aguarda a confirmação do pagamento, mediante uma das formas selecionadas (cartão de crédito, boleto, débito em conta). Recebido o pagamento a empresa envia por e-mail a confirmação do mesmo e a data do envio e recebimento da mercadoria adquirida no site eletrônico. O envio geralmente é feito pelo correio. Recebida a mercadoria sem defeitos pelo consumidor o contrato de compra e venda formalizado eletronicamente está finalizado.
O Decreto nº 7.962/2013 que regulamenta a lei nº 8.078/90, Código de Defesa do Consumidor, dispõe sobre a contratação no comércio eletrônico. Traça como principais aspectos a clareza das informações a respeito do produto, serviço e do fornecedor, o atendimento facilitado ao consumidor e o respeito ao direito de arrependimento.
O momento de formação do contrato é o da confirmação do recebimento da aceitação da oferta, e se aplicam a eles os dispositivos do Código Civil e do Código de Defesa do Consumidor.
A lei nº 12.965/2014 estabelece os princípios, as garantias, os direitos e deveres para o uso da internet no Brasil e determina as diretrizes para a atuação da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios em relação à matéria.
3 – A incidência do ICMS no comércio eletrônico.
O ICMS é instituído no artigo 155, inciso II da Constituição da República Federativa do Brasil de 88, e a lei complementar nº 87/96 o regulamenta por força do inciso XII da Constituição.
Na Constituição da República Federativa do Brasil de 88, o imposto sobre circulação de mercadorias e serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação foi posto na competência dos Estados-membros e representa a adição, ao ICM anterior, dos antigos impostos únicos federais sobre energia elétrica, combustíveis e lubrificantes e minerais do país e, também, dos impostos federais sobre transportes de pessoas e cargas que não fossem estritamente municipais e sobre comunicações. [2]
O fato gerador do ICMS é a operação de circulação de mercadorias, assim entendida a operação jurídica que transfira a sua titularidade, como na compra e venda em que ocorre a efetiva tradição da coisa vendida.
Mercadoria é o bem objeto de comércio (compra e venda). Para que um bem móvel seja caracterizado por mercadoria, é necessário evidenciar sua finalidade de venda ou revenda. Deste modo, a qualidade que distingue o bem móvel da mercadoria se consubstancia no propósito que é a destinação comercial.
O aspecto temporal do fato gerador é a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte, que ocorre por meio de um negócio jurídico translativo da titularidade do bem. O conceito de estabelecimento é fixado no § 3º do artigo 11 da lei complementar nº 87/96.
Entende-se por estabelecimento o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias. Na impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação, sendo autônomo cada estabelecimento do mesmo titular.
Deste modo, para o legislador o local de ocorrência do fato gerador do ICMS é qualquer lugar onde se puder caracterizar a existência de uma operação de circulação de mercadoria, existindo ou não um estabelecimento físico do contribuinte.
No caso do comércio eletrônico existe a ocorrência do fato gerador do ICMS, que é a operação de circulação de mercadorias por meio do contrato de compra e venda formalizado pela internet, telemarketing, e outros. O momento da ocorrência do fato gerador é a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte para envio ao comprador, sendo a base de cálculo o valor da operação de compra e venda.
Isto porque a comercialização de uma mercadoria pelos meios eletrônicos é semelhante à comercialização tradicional, diferenciando-se na forma de contratação. No comércio eletrônico o contrato se formaliza de modo virtual. As demais etapas da operação de circulação da mercadoria ocorrem do mesmo modo que na compra e venda não virtual, pois saem de um depósito ou estabelecimento do vendedor para serem enviados ao comprador.
Como dito anteriormente, a internet interliga pessoas do mundo todo, de forma que é possível um consumidor adquirir um produto de outro país por meio eletrônico. Neste caso, a alínea a do inciso IX do § 2º do artigo 155 da Constituição da República Federativa do Brasil de 88, dispõe que o ICMS incidirá sobre a entrada do bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço.
O sujeito passivo é aquele que tem o direito de propriedade e a posse da mercadoria, para efetuar a saída do local onde se acha ou para transferir esta propriedade. Neste sentido é o artigo 4º da lei complementar nº 87/96, que dispõe ser contribuinte qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
O referido artigo 4º da lei complementar nº 87/96 se alinha ao comando do artigo 121 do Código Tributário Nacional que dispõe ser contribuinte o sujeito passivo que tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador.
A base de cálculo, na saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte ou na transmissão de propriedade da mercadoria que não transite pelo estabelecimento transmitente, é o valor da operação, conforme disposto no artigo 8º inciso I da lei complementar nº 87/96.
No caso de mercadorias vindas do exterior a base de cálculo será a soma do valor da mercadoria ou bem constante do documento de importação, acrescido do imposto de importação, do IPI, do IOF, e de quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras, conforme alínea a do inciso V do artigo 13 da lei complementar nº 87/96.
Tratando-se de mercadoria ou bem, o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador, considerando-se ocorrido o fato gerador no momento da saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte.
A saída da mercadoria pode ser destinada a outros Estados, e neste caso a base de cálculo é o valor da operação acrescido das despesas de seguro, juros, frete, e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas (artigo 13, I e § 1º II da LC 87/96).
O inciso VII do § 2º do artigo 155 da CRFB de 88 dispõe que em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços ao consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á: a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto; b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele; na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente a diferença entre a alíquota interna e a interestadual.
A Constituição da República Federativa do Brasil de 88 adotou o princípio do Estado de origem nas operações interestaduais. Neste caso, as mercadorias e serviços que circulam de um Estado a outro, independentemente de seu destino, incorporam no preço os impostos pagos no Estado de origem (ou exportador), inexistindo interrupção na cadeia de operações do produtor ao consumidor final. É assim, irrelevante que o bem ou o serviço se transfira de um Estado a outro, havendo verdadeira integração e unidade no mercado, formado por distintos Estados. [3]
Nos casos de saída da mercadoria para outros Estados é que ocorrem as controvérsias envolvendo a sujeição ativa para a cobrança do imposto. Os Estados de destino da mercadoria alegam a titularidade para cobrança do ICMS em razão da operação não ser presencial no estabelecimento do contribuinte e sim virtual.
Em outras palavras, trata-se de impedir que apenas os Estados de origem, normalmente situados no Sul e no Sudeste do país, regiões que agregam a maior parte dos centros de produção e distribuição de produtos industrializados, fiquem com a totalidade do imposto devido nessa operação. [4]
No dia 01 de abril de 2011, o Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, propôs o Protocolo ICMS 21/2011, que foi ratificado por 19 estados brasileiros (Acre, Alagoas, Amapá, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Goiás, Maranhão, Mato Grosso, Mato Grosso do Sul, Pará, Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio Grande do Norte, Roraima, Rondônia e Sergipe e o Distrito Federal). Este protocolo disciplina a exigência do ICMS nas operações interestaduais, realizadas de forma não presencial (via e-commerce), que destinem mercadorias ou bem ao consumidor final.
De acordo com o Protocolo, o estado de origem da mercadoria passa a ser sujeito passivo por substituição tributária, tendo a responsabilidade pela retenção e pelo recolhimento da parcela do ICMS devido ao Estado de destino.
O objetivo do Protocolo ICMS n. 21/2011 é, em síntese, instituir fórmula de partilha, entre o Estado de origem e o de destino, das receitas do ICMS incidente nas aquisições não presenciais realizadas por consumidor final não contribuinte do imposto, celebradas por internet, telemarketing ou em showroom. Ocorre que os Estados do Sul e Sudeste não ratificaram o protocolo.
O Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade do referido protocolo no Recurso Extraordinário nº 680.089/SE, por afronta ao artigo 155, § 2º, inciso VII, alínea b, e inciso VIII, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.
Diante do entendimento do Supremo Tribunal Federal a redação do inciso VII, do § 2º do artigo 155 foi alterada pela emenda constitucional nº 87/2015, passando a dispor que nas operações e prestações que destinem bens e serviços ao consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual.
Com a nova regra não existe mais a diferenciação de alíquotas entre destinatário contribuinte e não contribuinte, aplicando-se a alíquota interestadual em ambos os casos.
A referida Emenda Constitucional, também, inseriu no artigo 99 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias uma nova forma de partilha do ICMS, no caso do inciso VII do § 2º do artigo 155, para as operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, não contribuinte, localizado em outro Estado. O imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será partilhado entre os Estados de origem e de destino, nos percentuais fixados nos incisos I a V do artigo 99.
4 – Conclusão.
Tendo em conta a crescente demanda por produtos e serviços via e-commerce, é necessário que haja uma regulamentação das relações jurídicas dai advindas. Tanto no que se refere aos contratos realizados pelos consumidores, quanto aos tributos incidentes nas operações realizadas no comércio virtual.
O ICMS é o tributo cobrado nas operações de compra e venda de mercadorias no e-commerce. Entretanto, como o referido imposto é Estadual foram ajuizadas demandas questionando a sujeição ativa para cobrança e arrecadação do ICMS. Pretendiam os Estados demandantes a tributação no destino ao invés da tributação na origem como é a regra, dando a palavra final o Supremo Tribunal Federal para confirmar o disposto no artigo 155, § 2º, inciso VII, alínea b, e inciso VIII, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.
A Emenda Constitucional nº 87/2015 alterou a redação do artigo 99 da CRFB de 88, determinado a partilha dos recursos arrecadados com o ICMS, nas referidas operações interestaduais, para evitar a denominada “guerra fiscal” entre os Estados.
5 – Bibliografia.
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6ª ed. São Paulo: Malheiros, 2000.
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010.
BATISTA, Daiane Carvalho. A guerra fiscal interestadual do ICMS no comércio eletrônico. In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, XV, n. 96, jan 2012. Disponível em: <http:// www.ambito-juridico.com.br/site/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_ id=10993&revista_caderno=26>. Acesso em: 17 de abril de 2015.
CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 18ª ed. São Paulo: Malheiros, 2002.
CARRAZA, Roque Antonio. ICMS. 15ª ed. São Paulo: Malheiros, 2011.
GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito Civil brasileiro: volume I: parte geral. 4ª ed. São Paulo: Saraiva, 2007.
MACHADO, Hugo de Brito. Lei complementar tributária. São Paulo: Malheiros, 2010.
MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na constituição de 1988. 5ª ed. São Paulo: Dialética, 2004.
OLIVEIRA, Diego Bianchi de; Botelho, Tiago Resende. O desafio da tributação do ICMS no comércio eletrônico. Revista Jurídica UNIGRAN. Dourados, MS, volume 15, n. 30, Jul./Dez. 2013.
Notas:
[1] Disponível em <pt.wikipedia.org/wiki/Comércio_eletrônico>
[2] Aliomar Baleeiro. Direito Tributário Brasileiro, p. 370.
[3] Aliomar Baleeiro. Direito Tributário Brasileiro, p. 443.
[4] Supremo Tribunal Federal, Plenário, Recurso Extraordinário nº 680.089/SE.