A Constituição Federal de 1988 estabelece no artigo 195[1], inciso I, alínea "b", a instituição de contribuições para financiamento da Seguridade Social sobre o faturamento e a receita. Acolheu no artigo 239[2] do mesmo diploma legal a contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) que havia sido criada pela Lei Complementar nº 7/70. A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS) foi instituída pela Lei Complementar nº 70/91.
Cabe lembrar que apesar de ambas as contribuições terem sido criada por lei complementar, a Carta Magna não fez essa exigência e, portanto, podiam ter sido instituídas por lei ordinária. Desta forma, podem ser alteradas por esse veículo, conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal proferido na decisão da Ação Direta de Constitucionalidade nº 1.
Estudar a regra matriz de incidência tributária se faz relevante para identificar as características do tributo analisado e verificar sua adequação em relação ao ordenamento jurídico posto. Considerando que a regra-matriz do PIS é identica a da Cofins, examinaremos os elementos da regra-matriz de forma conjunta.
A análise da regra matriz de incidência das contribuições ao PIS e à Cofins será inciada pelo aspecto espacial por ser mais simples. Diante do fato da União ser o ente competente para instituir tais tributos e como não há indicação expressa de área determinada para verificação do fato gerador, infere-se que o critério espacial é todo o território nacional.
Já em relação ao critério temporal, levando em consideração tratar de hipótese de incidência que depende de um somatório, como verremos mais profundamente a seguir, e, portanto, do transcurso do tempo, estabelecem as Leis nº 70/91 e 7/70 que as contribuições devem ser apuradas mensalmente.
O critério pessoal é um dos consequentes da regra-matriz de incidência e identifica a União como ente competente para instituir os tributos em estudo configurando o sujeito ativo da obrigação tributária. Já o sujeito passivo é o empregador ou qualquer pessoa ou entidade a ele equiparado de acordo com a legislação do Imposto de Renda, exceto aquelas optantes pelo regime do SIMPLES NACIONAL.
Agora passaremos a abordar os aspectos mais polêmicos sobre o tema.
Apesar de parte da doutrina apontar como aspecto material da regra matriz de incidência das contribuições referente ao PIS e à COFINS o faturamento e a receita, conforme previsão constitucional do artigo 195, inciso I, alínea "b" , esse não é o correto.
Isso porque, ao confundir o critério material com o ato de faturar, exclui-se desse universo, por exemplo, as vendas realizadas à vista. Além disso, não há no PIS e na Cofins um condicionante da expedição de fatura para que se considere realizado o fato tributário.
Ressalta Konkel Júnior (2005, p. 268) ao tratar do PIS que " afastado o "ato de faturar" como hipótese de incidência, mas sim como "soma de vendas", Geraldo Ataliba e César Giardino inferem que, como tal, o faturamento não pode ser materialidade da incidência de nenhum tributo, mas apenas critério de cálculo. (...) Em suma, o faturamento é apenas a base de cálculo do tributo."
Nesse diapasão, a base de cálculo da Cofins também é o faturamento, isto é, a receita bruta das vendas de mercadorias, mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza nos termos do artigo 2º da Lei nº 70/91. O faturamento não é elemento capaz de revelar um fato, mas apenas quantificá-lo, o que permite concluir que o critério quantitativo tem como base de cálculo o total das receitas auferidas e comporta alíquotas diferenciadas de acordo com o regime de incidência que estudaremos a seguir.
Além disso, infere-se que a o critério material da regra matriz da Cofins e do PIS é obter receita proveniente dos fatos que engendram o faturamento, ou seja, faturamento por venda de mercadorias, faturamento por venda de serviços e faturamento por venda de mercadorias e serviços.
Dessa forma, ao considerar que a Constituição atribui competência para instituir tributos, é importante ter em mente que seu exercício não tem caráter obrigatório. Apenas estabelece que ao exercer a competência, deve haver obediência aos ditames ali colocados não sendo compelido a utilizar a competência em sua plenitude.
Nesse sentido é que o alcance de faturamento deve ser entendido. O legislador quis atingir apenas os signos identificados na legislação por mera opção. Não há que se falar da amplitude desse conceito além daquele escolhido pelo legislador.
Apesar do legislador originário eleger um conceito indeterminado para indicar um dos elementos da regra matriz, não significa que pode o legislador ordinário alargar esse conceito a seu bel prazer sob pena de extrapolar a competência atribuída pela Constituição.
Assim, como o conceito de faturamento é amplamente utilizado no Direito, não pode ser alterado para desvirtuar os ditames constitucionais. Mais adiante vamos mergulhar na discussão dos conceitos de faturamento e receita que possibilitam determinar alguns critérios da regra matriz de incidência.
As contribuições ao PIS e à Cofins vigoram em dois regimes. O regime cumulativo encontra regulamentação na Lei nº 9.718/1998 e apresenta alíquotas de 0,65% e 3% sobre as receitas auferidas, respectivamente. Já o regime não cumulativo, objeto desse estudo, apresenta alíquotas de 1,65% para a contribuição ao PIS e 7,6% para a contribuição à Cofins. Esse regime será analisado a seguir.
Por não existir um regime único, necessário é conhecer os critérios que possibilitam o enquadramento nessa forma mais benéfica de apuração dos tributos, pelo menos na teoria.
NÃO CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBIUIÇÕES AO PIS E À COFINS
Apesar da Constituição, com base na competência residual da União, vincular a criação de outros impostos a condição de que sejam não-cumulativos, não é isso o que acontece com as contribuições estabelecidas no artigo 195.
O próprio texto constitucional estabelece que em relação às contribuições sociais do inciso I, artigo 195 poderá o legislador escolher alguns setores de atividade econômica em que será aplicado o regime não cumulativo, nos termos do parágrafo 12[3].
O regime de não cumulatividade das contribuições aqui tratadas foram instituídas pelas Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 com o intuito de extinguir a tributação em cascata. Buscam, dessa forma, reprimir a verticalização das empresas que tem efeitos nefastos sobre a ordem econômica e a livre concorrência.
O artigo 10º das legislações acima citadas apresentam um rol taxativo de setores que podem aderir a esse regime. No entanto, tal sistema gerou muita confusão pois a definição dos setores foi realizada, em alguns casos, com base no tipo de receita ou tipo de atividade realizada. Algumas empresas passaram a ter que adotar dois sistemas de apuração, já que tinham receitas que só podiam ser tratadas pelo regime cumulativo e outras abarcadas pelo sistema não cumulativo.
Além disso, o setor de serviço se viu mais onerado na sistemática cumulativa tendo em vista o aumento de alíquotas inseridas pelas novas leis e a dificuldade de gerar créditos decorrentes de insumos na prestação de serviços. Diante dessas situações existem doutrinadores que consideram questionável a inserção de um sistema não cumulativa pelas Leis nº 10.637/2002 e Lei 10.833/2003.
Devido à apuração do imposto a ser pago ser realizada por meio do confronto de débitos e créditos nesse regime, é revelante saber com precisão os itens que geram crédito nessa apuração. Assim, sob pena de violar a igualdade, importante determinar os limites dessa não cumulatividade para dar contorno claro ao conceito de insumo nesse panorama.
Nesse sentido, obedecer o comando constitucional referido no parágrafo 12 do artigo 195 da CF implica em não admitir interpretação do conceito de insumo que possa gerar cumulatividade. (YAMASHITA, p. 111)
A Constituição estabeleceu parâmetros para a aplicação da não cumulatividade no âmbito do IPI e do ICMS. No entanto, em relação às contribuições ora estudadas não há previsão constitucional o que acarreta na necessidade de realizar um exame da sistemática legal para obter tal conceito.
Da legislação trazida acima, infere-se que é autorizada a dedução de créditos decorrentes de custos e despesas incorridas pela empresa o que aponta para um tipo de tributação com base no valor agregado.
Por outro lado, os incisos I a X do artigo 3º das legislaçãos citada estipulam uma lista taxativa de créditos que não incluem todos os gastos realizados para obtenção das receitas que embasam a cobrança das contribuições.
Fajersztajn(2014, p. 24) explica: " a lista de itens geradores de créditos contempla não apenas os gastos que mantenham relações íntimas e direta com a produção e a venda de bens (custos), mas também os gastos indiretos (aluguéis, edificações e máquinas) e outras despesas da pessoa jurídica, sem vínculo direto com a produção, como a energia elétrica, o armazenamento e o frete. (...) Parece o legislador ter optado por um sistema de crédito financeiro, em detrimento sistema de crédito físico, existente na legislação do IPI e do ICMS."
No entanto, a Receita entende que o conceito de insumos a ser aplicado ao PIS e à COFINS é aquele vinculado à fabricação nos moldes dos créditos de IPI. Porém, grande parte da doutrina e jurisprudência reconhecem que não pode ser aplicado esse conceito já que há ausência de previsão constitucional expressa nesse sentido e pelo fato do IPI ter materialidade distinta das contribuições aqui estudadas.
Esclarece Keramidas (2009, p. 201): " O critério "receita", ao contrário do critério "produto", não possui, como bem esclarecido pelo mestre supracitado, "um ciclo econômico a ser considerado, posto ser fenômeno ligado a uma única pessoa". Inexiste imposto da etapa anterior a ser deduzido, uma vez que não há estágio prévio na apuração da receita da pessoa jurídica, e essa particularidade inviabiliza a aplicação da mesma interpretação para ambos os regimes".
Desta forma, na não cumulatividade do IPI e do ICMS há compensação de imposto sobre imposto, enquanto que no caso do PIS e da Cofins ela está na quantidade consumida ao longo do processo de produção.
Alguns entendem que deve ser aplicado o conceito de despesa considerada como necessária para fins de dedutibilidade na apuração do lucro real e, posteriormente, IRPJ. No entanto, isso engendra problemas semelhantes ao apresentados acima.
Assim, necessário definir um conceito aplicável às características próprias das contribuições ao PIS e à Cofins. Ao estabelecer que insumo consiste em tudo que integra um produto ou serviço e levando em consideração a lista taxativa de créditos, Fajersztajn conclui que " insumo é todo o gasto que possua vinculação com a produção, ainda que de forma indireta". Afasta desse modo o conceito de que qualquer gasto incorrido para obtenção da receita seja considerado insumo e gere crédito na apuração do PIS e da Cofins.
Definido um parametro para determinar o que é insumo no âmbito do PIS e da Cofins e sua consequente geração de crédito na apuração das contribuições, podemos adentrar a seara do conceito de faturamente e receita.
ABRANGÊNCIA DOS CONCEITOS DE RECEITA E FATURAMENTO SOB A ÓTICA DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS E A COFINS
Antes de abordar a abrangência dos conceitos em tela, mister se faz entender que cada signo é composto, de um lado, de significante (forma gráfica) e, de outro, de significado (conceito) que resultam em algo único e que não se pode separar.
Diante do fato do Direito utilizar esses signos para prescrever as condutas que regula, importante ter a compreensão correta do que esses signos pretendem prever.
Ao procurar "fatura" no dicionário[4] temos que é " relação que acompanha a remessa de mercadoria expedidas, ou que se remete mensalmente ao comprador, com a designação de quantidades, marcas, pesos, preços e importâncias". Enquanto o signo "receita" se refere a "quantia recebida, ou apurada, ou arrecadada".
Em consonância com o direito empresarial, pode-se dizer que faturamento está relacionado às vendas e receita, ao recebimento de verbas.
Na medida em que o artigo 110 do Código Tributário Nacional (CTN)[5] não permite que o Direito Tributário desvirtue o conceitos e institutos provenientes de outros ramos do Direito para definir as competências tributárias, claro está que o conceito que o artigo 195 estabeleceu como hipótese de incidência das contribuições sociais não poderia ser o diverso daquele contido na Lei das S/A (Lei nº 6.404/1976) que previa, nos termos do artigo 187, inciso I, que o faturamento englobava as receitas brutas decorrentes das vendas e e das prestações de serviços.
Nesse sentido, Medina (2014) cita a distinção feita entre esses dois conceitos por Paulo de Barros Carvalho:
" 'receita bruta' é expressão bem mais ampla do que 'faturamento'. A receita bruta, além de abranger o faturamento (valores percebidos em decorrência de comercialização de mercadorias ou da prestação de serviços), incorpora também todas as outras receitas de pessoa jurídica, tais como aluguéis, juros, correção monetária, royalties, dividendos etc. São fatos completamente distintos e inconfundíveis. "
Percebe-se, portanto, que o legislador originário quando escolheu "faturamento" como fato gerador das contribuições sociais estava se referindo apenas as receitas brutas de vendas decorrentes das vendas e das prestações de serviço, excluindo as outras receitas da incidência dessas contribuições.
A Lei Complementar nº 70/1991 que institui a Confis já trazia previsão nesse sentido no artigo 2º:
"A contribuição de que trata o artigo anterior será de dois por cento e incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza."
O legislador tentou acrescentar na base de cálculo das contribuições do artigo 195 da CF o signo "receita" por meio da Lei nº 9.718/98 estabelecendo que o faturamento envolveria as receitas brutas decorrentes de qualquer atividade realizada pela empresa conforme parágrafo primeiro do artigo 3º [6].
No entanto, o STF julgou inconstitucional (Recurso Extraordinário 346.084/PR) o referido parágrafo por alargar a competência constitucional previamente estabelecida.
Diante do ocorrido, houve mobilização do legislador para propor uma emenda constitucional que inserisse a possibilidade de alcançar as outras receitas no campo de incidência das contribuições sociais.
Nesse cenário a EC 20/1998 alterou o artigo 195 da CF para inserir na alínea "b" do inciso I a receita como hipótese de incidência das contribuições sociais ao lado do faturamento. Apesar de não encontrar determinação do signo "receita" no diploma constitucional, tal conceito já estava consolidado pela Lei das S/A e pelo artigo 12 do Decreto-lei 1.598/1977[7] (referente à legislação do Imposto de Renda).
Em 2002 e 2003 foram regulamentadas a implementação do PIS e da Confis não-cumulativos por meio da Lei nº10.637/2002 e Lei nº 10.833/2003, respectivamente, estabelecendo que o fato gerador dessas contribuições quando não cumulativas era o "faturamento mensal, assim entendido o total de receitas brutas auferidas pela pessoa jurídica, independente de sua denominação ou classificação contábil".
Recentemente foi inserida a Lei nº 12.973/2014 no ordenamento jurídico alterando as legislações acima o que acabou por ampliar o fato gerador anteriormente previsto das contribuições para PIS e COFINS na sistemática não cumulativa. Isso porque passou a incidir sobre o total de receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, ou seja, não só a receita bruta estabelecida no artigo 12 do Decreto-lei nº 1.598/1977, bem como todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do artigo 183 da Lei da S/A e as receitas decorrentes de atividade principal da entidade que não estavam inseridas nas outras hipóteses.
Assim, a referida legislação de 2014 alterou o conceito de receita bruta estabelecida no artigo 12 do Decreto-lei nº 1.598/1977 que passou a vigorar com o seguinte texto:
"Art. 12. A receita bruta compreende:
I- o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
II- o preço da prestação do serviços em geral;
III- o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
IV- as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III."
Há expressa disposição sobre a inclusão das receitas decorrentes da atividade principal da empresa, mas que não podem ser classificadas como provenientes de vendas ou prestações de serviços. Assim, afasta as receitas decorrentes de atividades acessórias ou complementares independente se revelarem capacidade contributiva ou não por ausência de previsão nesse sentido.
Percebe-se que o legislador usou a competência inserida pela EC 20/1998 ao trocar o signo "faturamento" por "receita" na legislação previamente analisada, redefinindo a base de cálculo das contribuições ao PIS e à Cofins.
"Por último, cabe alertar que esse novo conceito de receita bruta não pode ser considerado meramente interpretativo, para efeito de sua aplicação retroativa, embora a Administração Tributária, mesmo antes da edição da Lei nº 12.973/2014, já estivesse defendendo o argumento de que o PIS e a Cofins incidem sobre as receitas decorrentes das atividades típicas da pessoa jurídica. Temos para nós que o eventual reconhecimento do seu caráter interpretativo esbarra em simples constatação: (i) a lei interpretativa deve ser expressa, indicando que apenas esclarece o significado de lei anterior, ao passo que o artigo 119 da Lei nº 12.973/2014 determina a sua entrada em vigor em 1º de janeiro de 2015; (ii) o conceito atual de receita bruta não pode ser extraído da Lei nº 9.718/1998, ao menos não na interpretação atual dada pelo STF, o que afasta a possibilidade de mera interpretação; (iii) todos os elementos da lei interpretativa devem estar contidos na lei interpretativa, sob pena de inovação da ordem jurídica, o que não ocorre na Lei nº 12.973/2014." (SANTOS, p. 141)
Em síntese, pode-se dizer que o aspecto material dessas contribuições com o advento da Lei nº 12.973/2014 é auferir receitas nos termos do que determina o Decreto-lei nº 1.598/1977 já que, pelo exposto, entendemos que o faturamento constitui espécie do gênero receita.
Na medida em que já foi percorrido as alterações do conceito de faturamento perante a legislação, pode-se entrar na polêmica que envolve a possibilidade de inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS E da COFINS.
Primeiro cumpre esclarecer que a Lei nº 10.637/2002 e a Lei nº 10.833/2003 estabeleciam como base de cálculo do PIS e da Cofins o valor do faturamento da pessoa jurídica. Com as alterações trazidas pela Lei nº 12.973/2014, a base de cálculo passou a ser o total das receitas auferidas.
Considerando que há uma distinção entre o que pode ser considerado de "entradas" e "receita. A primeira diz respeito a todos os valores que estão expressos na contabilidade da empresa, mas não integram o patrimônio dessa entidade o que revela ser um signo incapaz de exprimir capacidade contributiva. Já as receitas decorrem do exercício da atividade profissional e passam a integrar o patrimônio desta entidade.
Isto posto, cotejando com o conceito de faturamento e receita apresentados anteriormente é evidente que o ICMS não está inserido em nenhum desses signos e, portanto, não compõe aquilo que Ataliba chama de receita na atividade privada que consiste naquela que passa a pertencer à entidade.
Assim, diante do fato do ICMS não integrar o patrimônio do contribuinte e este atuar apenas como agente arrecadador desse imposto, não há guarida constitucional para que o ICMS componha a regra matriz das contribuições aqui tratadas.
Apesar do Recurso Extraordinário nº 240.785 que trata do tema ainda não estar com o julgamento finalizado, entendemos que pelo aqui exposto a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da Cofins é inconstitucional.
CONCLUSÃO
A Constituição Federal prevê que uma das formas de financiamento da seguridade social será as contribuições sociais de acordo com o artigo 195. As contribuições ao PIS e à Confins estão inseridas nesse cenário no inciso I, alínea "b".
Visando conhecer a norma de conduta que disciplina a relação jurídico-tributária entre Fisco e contribuinte foram apresentados os aspectos das contribuições ora estudadas. Primeiro, identificou-se que o aspecto espacial é todo o território nacional por tratar-se de tributo de competência da União. Em relação ao critério temporal, por meio da análise das leis que instituíram essas contribuições, verificou-se que foi escolhido o critério mensal para apuração dos tributos em tela.
Ao tentar identificar o aspecto material foi sinalizada a primeira polêmica que envolve o tema. Como mencionado, o faturamento e, após a EC 20/98, a receita são na verdade base de cálculo por revelar meio de quantificar o tributo. O aspecto material das contribuições em tela é obter receitas dos fatos que geram faturamento.
Após a definição da regra matriz de incidência, foi apresentado o regime não cumulativo criado pelas Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 para atender o que disciplinava o parágrafo 12 do artigo 195 da CF.
Considerando que o regime não cumulativo foi criado para evitar a tributação em cascata foi identificado um conceito de insumo que coaduna com essa intenção constitucional ao possibilitar o creditamento das despesas vinculadas direta ou indireta com a produção. Isso implica em um modelo próprio de não cumulatividade do PIS e da Cofins que atendem a suas peculiaridades o que impossibilita a tentatica de aplicação das regras da não cumulatividade definidas para IPI ou ICMS.
Passou-se então a estudar o conceito de faturamento e receita ao longo do tempo que partiu da ideia de que faturamento estava vinculado apenas as receitas brutas decorrentes de vendas e/ou prestação de serviços. Esse conceito foi ampliado em 2014 com a inserção de novo diploma legal pela Lei nº 12. 973 que, em consonância com a alteração introduzida pela EC 20/1998, alargou a base de cálculo das contribuições ao PIS e à Cofins para determinar que, além das receitas já previamente prevista, fossem incluídas nessa concepção também aquelas decorrentes de ajuste patrimonial e da atividade principal da entidade que não fossem enquadradas como receita de venda de bens e/ou prestação de serviços.
Pontuados os conceitos em questão, torne-se claro que a possibilidade de inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições ao PIS e à Cofins não encontram guarida constitucional tendo em vista que o ICMS não pode ser enquadrado dentro do que foi definido como receita para o fim de apuração dessas contribuições.
BIBLIOGRAFIA
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KONKEL JÚNIOR, Nicolau. Contribuições Sociais: doutrina e jurisprudência. São Paulo: Quartier Latin, 2005.
MALKOWSKI, Almir. Planejamento Tributário e a questão da elisão fiscal. São Paulo: Editora do Direito Ltda, 2000.
MEDINA, Jefferson Marcos Biagini. Dimensão Semântica dos Signos linguísticos Receita e Faturamento no Direito Tributário e a Inconstitucional Inclusão dos Valores do ICMS na Hipótese de Incidência e Base de Cálculo do PISA e da COFINS. Revista Dialética De Direito Tributário, Editora Dialética, número 230, p. 61-75, novembro/2014.
SANTOS, Ramon Tomazela. Notas sobre a ampliação do conceito de receita bruta pela Lei nº 12.973/2014 e as receitas financeiras das instituições financeiras e sociedades seguradoras. Revista Dialética De Direito Tributário, Editora Dialética, número 228, p. 136-154, setembro/2014.
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[1] “Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro; “
[2] “Art. 239. A arrecadação decorrente das contribuições para o Programa de Integração Social, criado pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público, criado pela Lei Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a partir da promulgação desta Constituição, a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa do seguro-desemprego e o abono de que trata o § 3º deste artigo.”
[3] “Art. 195 (…) § 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.”
[4] Novo dicionário Aurélio digital.
[5] “Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias."
[6] O texto original da Lei n o 9.718/98 assim estabelecia: “Art. 3o . O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica.
§ 1º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.”
[7] A epoca esse dispositivo previa: “Art 12 - A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria e o preço dos serviços prestados.”