Para que haja a mais completa compreensão possível do cenário atual, é necessário o estudo das origens e do decorrer da história da tributação no Brasil. Desde a fase Colonial do país até a presente data, foram diversas as formas da onipresente arrecadação de tributo.
Primeiramente, etimologicamente, a palavra tributo é de origem latina, da expressão tributum, que tem o significado de divisão entre tribos. Atualmente, a Constituição Federal de 1988, estabeleceu que a definição de tributo devesse ser dada por Lei Complementar, em seu artigo 164:
“Art. 146. Cabe à lei complementar:
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;”
Entretanto, o Código Tributário Nacional (Lei 5.172 de 25 de outubro de 1966) contém a definição de tributo em seu artigo 3º:
“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.;”
Alguns autores criticam tal definição contida na lei. Para Luciano Amaro, a doutrina tem o papel de definir e classificar tributos. Além disso, ele destaca a redundância de expressões, visto que se é “prestação pecuniária”, conforme cita o artigo, obviamente se trata de moeda. Logo, não há de se tornarem duas alternativas, conforme o texto diz, considerando ser tratar do mesmo objeto[1].
Porém, nem sempre a prestação se deu em moeda. Muito pelo contrário: no Brasil-Colônia, nos primórdios, as prestações eram dadas em forma de parte da matéria produzida, por não haver moeda à época. Sendo assim, embora pareça redundante, na verdade, o código utiliza de ideia arcaica, fora do contexto atual.
Como explanado acima, a primeira forma de tributação no Brasil, de forma não escrita e nem declarada, foi a exploração de pau-brasil e outras riquezas do solo brasileiro na chegada dos portugueses, no ano de 1500, que, de certo ponto de vista, é um tributo à monarquia portuguesa daquela época.
Inclusive, tal riqueza das terras brasileiras incentivou a vinda de saqueadores e aventureiros treinados de outros países, como franceses, por exemplo, para extrair o máximo possível da costa, conquistando a simpatia dos nativos.
Dessa forma, a princípio, a descoberta do Brasil, por maior que fosse seu potencial, causava grande preocupação na realeza portuguesa, visto que não havia suporte para proteção do vasto território encontrado. Logo, foi houve dispêndio de grande esforço humano e financeiro para que ocorresse tal proteção.
Diante desse cenário, criou-se a conhecida primeira fase de tributação no Brasil, constituída diante das quinze Capitanias Hereditárias, antes chamadas Donatárias, que serviam exclusivamente aos interesses do então rei português D. João III. Nessa divisão, foi escolhido um “Capitão-Mor” para cada, sendo o representante da monarquia, atuando como órgãos tributários das atividades de suas jurisdições.
Somente terras concedidas através da carta de sesmaria estariam livres de tais tributos. Tais terras pagavam apenas dízimos para a chamada Ordem de Cristo, que era destinada à catequese e cristianização dos nativos. Uma espécie de imunidade tributária que atualmente é destinada às igrejas, por exemplo, que já se manifestava desde os primórdios da civilização brasileira.
Porém, em 1548, foi criado um governo-geral para substituir a atuação das capitanias hereditárias, porém mantendo-as como divisão, e foi nomeado um governador-geral, chamado Thomé de Souza, para representar os interesses do rei no Brasil. Com isso, os sesmeiros, donos das terras sob a carta das sesmarias, agora eram sujeitos a impostos, tributos e obrigações.
Nesse momento, o Brasil entrava na chamada segunda fase da administração tributária, em que foi nomeado um provedor-mor da Real Fazenda, Antônio Cardoso de Barros, e provedores-parciais nas diversas capitanias, sendo Brás Cubas, em São Vicente, o primeiro, através da edição da Lei Tributária.
Com isso, os tributos foram classificados em três espécies, e em dois grupos, considerando a sua periodicidade, sendo ordinários e extraordinários. Os primeiros eram decorrentes de atividades como gastos com guerras e proteção armada; os segundos com despesas da sociedade.
A primeira espécie de tributo denominava-se Derramas. Consistia na cobrança da diferença em relação ao que deveria ter sido pago e não foi (ex: cobrança do quinto do ouro em atraso); a segunda se chamava Finta, esta era proporcional à renda que o contribuinte com sua atividade; e, por fim, a terceira englobava as contribuições de designação subsidiária, aquele que não era nem derrama nem fintas.
Quanto aos agentes, o papel do provedor-mor, primariamente, era superintender e fiscalizar a arrecadação dos tributos ao Tesouro da Coroa, bem como julgar causas que excediam as alçadas de provedores-parciais (de 10.000 réis). Por sua vez, o papel destes últimos, era basicamente o mesmo, porém com competências localizadas em suas capitanias, e arrecadando, também, bens de pessoas falecidas sem herdeiros ou testamento,
Anualmente, os provedores-parciais tinham o dever de prestar contas ao provedor-mor sobre a receita e despesa de cada uma. Além do papel de arrecadar, providenciavam a segurança da capitania, sendo por meio de construção de navios destinados à vigilância.
A primeira alfândega foi construída na cidade de São Sebastião do Rio de Janeiro, fundada em 1565, por Estácio de Sá, que nomeou-se provedor-parcial dali.
Em 1649, após boa fase de arrecadação naqueles cem anos que se passaram, inclusive com o monopólio do comércio através da tributação de todas as atividades lucrativas, foi criada a Companhia Geral do Comércio, que daria, da mesma forma, o monopólio legal e da macro economia.
Após a criação de tal órgão, a Fazenda Real agora tinha total controle contra sonegação de impostos. Porém, na verdade, o monopólio era apenas uma saída para o iminente problema de inicio de escassez de extrativismo barato nas regiões litorâneas, o que custearia ainda mais a produção e, consequentemente, dificultaria o pagamento de tributos por aqueles que detinham a matéria prima.
Um fator que melhorou, e muito, a economia e a tributação da época foi a extração do ouro, que ganhara força em 1644 somente, após Brás Cubas ter descoberto a primeira jazida do material em na década entre 1560 e 1570, em São Vicente, e dali ter enviado as primeiras amostras à Coroa Portuguesa.
Inclusive, em 1601, foram criados benefícios aos descobridores de minas de ouro, tendo o direito ao dízimo das lavras, um quarto do manancial e um prêmio em dinheiro. Além disso, nas cartas de concessão aos donatários, já estavam estipuladas as condições, reservando a Portugal o direito de tributar para si a produção realizada no subsolo[2].
Nesse período, Por volta de 1630 a 1654, a região de Pernambuco era de domínio holandês. Era, também, o centro do açúcar, e, com isso, foi criada uma espécie de "Constituição Brasil-holandesa", onde estabelecia a figura do escuteto (chefe administrativo municipal), ao qual cabia a função, naquela região sobre aquela especifica atividade, de cobrador dos impostos.
Avançando na linha do tempo, ocorreu a vinda da família real portuguesa para o Brasil, devido ao temor de Napoleão, após a revolução francesa, em 1789. Com isso, fixou-se a sede da metrópole no Brasil e os portos foram abertos para as nações parceiras. Consequentemente, o relacionamento comercial se tornou mais aberto entre outras nações.
Decorrente de tal cenário, surgem os impostos de importação, dando ensejo, não apenas, à arrecadação, como também ao protecionismo dos produtos internos ou ao incentivo à exportação.
Além disso, destaca-se o chamado imposto de sisa dos bens de raiz, incidente sobre a transmissão imobiliária por ato intervivos. Ou ainda, os direitos de 10% exigidos sobre os vencimentos dos funcionários da Fazenda e da Justiça o que seria posteriormente o Imposto de Renda atual.
O retorno da família real portuguesa, em que D. João VI resolveu voltar para Portugal, em abril de 1821 e deixou em seu lugar, no Brasil, o filho D. Pedro como príncipe regente, era sabido que inevitavelmente o país teria sua independência decreta em questão de tempo.
O movimento de independência deu origem à Constituição de 1824, onde a amplificação do ideal liberal predominou; havia uma intensa preocupação em limitar o Estado, nos preceitos individualistas, tornando as questões sociais em matérias secundárias. Dessa forma, o processo legislativo foi influenciado pelo liberalismo, originando leis do mesmo teor.
Nesse período, reinou um sistema de arrecadação bastante caótico, em que os tributos eram cobrados de maneira cumulativa. Estabeleceu-se, ainda, a classificação em:
- receitas gerais;
- receitas provinciais;
- receitas municipais.
Adveio a proclamação da república do Brasil e, com ela, a Constituição de 1891; o Brasil tornou-se uma federação, mas as receitas tributárias cabiam, apenas, à União e aos Estados; ficaram excluídos os municípios característica de um sistema censitário, concentrador de poder. Existia, pois, competência concorrente entre a União e os Estados, mas sem detalhamento.
Posteriormente, diante da crise econômica mundial 1929, desenvolveu-se a chamada Revolução de 30, onde foram criadas, por meio de decreto (DEC. 21.930 de 11 de maio de1932), as contribuições de melhoria (espécie de tributo prevista no atual código tributário), visando reconstruir o país que estava saindo de uma guerra.
Em 1934, nasce a Constituição Social-Democrata que trouxe expressamente em seu texto, o Imposto de Renda como tributo federal, sendo a primeira a contê-lo. Criou o imposto de consumo como tributo federal e, da mesma forma, o imposto sobre vendas e consignações (IVC) para os Estados, aproximadamente o que conhecemos hoje em dia como ICMS; ainda, o Imposto de indústrias e profissões (IIP), lançado pelo Estado, mas arrecado pelos estados e municípios em partes iguais, sendo o predecessor do ISS que tem competência municipal.
Sob a égide da ditadura, instaura-se a Constituição de 1937, a conhecida "polaca", pouco respeitada e nada flexível. Esta criou o AIR (Adicional de Imposto de Renda), destinado para pessoas solteiras, viúvas, e casais sem filhos; visava estimular o crescimento populacional. Além disso, foram suspensos o imposto estadual sobre consumo de motor à explosão e o municipal sobre rendas de imóveis rurais. Disto resultou a unificação dos impostos de consumo e de renda, que ficaram com a União.
Em fase posterior, surgiu a Constituição de 1946, dotada de caráter democrático; tentou quebrar a centralização do poder, apoiando os municípios e lhes atribuindo receitas próprias. Segue os pontos destacados na obra suscitada:
- o desaparecimento das referências à bitributação feitas nas Constituições de 1934 e 1937, entendendo-se que toda ela seria inconstitucional, sem que isto precisasse ser dito;
- o conceito expresso da contribuição de melhoria para a hipótese de valorização do imóvel em consequência de obras públicas;
- as limitações ao poder de tributar foram ampliadas, tornando-se imunes os templos, bens e serviços de partidos políticos, instituições educacionais assistenciais e o papel destinado exclusivamente a jornais,periódicos e livros;
- os impostos deveriam ser, sempre que possível, pessoais e graduados pela capacidade econômica do contribuinte;
- a visão de proteger os setores mais pobres, reduzindo a antiga tradição da tributação regressiva, onde se onera mais os que menos têm capacidade de pagar;
- o instituto do direito anglo-saxão que implicava na redistribuição de tributos arrecadados pela competência federal para a órbita estadual e municipal.
Em dezembro de 1965, o sistema tributário passa a ser sistemático através da Emenda Constitucional nº 18 - de 01 de dezembro de 1965 - procurou encontrar uma nova ordem tributária para o Brasil. Esta possuía as seguintes características:
- Originou o IPI (imposto sobre produtos industrializados) com a característica da seletividade.
- Originou o ICM (imposto sobre circulação de mercadorias) antecessor do ICMS;
- Fez surgir o ISS (imposto sobre serviços), sucessor do IIP (imposto sobre indústrias e profissões).
Nesse mesmo período, destaca-se a Emenda Constitucional nº07, de 22 de maio de 1964, que suspendeu o princípio da anualidade, ou seja, a previsão de cobrança de um tributo mediante prévia previsão na respectiva lei orçamentária.
Origem do CTN e a Constituição de 1967 - Código Tributário Nacional foi proposto em 19.08.1953 sob a vigência da Constituição de 1946, mas só foi aprovado em 25.10.1966 por lei ordinária; logo após isso, foi tido como inconstitucional, pois a então Constituição de 1967 determinava que matéria tributária devesse ser tratada por lei complementar.
Atrelado a isso, surge o Ato Complementar nº36 que dispôs sobre a recepção do referido código pela Constituição vigente na época, mas este só poderia ser modificado por lei complementar.
Por fim, a atual Constituição da República Federativa do Brasil de 05.10.1988 dispõe, no seu título VI, sobre a "Tributação e o Orçamento". Dentro deste título, há uma divisão, a saber:
a) trata dos princípios gerais e das limitações do poder de tributar;
b) discrimina as receitas dos impostos pela União, por Estados e o Distrito Federal e pelos Municípios;
c) dispõe sobre a repartição das receitas tributárias.
O movimento de criação do Sistema Tributário Brasileiro ganhou, realmente, corpo a partir dos anos 1965 e 1966, ano este da edição do Código Tributário Nacional que é o conjunto de normas reguladoras da tributação do País, que também procurou delinear as bases econômicas que serviriam para fins de imposição tributária. Assim, a Lei nº 5.172 de 25/10/66, regula, com fundamento na Emenda Constitucional n. 18, de 1º de dezembro de 1965, o sistema tributário nacional e estabelece, com fundamento no artigo 5º, inciso XV, alínea b, da Constituição Federal, as normas gerais de direito tributário aplicável à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, sem prejuízo da respectiva legislação complementar, supletiva ou regulamentar.
Como dissemos, o Sistema Tributário Nacional atual encontra-se sob a regência dos artigos 145 a 162 da Constituição de 1988, de leis complementares resolvidas pelo Senado Federal, sob as competências das leis federais, municipais, estaduais e constitucionais. E, de acordo com o art. 146, as limitações constitucionais quanto ao poder de tributar cabem à lei complementar federal.
A lei complementar à Constituição tem o papel de estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios na economia, sem prejuízo da competência da União, por lei, de estabelecer normas de igual objetivo.
De acordo com o artigo 146 da Constituição de 1988, cabe à lei complementar:
“I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.”
No Brasil, cada nível de governo tem o direito de instituir os impostos e contribuições que são permitidos constitucionalmente. A Constituição Federal define as competências tributarias de cada esfera de governo, não havendo a possibilidade de sobreposição de competências tributárias.
Além disso, a Constituição atribui à União a competência exclusiva de instituir empréstimos compulsórios e as contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. Os Estados, Municípios e Distrito Federal poderão instituir contribuição social, cobrada de seus servidores, para custeio de previdência social própria.
[1] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, p. 41. São Paulo: Saraiva, 2014.
[2] FERREIRA, Benedito. A História da Tributação no Brasil Causas e Efeitos. Brasília, p. 32, 1986.