1. Algunos comentarios sobre la naturaleza indemnizatoria de los Intereses Moratorios
En los contratos en los que las obligaciones consisten en prestaciones de dar una suma de dinero, los daños ocasionados por el incumplimiento en el pago por parte del deudor, se resarcen con los denominados intereses moratorios y, excepcionalmente, cuando así se haya pactado expresamente en el contrato, por una indemnización que resarza el daño ulterior. Partiendo de tal constatación, consideramos que no es correcto sostener que los intereses moratorios resarcen el incumplimiento o la demora en el pago, el que a decir de algunos especialistas del medio, sería un daño patrimonial distinto al daño emergente y al lucro cesante.
Como una idea preliminar que a estar alturas merece ser sedimentada, debe tenerse en cuenta que el incumplimiento de la prestación de cargo del deudor es lo que ocasiona el daño patrimonial al acreedor, siendo dicho daño a) una pérdida patrimonial o, b) una ganancia frustrada, el cual es resarcido a través de la indemnización: el incumplimiento no es el daño.
En ese sentido, puede sostenerse que los intereses moratorios, vale decir, aquellos que se generan ante un supuesto de mora por parte del deudor, tienen naturaleza indemnizatoria, a diferencia de los intereses compensatorios, que constituyen una contraprestación por el uso del dinero, y que, por lo tanto, tienen naturaleza remunerativa. Ello fluye de modo expreso del texto del artículo 1242° del Código Civil vigente.
Frente a ello, cabe determinar si los intereses moratorios resarcen un daño emergente o por el contrario, un lucro cesante.
El daño emergente es aquel que se sufre como resultado de haber realizado una prestación o inversión en la expectativa de obtener beneficios y cumplir contractualmente y de forma reciproca con las obligaciones pactadas, generándose un empobrecimiento en la esfera patrimonial del acreedor producto del incumplimiento de la prestación por parte del deudor. El daño emergente comprende los daños inmediatos, así como los daños que en el futuro pudieran emerger producto del acto dañino, pero afecta un bien o interés actual.
Según Manrique de Lara (1):
"El daño emergente resarcible comprende tanto aquel que se origina como consecuencia de la no realización del interés del acreedor, al no ejecutarse la prestación debida, como el quebranto en su patrimonio sufrido mediante la lesión de otros elementos que están en conexión próxima a aquél, e implica el menoscabo en una situación concreta dependiente de la prestación malograda, o la presencia de secuelas como efecto de tal incumplimiento. El primero de estos componentes, siempre, y necesariamente, está presente en todo incumplimiento, puesto que no hay obligación sin interés del acreedor. Por el contrario, el segundo, únicamente se originará en función de las propias particularidades de la prestación incumplida."
Por otro lado, el lucro cesante está representado por la cantidad que el contratante afectado por el incumplimiento efectivamente dejó de recibir, es decir, la ganancia dejada de obtener al producirse el acto dañino. La diferencia que se presenta con el daño emergente, es que mientras en éste hay un empobrecimiento, en el lucro cesante hay un impedimento al enriquecimiento o el de obtención de una ganancia expectaticia.
En esa línea de razonamiento, puede advertirse que los intereses moratorios tienen naturaleza indemnizatoria (2) (3), la cual resarce un daño emergente (4), pues surgen por la privación de un capital, que significa para el acreedor un desmedro en su capacidad económica y la pérdida de la oportunidad para celebrar otros contratos a la cual se le denomina como pérdida de la chance (5) que lo haga incurrir en el futuro en gastos y costos adicionales (daños por costo de oportunidad y daños de confianza) (6), vale decir comprende tanto los daños inmediatos como los daños futuros (7).
De acuerdo a la doctrina civil, la indemnización por la pérdida de la chance o la oportunidad de celebrar un contrato y con ello ver frustrado un potencial ingreso que pueda originarse por un incumplimiento en el pago por parte del deudor, no es un lucro cesante sino un daño emergente. Habrá un lucro cesante, en tanto se produzca un perjuicio económico cierto y determinado y no cuando se produzca la pérdida de una mera expectativa o posibilidad de generar un ingreso (8).
Los intereses moratorios tienen como finalidad económica compensar la privación del capital durante la fase de incumplimiento, a los efectos de indemnizar al acreedor por los daños que surgieron por su ausencia, los cuales son claramente reparatorios o, si se quiere, reconstitutivos de la esfera patrimonial y no un medio para resarcir ganancias frustradas.
Como lo señala Padilla (9):
"El retardo constitutivo de la mora, además del <daño> en cuanto lesión jurídica al crédito, engendra un desmedro patrimonial que genera la obligación de reparar o indemnizar. Se dice, por tanto, en las obligaciones de que tratamos, que el daño moratorio se resarce pagando intereses, que de tal suerte se erigen en <la medida del resarcimiento> (Messineo, Manual, t. IV, p. 339, 119), o para decirlo de otro modo, los intereses representan <la mensura del daño moratorio> (Mariconde, El régimen jurídico de los intereses, p. 35)"
Pero, en el caso de los intereses moratorios ¿Debe probarse el daño causado y con ello determinar con exactitud el monto de la pérdida sufrida? Debemos partir por la constatación de que los intereses moratorios son una especie de indemnización legal (si se quiere una indemnización legalmente "tasada", "tarifada" o "estimada"), que se reclaman sin necesidad de probar los perjuicios (10), según se desprende de lo dispuesto en el artículo 1324° del Código Civil, en tanto el dinero es esencialmente fructífero, con lo cual el incumplimiento de la prestación por parte del deudor, provoca que el acreedor vea frustrada la renta que habría obtenido si el pago hubiera sido oportuno (11).
En observación que nos parece fundamental para los propósitos de nuestro análisis, y que soporta la razón por la cual se dispone el mecanismo de resarcimiento a través de intereses moratorios, Laurent advierte que en las obligaciones de dar una suma de dinero, al ser este último un medio universal de cambio, no puede conocerse a ciencia cierta con qué interés contrajo el acreedor dicha obligación, para luego concluir en la pérdida que le ha significado la mora del deudor, no existiendo, por tanto, forma de probar la relación entre la inejecución de la obligación y la pérdida que ésta ocasiona al acreedor (12).
Sólo si se pacta contractualmente el resarcimiento del daño ulterior, a través de una indemnización distinta y adicional a los intereses moratorios, es que corresponde al acreedor probar la existencia y magnitud del daño causado, y determinar en ese caso en concreto, si se está frente a un daño emergente o a un lucro cesante. Pero en ese escenario no estaremos ya frente a intereses moratorios sino a otro tipo de indemnización.
2. Las indemnizaciones y el Impuesto a la Renta
Para efectos del Impuesto a la Renta (IR), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2° literal b) de la Ley del IR, se gravan aquellas indemnizaciones que no implican la reparación de un daño. Excepcionalmente, en el caso de las indemnizaciones que reparan un daño, se grava con el Impuesto la parte que excede del costo computable del bien cuya pérdida se repondrá con la indemnización.
Es importante notar que cuando el legislador se refiere a indemnización que no implica la reparación de un daño, según nuestro entendimiento, se está refiriendo a aquella que resarce el lucro cesante, que jurídicamente es una de las manifestaciones del daño patrimonial. Y ello por una razón muy simple: no existe una indemnización que no repare un daño. Toda indemnización repara un daño, pues de lo contrario no se trataría de una indemnización. Aparentemente, el legislador habría identificado, de forma incorrecta, a la reparación de un daño con la reparación de una pérdida patrimonial sufrida, vale decir con el daño emergente, olvidando (o quizás desconociendo) que el lucro cesante es también una de las facetas del daño patrimonial.
Para Humberto Medrano Cornejo (13), que advierte también lo que él denomina como "un defecto de técnica legislativa", la norma antes mencionada debe entenderse en el sentido que:
"… lo que se ha pretendido es más bien considerar excluidas del tributo aquellas sumas que son entregadas al agraviado para compensar un daño pero hasta el límite de éste, de manera que cualquier exceso – incluso la parte referida al <lucro cesante> tendría la condición de renta"
No obstante ello, dicho experto precisa que el artículo 2° de la Ley del IR:
"… sólo puede interpretarse en el sentido de que el ingreso (monto indemnizatorio) no está gravado porque no constituye renta, pero en tal hipótesis el egreso en que se hubiera incurrido no es aceptable como gasto"
A dicha conclusión arriba el citado especialista, interpretando conjuntamente la norma antes mencionada con el literal d) del artículo 37° de la Ley del IR, el cual prescribe que son deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría, las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros. En consecuencia, sostiene Medrano, los intereses moratorios, en tanto tienen la naturaleza de una indemnización, no son renta gravable, más sólo la pérdida no cubierta por los mismos será deducible para determinar la renta neta.
Pero, como puede apreciarse, la norma se refiere a pérdida en los bienes productores de renta gravada, vale decir de bienes del activo fijo, categoría en la que no engarza de modo alguno la pérdida de la chance u oportunidad de celebrar contratos, ni los gastos o costos de oportunidad que se generan ante un incumplimiento en el pago por parte del deudor en un contrato de mutuo dinerario o en una compraventa con financiamiento, razón por la cual dicha opinión, en ese extremo, no resulta del todo sostenible.
Contrariamente a lo expuesto anteriormente por el renombrado experto, sostenemos que los gastos y erogaciones que se generen producto del incumplimiento del deudor (honorarios de abogados y asesores de recuperación de cartera de crédito, protestos y cartas notariales, retribuciones a centrales de riesgo, etc.), y que en esencia son una evidencia de una pérdida patrimonial, aun cuando en algún momento resulten cubiertos por el monto de los intereses moratorios, serán deducibles para efectos de determinar la renta neta de tercera categoría del acreedor que se vea obligado a incurrirlos. Es claro que tales desembolsos cumplen (o en su oportunidad cumplirán) con el principio de causalidad, por cuanto se encuentran relacionados con el mantenimiento de la fuente productora de renta y que no se encuentran comprendidos en la restricción dispuesta en el literal d) del artículo 37° de la Ley del IR.
Sobre la base de tales aseveraciones, puede sostenerse, como conclusión, que, para efectos del IR se grava la indemnización que resarce el lucro cesante, y el monto de aquella que resarce el daño emergente, en la parte que excede el costo computable del bien que se repondrá. En este último caso, es evidente que la Ley del IR se refiere a supuestos en los cuales el daño se causa respecto de un bien que forma parte integrante del activo fijo, por tanto susceptible de tener un costo computable, y no a los casos de pérdida patrimonial relacionada con el incumplimiento en el pago de intereses derivado de un financiamiento o de un mutuo de dinero.
¿Cuál es la razón por la que no se grava con el IR la indemnización que resarce el daño emergente? Como ya lo hemos indicado anteriormente, la indemnización por daño emergente, tiene carácter reconstitutivo de la esfera jurídica patrimonial, en la medida que su objeto es recomponer el patrimonio lesionado (14). En esa secuencia lógica de ideas, es claramente entendible que sí se grava con el IR la indemnización que resarce un lucro cesante, en tanto se trata de un monto que sustituye o, si se quiere, reemplaza a la ganancia frustrada que de haberse generado hubiera estado gravada con el impuesto.
Por ello, atendiendo a que el IR tiene como objeto gravar una manifestación de riqueza directa, traducida en la obtención o generación de renta, la norma matriz de incidencia del IR no incide sobre la indemnización que resarce el daño emergente, porque en ese supuesto la indemnización no incrementa de forma alguna el patrimonio ni genera una riqueza o ingreso nuevo, pues su propósito es recomponer la situación patrimonial que existía antes de producirse el daño. Cabe indicar que dichos intereses tampoco fluyen de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos (la morosidad del deudor), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1° de la Ley del IR que recoge el concepto de renta – producto.
En tanto: i) el interés moratorio resarce un daño emergente, ii) atendiendo al hecho que, de acuerdo a la legislación civil, en el caso de daños resarcibles con intereses moratorios no corresponde probar al acreedor los daños sufridos ni la magnitud de los mismos, y iii) teniendo en consideración que las normas tributarias tampoco contienen una norma de excepción que establezca la necesidad de probarlos, debe concluirse que el interés moratorio no califica dentro del concepto de renta adoptado por la Ley del IR, y en consecuencia, se trata de un ingreso inafecto para efectos de dicho tributo.
Cabe señalar, sin embargo, que por Resolución del Tribunal Fiscal (RTF) 879-2-2001, una de las Salas del Tribunal Fiscal ha resuelto, en un caso en particular, en el sentido que los intereses moratorios suponen una indemnización que resarce un lucro cesante y, que por lo tanto, se trata de ingresos gravados con el IR.
El sustento jurídico de la mencionada RTF según lo expuesto en sus considerandos, es que los intereses moratorios no están dirigidos a indemnizar una pérdida sufrida, sino más bien reponer un ingreso futuro que fue frustrado por la demora en el pago.
Luego de una detenida revisión de los argumentos que sustentan a la citada RTF, no podemos concordar con el criterio contenido en la misma, por las consideraciones que a continuación pasamos a exponer:
- Como ya lo hemos indicado, los intereses moratorios implican un desmedro en la capacidad económica del acreedor, y tienen como finalidad económica compensar la privación del capital durante la fase de incumplimiento, a los efectos de indemnizar al acreedor por los daños que surgieron por su ausencia, los cuales son claramente reparatorios o, si se quiere, reconstitutivos de la esfera patrimonial y no un medio para resarcir ganancias frustradas.
- Advertimos que el tenor y el sustento de la citada RTF son contradictorios y demuestran cierta fractura lógica en sus considerandos, pues si bien por un lado se sostiene que los intereses moratorios no están dirigidos a indemnizar una pérdida sufrida, a renglón seguido se señala que su propósito es reponer un ingreso futuro. Como es sabido, reponer significa volver a poner algo en el lugar que antes tenía, vale decir reconstituir, y ello implica una pérdida previa, pues no puede reponerse algo que nunca se tuvo y que como es evidente, nunca se perdió. Aparentemente, el Tribunal Fiscal confunde el lucro cesante con la pérdida de la chance, que como hemos visto, es una de las manifestaciones del daño emergente.
Sobre la base de tales constataciones, consideramos que en futuros casos en los que se discuta similar materia, el Tribunal Fiscal deberá efectuar un análisis más riguroso y profundo del tema, quizás tomando como punto de partida, los aspectos advertidos en el presente informe.
NOTAS
- MANRIQUE DE LARA, Julio. La mora del deudor en las obligaciones civiles de hacer. Centro de Estudios Registrales. Pág. 385.
- PADILLA, René. La mora y los intereses. Pág. 225.
- Naturaleza que ha sido reconocida por el Tribunal Fiscal a través de la RTF 214-5-2000 calificada como jurisprudencia de observancia obligatoria.
- SALVAT, Raymundo. Obligaciones en general, t. 1, N° 494 a, pág. 433.
- DE CUPIS, Adriano. El Daño. Teoría General de la Responsabilidad Civil Pág. 318-319.
- COOTER, Robert, ULLEN, Thomas. Derecho y Economía. Pág. 293-294. Respecto del daño por costo de oportunidad, estos autores señalan que "… la tradición del derecho común considera que los daños del costo de oportunidad constituyen una forma de los daños de confianza. Esta forma toma en cuenta la oportunidad perdida por confiar en una promesa, no solamente la inversión en confianza que hizo el receptor de la promesa. De igual modo, la tradición del derecho civil considera los daños del costo de oportunidad como una forma de daños negativos (damnun emergens)". Respecto al pago de los daños de confianza, estos autores señalan que "La tradición del derecho civil se refiere a estos daños como <daños negativos>, porque su pago sustituye al ingreso efectivamente perdido. Si el pago de daños de confianza o daños negativos alcanza su propósito, la víctima potencial del incumplimiento estará en la misma situación si no celebra ningún contrato, por una parte, o si hay un incumplimiento de contrato y el pago de daños, por la otra. Decimos que el pago perfecto de los daños de confianza hace que las víctimas potenciales sean indiferentes entre la ausencia de contrato y el incumplimiento."
- DE TRAZEGNIES, Fernando. La responsabilidad extracontractual. Tomo II. Pág. 36.
- Se pone como ejemplo para diferenciar ambas figuras el caso de un Jockey que es atropellado cuando se dirige a una carrera de caballos en la que se va a disputar un importante premio. La indemnización por pérdida de la oportunidad de ganar el premio que eventualmente reclame el Jockey es un daño emergente y no un lucro cesante, pues no existe certeza en cuanto a que ganaría el premio.
- PADILLA, René. Ob. Cit. Pág. 220.
- Llambias sostiene que los intereses moratorios son un límite de la responsabilidad del deudor, de modo que la extensión del resarcimiento a cargo del deudor moroso se limita al monto de los mismos.
- Al respecto, Trigo Represas señala que "Existen dos hipótesis distintas de presunciones legales de daños: hay casos en los que a partir de una determinada situación lesIva la ley reputa sin admitir prueba en contrario que se ha producido un determinado daño; en tanto que en otros sólo se presume iuris tantum su existencia. En el primero de ellos, que denominamos de daños tenidos legalmente por ciertos, no sólo no es necesario que el actor acredite el daño sufrido sino que inclusive se impide al demandado la demostración de que aquél no ha existido o de que es menor que el legalmente definido, como sucede en los casos de intereses moratorios, o cuando se había pactado una cláusula penal o una seña penitencial. Pero de todas maneras, en tales supuestos, la indemnización legalmente procedente de ciertos daños, aun sin prueba y a pesar de la contraria, no implica un abandono total de la exigencia de realidad del perjuicio, ya que las soluciones normativas de esa índole se justifican: o bien porque hay daños que son prácticamente forzosos, tal como ocurre con la pérdida de la posibilidad de dar un destino productivo a un capital dinerario, que se resarce por medio de los intereses moratorios, o por cuanto existen razones prácticas de simplificación de conflictos, a las que se suma la existencia de un elemento compulsivo para asegurar la realización de un negocio o el cumplimiento de una obligación, convenido contractualmente, tal como sucede en los casos de estar convenidas una seña o una cláusula penal" TRIGO REPRESAS, Félix. La prueba del daño emergente y del lucro cesante. Revista de Derecho de daños N° 4. Rubinzal – Culzoni, pág. 4.
- Citado por OSTERLING, Felipe y CASTILLO, Mario. Tratado de las Obligaciones. Fondo Editorial PUCP, pág. 328.
- MEDRANO, Humberto. Los intereses compensatorios y moratorios en el IGV y en el Impuesto a la Renta.
- AVILA, Humberto. A hipótese de incidéncia do Imposto sobre a renda construída a partir da ConstituV ao. Revista de Direito Tributário, N° 77, pág. 115-116. De otra parte, tal como lo señala José A. Lima GonV alves : "A justa indenização, portanto, compreende o valor do bem expropriado no momento em que é devida, razão pela qual engloba, também, os reflexos danosos causados direta ou indiretamente, como ocorre com os juros moratórios e compensatórios. Se a reposição não deixar o patrimônio indene, sem dano, ela não estará servindo aos fins aos quais se destina, de servir de verdadeira indenização" Gonçalves, José Artur Lima. Verbas indenizatórias e a incidência do imposto sobre a renda