Sumário: 1.As Formas de Desoneração Tributária. 2. O Instituto da Imunidade: limite constitucional. 3. A Importância da Imunidade Tributária das Instituições de Assistência Social. 4. As condições para que uma Instituição de Assistência Social usufrua a Imunidade. 5.A Imunidade Tributária das Entidades Assistências e suas atividades econômicas. 6. Os Requisitos Estabelecidos pela Lei 9.532/97. 7. A Imunidade Tributária e a desnecessidade de concessões, autorizações ou despachos. 8. Ações Judiciais à disposição para o questionamento das Imunidades. 9. Conclusão. 10. Bibliografia.
1.As Formas de Desoneração Tributária.
O Direito Tributário Brasileiro possui várias formas de desoneração tributária, isto é, hipóteses em que determinados entes não contribuem ao Fisco por proteção da lei. Contudo, para que a lei desonere, o fato aparentemente imponível deve, impreterivelmente, estar em falta com algum de seus requisitos.
A fim de evitar incompreensões, apresentando as seis formas de desoneração, a saber, não-incidencia, insenção, anistia, remissão, alíquota zero e a imunidade, mister se faz diferencia-las, demonstrando a essência de cada uma delas.
Configura a não-incidencia, a inexistência da descrição de determinada ação como hipótese de incidência tributária, consiste este instituto na ausência da subsunção de determinada ocorrência no ordenamento jurídico como fato gerador de tributo. Nesta possibilidade de desoneração, não nascem o crédito nem a obrigação tributária, mas por vontade do legislador ordinário, que, tem a competência de modificar, se desejar, o ordenamento.
Já a isenção, de acordo com o Código Tributário Nacional, é uma das modalidades de exclusão do crédito tributário, ocorre a dispensa do tributo devido, feita por disposição expressa em lei e por este motivo excepcionada da tributação. Na isenção, nasce a obrigação tributária, contudo não nasce o crédito tributário. Entretanto, na anistia e remissão, formam-se a obrigação e o crédito tributário, contudo, por determinação legislativa posterior, o credito é anulado.
Ocorre que, há casos em que se configura uma obrigação tributária perfeita, juntamente com o crédito tributário, sem que exista qualquer vicio, em contrapartida, estes dois elementos essenciais são reduzidos à expressão nenhuma, assim é a alíquota-zero.
Finalmente, diferenciando-se de todas as demais espécies de desoneração tributária, e merecendo maior destaque, não apenas por ser objeto principal deste estudo, mas também por suas atribuições especiais, conceitua-se imunidade, no dizer de Hugo de Brito Machado, "A imunidade é o obstáculo decorrente de regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese tributária aquilo que é imune. É limitação da competência."( MACHADO, Hugo de Brito: Curso de Direito Tributário.11ª edição. Editora Malheiros, São Paulo, 1996. Pag. 152 )
A imunidade é uma regra de competência negativa, a qual não depende da vontade do legislador ordinário, é uma limitação à competência tributária que a Carta Magna estabelece, não havendo o nascimento nem da obrigação, nem do crédito tributário, por determinação superior.
2.O Instituto da Imunidade: uma limitação constitucional.
De todas as formas de desoneração tributária, a que merece maior ressalva é a imunidade, haja vista a característica peculiar de ser veiculada em nível constitucional. Tal limitação do Fisco descarta o próprio nascer da obrigação, constitui-se na vedação total do poder de tributar, posto que o crédito tributário não é apenas inexigível, no caso das imunidades ele é tão somente inexistente.
Ora, se a Própria Carta Magna resguarda o Instituto da Imunidade, nota-se que tal desoneração protege o equilíbrio federativo, a liberdade política, religiosa, de associação, do livre pensamento e de expressão, a expansão da cultura, o desenvolvimento econômico, entre outros proveitos para sociedade. Logo, ser imune à tributação não significa deter de privilégio ou benefício, mas sim uma forma de garantir os valores da comunidade.
3.A Importância da Imunidade das Instituições de Assistência Social
Cumpre, ainda mais, elevar a importância da imunidade tributária das Instituições de Assistência Social, porquanto os serviços desenvolvidos por tais suplementam atividades essenciais do Estado, as quais nem sempre são cumpridas com total eficiência, não por displicência ou desinteresse, contudo muitas vezes por falta de recursos. Destarte, imunizando a carga de tributos destas entidades, de certa forma, é estimulada a criação de instituições que possuem fins nobres e emparelham com finalidades e deveres do próprio Estado.
Como se percebe, o legislador constituinte afastou qualquer espécie de incidência por impostos, assegurando a imunidade das instituições de assistência social, quando acostou o art. 150 da Carta Maior:
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios":
...
VI - instituir impostos sobre:
...
c) patrimônio, renda ou serviços (...), das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
..... (grifo nosso)
Em outras palavras, o texto constitucional é o mais amplo possível, porque proíbe com antecipação o próprio começo de qualquer incidência, isto é, de "instituir" impostos sobre essas situações qualificadas como imunes.
Observa-se que, apesar do art. 150, VI, c, referir-se a "impostos sobre patrimônio, renda ou serviços", ele abrange todos os impostos, desde que pertinentes à atividade ou à pessoa imune, relacionada com atividades essenciais ou que não constituam atividades regidas por normas de direito privado e em livre concorrência.
Assim, a desoneração tributária, a qual torna as entidades de cunho assistencial imunes, resguarda, outrossim, os direitos sociais, pois no momento em que o legislador constituinte se refere à "Seguridade Social", engloba a saúde, a previdência e a assistência social. Conforme expressa Constituição Federal de 1988, em seu art. 194, a seguinte redação:
"Art.194. A seguridade social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social". (Grifo nosso)
Nesta hipótese, a Constituição, outrossim, estabelece o alcance da expressão "assistência social" em seu art. 203:
"Art. 203. A assistência social será prestada a quem dela necessitar, independente de contribuição à seguridade social, e tem por objetivos":
I - a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice;
II - o amparo às crianças e adolescentes carente;
III – a promoção da integração ao mercado de trabalho;
IV – a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária;
IV – a garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que comprovem não possuir meios de provera própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme dispuser a lei".
Há, pois, no direito constitucional, duas acepções para a expressão "assistência social", uma ampla que a identifica com a assistência social na linha da doutrina e do direito comparado, e outra restrita, que a torna parte da Seguridade. Desta forma, estabeleceu o constituinte as duas acepções, uma lato sensu e outra stricto sensu para efeitos exclusivamente da ordem social, esta ultima está perfilhada no artigo 203 da Constituição Federal já atrás transcrito.
Isto posto, se os tributos pagos por toda pessoa física ou jurídica visam a obtenção de receita para provimento de direitos e garantias de todo o corpo social, incluindo os que se destinam à viabilização de recursos necessários à Seguridade Social. Nesse passo, a imunidade vem excluir o recolhimento de impostos por parte de Entidades que, afinal, já exercem a própria atividade a qual o tributo seria provento.
Como acentua o grande Seligman, seria o maior dos absurdos dentro do Estado este tributar as prestações dos serviços estatais que recebe dessas instituições que o aliviam de presta-los; seria, o maior absurdo do que tributar os próprios serviços públicos, porque aqueles são verdadeiras doações a serem incentivadas pelo seu grau ou conteúdo de ajuda ao Estado na realização de seus fins dirigidos ao bem comum, desta forma, está traduzido o pensamento do Mestre do Direito Financeiro e Tributário dos Estados Unidos.
Portanto, o texto constitucional quis incentivar a organização privada nesse campo, de modo a atenuar o fardo do Estado de prover a educação, a saúde, o trabalho, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, e a assistência aos desamparados, como enumera o art 6º, caput, da Carta, e a garantir aos cidadãos meios alternativos que pudessem garantir seu bem-estar.
4. As condições para que uma instituição de Assistência Social usufrua à Imunidade.
Para que determinada Instituição seja enquadrada como apta para gozar da imunidade tributária, ela deve corresponder a três condições.
A primeira delas é conhecida pelo "princípio da não distribuição patrimonial", visto que a renda é parte do patrimônio adquirido. Por ele, não pode haver distribuição de patrimônio ou de rendas às pessoas que compõem a instituição ou a terceiros.
O segundo requisito é conhecido por "princípio da aplicação territorial", ou seja, de acordo com esta condição, os recursos devem ser utilizados no país para as finalidades sociais.
Por fim há o "princípio da transparência escritural", terceiro e último requisito para que uma entidade de assistência social seja considerada imune, este princípio estabelece a necessidade das instituições de manter a escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão
5. A Imunidade Tributária das Entidades Assistenciais e suas atividades econômicas.
Se uma entidade imune tem um imóvel e o aluga. Tal locação não constitui atividade econômica não relacionada do seu objetivo nem fere o mercado ou representa uma concorrência desleal. Tal locação do imóvel não atrai, pois, a incidência do IPTU – Imposto da Propriedade Territorial Urbana.
A mesma entidade, todavia, para obter recursos para suas finalidades se decidir montar uma fábrica, porque o mercado de determinada região está sendo explorado por outras fábricas de fins lucrativos com sucesso, nesta hipótese, a nova atividade, embora indiretamente referenciada, não é imune. Afinal, a atividade exercida poderia ensejar a dominação de mercado ou eliminação de concorrência, pois geraria lucros, não tributáveis, exagerados se comparados com os de seu concorrente.
O que vale dizer, que apenas se as atividades puderem gerar concorrência desleal ou as finalidades das entidades imunes não forem beneficiadas por tais resultados, é que a tributação se justifica, visto que, tais atividades fogem ao campo de proteção tributária que o legislador supremo objetivou ofertar a essas finalidades da sociedade.
Sacha Calmon Navarro Coelho ensina:
"A imunidade das instituições de educação e assistência social as protege da incidência do IR, dos impostos sobre o patrimônio e dos impostos sobre serviços, não de outros, quer sejam as instituições contribuintes de jure ou de facto. Destes outros só se livrarão mediante isenção expressa, uma questão diversa. Aqui cuida-se de imunidade, cujo assento é constitucional. A imunidade em tela visa a preservar o patrimônio, os serviços e as rendas das instituições de educação e assistenciais porque seus fins são elevados, nobres, e, de uma certa maneira, emparelham com as finalidades e deveres do próprio Estado: proteção e assistência social, promoção da cultura e incremento da educação lato sensu" (Comentários à Constituição de 1988 - Sistema Tributário, Ed. Forense, 1990, p. 350).
Pela mesma linha de raciocínio, os aluguéis de imóveis de que essas entidades sejam proprietárias são imunes, pois não afetam a livre concorrência, sobre serem rendimentos de capital destinados a permitir o atendimento dos objetivos sociais das instituições consideradas fundamentais para o atendimento complementar das atividades estatais.
Em suma, os rendimentos de atividades sujeitas ao princípio da livre concorrência, não podem ser alcançados pela desoneração sob risco de criar privilégio inadmissível no direito econômico constitucional e propiciar dominação de mercados ou eliminação da concorrência. Tais rendimentos, portanto, não são imunes, devendo ser tributados.
6. Os Requisitos Estabelecidos pela Lei 9.532/97.
A Lei 9.532 estabeleceu inúmeros requisitos para o gozo da imunidade pela instituição de educação ou assistência social. Assim, são eles:
a)Prestar serviços para os quais houver sido instituída, sem fins lucrativos (art. 12, caput);
b)Colocá-los à disposição da população em geral (art.12, caput), admitida apenas a isenção do imposto de renda de contribuição social sobre o lucro líquido para as instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico as associações civis que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e coloque à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos (art.15, caput);
c)Não remunera, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados (art. 12, parágrafo 2º, a);
d)Aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento os seus objetivos sociais (art.12, parágrafo 2º, b);
e)Manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão (art.12, parágrafo 2º, d).
f)Conservar, em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data de emissão os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos operações que venham a modificar sua situação patrimonial (art.12, parágrafo 2º, d);
g)Apresentar, anualmente, declaração de rendimentos em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal (art.12, parágrafo 2º, e);
h)Recolher tributos retidos sobre os rendimentos por ela pagos ou creditados e a contribuição para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes (art.12, parágrafo 2º, f);
i)Assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo de imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de suas atividades, ou órgão público (art.12, parágrafo 2º, g);
j)Não prestar superávit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine referido resultado integralmente ao incremento do seu ativo imobilizado (art.12, parágrafo 3º);
k)Não declarar falsamente, omitir ou simular o recebimento de doações em bens ou em dinheiro, nem de qualquer forma cooperar para que terceiro sonegue tributos ou pratique ilícitos fiscais (art.13);
l)Não pagar, em favor de seus associados ou dirigentes, ou, ainda, em favor de sócios, acionistas ou dirigentes de pessoa jurídica a ela associada por qualquer forma, de despesas consideradas indedutíveis na determinação da base de cálculo do imposto sobre a renda ou da contribuição social sobre o lucro líquido (art.13, parágrafo único).
7. A Imunidade Tributária e a desnecessidade de concessões, autorizações ou despachos.
A exigência do imposto sobre as instituições imunes, configura um ato inconstitucional, pois os preceitos constitucionais são entendidos como auto-executáveis (self executing) por seu conteúdo e por sua natureza. A Lei Complementar assegura ao poder tributante apenas a atribuição de suspender a imunidade, quando não observados os requisitos, permanecendo a situação imunizadora, que não foi extinta. A Competência administrativa para tal é da administração fazendária que poderá reconhecer a imunidade, nos casos concretos, ou suspende-la. Sem dúvida, sendo uma norma emanada pela Carta Magna, independe de seu reconhecimento expresso, por parte da entidade tributante, que jamais poderá retira-la, e sim apenas suspendê-la. Neste soar, assevera Sacha Calmon Navarro Coelho:
"... quadrando-se na previsão constitucionais, observados os requisitos, tem, desde logo, direito. Não pagará imposto, desnecessária autorização, licença ou alvará do ente político cujo exercício da competência está vedado ( a imunidade abre para os dois lados: à pessoa jurídica de direito público, proibindo o exercício da tributação; e ao imune, assegurando-lhe o direito de não ser tributado)" ( COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Imunidade de Instituições de Assistência. RDT 35/127).
Entendo que o Instituto da Imunidade necessite apenas de declaração, visto que o texto constitucional, expressamente, proclama tal natureza quando normatiza enfaticamente as suas atribuições. Ocorrendo a subsunção dos fatos com a norma da Carta Magna, as imunidades já nascem com eficácia e aplicabilidade imediata.
A Administração ao fazer valer os ditames da constituição Federal está exercendo um direito político, e qualquer normatização nesta direção possui natureza declaratória, pois que é uma declaração estatal, sendo uma exteriorização do pensamento do Estado, este abrangendo todos os poderes que também podem editar atos administrativos.
Dentre os atos administrativos, podemos enquadrar, o ato de declaração da imunidade como "ato político", pois são estes definidos como "atos que estão sujeitos a regime jurídico constitucional", e sendo assim uma ato administrativo, produz efeitos jurídicos imediatos.
Pelo exposto, conclui-se que a norma constitucional, cria a imunidade, e a federação na sua competência a faz cumprir através de atos, sempre de forma declarativa.
8. Ações Judiciais à disposição para o questionamento das Imunidades.
Qualquer beneficiário com interesse decorrente da norma imunitória, como conseqüência direta do Texto Maior, no caso de agressão ou ameaça de seu direito subjetivo, imediatamente pode requerer prestação jurisdicional.
As normas relativas às imunidades, como norma constitucionais, poderão ser objeto de Ação Direta De Constitucionalidade ou Ação Direta de Inconstitucionalidade, conforme previsão expressa no art. 101, I, a, da CF/88. É matéria de competência originária do Supremo Tribunal Federal, no caso de ADIN, esta taxativamente relacionada no art. 103, I a IX, da CF/88, logo, quando se tratar de ADC, esta taxativamente relacionada no parágrafo 4º do art. 103 da CF/88. Pleiteada a liminar, poderá ser concedida com efeito ex tunc ou ex nunc, e se julgada a ação, a decisão produzirá efeito ex tunc.
Também poderá a norma imunitória ser objeto de Mandado de Segurança, quando for possível a comprovação da lesão ou ameaça de direito líquido e certo no momento da impetração. Ocorrendo omissão da autoridade competente, impedindo o beneficiário de usufruir à imunidade, por falta de norma regulamentadora, cabe o Mandado de Injunção, esta ação deve ser dirigida originariamente aos Tribunais.
Poderá qualquer cidadão, no exercício de seus direitos políticos, propor Ação Popular Constitucional, quando, a pretexto da imunidade, ocorra a dispensa de imposto devido e com prejuízo das receitas públicas.
Cabe Ação De Repetição de Indébito Tributário, de rito ordinário ou sumário, como qualquer outra ação de repetição, se o fundamento do pedido for o pagamento indevido e pela argüição de ser indevida a exação pela caracterização da imunidade.
Quanto as Medidas Cautelares, que podem ser preparatórias ou incidentes, quando a ameaça ou lesão de direito exige uma pronta ação do Poder Judiciário, por via de liminar que é concedida para garantir a efetividade da execução ou para a fastar o ato ilegal, presentes os requisitos do fumus boni júris e do periculum in mora, envolvendo matéria pertinente à imunidade, são cabíveis essas ações.
Cabe, ainda Ação Declaratória, que é assim denominada considerando o conteúdo da prestação. Não existe ação declaratória, mas o conteúdo que é declaratório, visa-se a declaração de existência ou inexistência da relação jurídica, mas,especialmente, no caso das imunidades, a pretensão é sempre da declaração de inexistência da relação jurídica, a ação declaratória é proposta antes de qualquer procedimento fiscal.
9. Conclusão.
Ante todo o exposto, verifica-se a essência nobre da imunidade tributária das Instituições Sociais, haja vista a importância das atividades exercidas pela mesma, como forma de suplementação do serviço estatal.
Como também, neste estudo dirigido, foi demonstrado os requisitos necessários para que determinada instituição se enquadre nos requisitos da lei, e que, sendo uma limitação constitucional do poder de tributar, não necessita de autorização, decisão ou despacho para que se constitua o direito imunitório.
10. Bibliografia.
Curso de Direito Financeiro e Tributário, Celso Ribeiro Bastos, Ed, Saraiva, 1995.
Direito Tributário Aplicado, Sacha Calmon Navarro Coelho e Misael Abreu Machado, Ed. Del Rey, 1997.
Pesquisas Tributárias, Imunidades Tributárias, Coordenador Ives da Silva Martins, Ed. Revista dos Tribunais, 1998.
Imunidades Tributárias, Yoshiaki Ichihara, ED. Jurídico Atlas, 2000.
Imunidades, Ruy Barbosa Nogueira, Ed, Saraiva, 1992.
Comentários à Constituição de 1988 - Sistema Tributário, Ed. Forense, 1990.