1. INTRÓITO
Assim que é editada uma lei, criando um tributo ou majorando um já existente, diversos doutrinadores lançam mão das mais variadas armas para combater a validade de sua nascença.
É essa a prática diária da maioria dos estudiosos do Direito Tributário: ficar atento às novidades para expor o seu posicionamento sobre o tema.
No entanto, este estudo não acontece constantemente com aqueles tributos que existem há diversos anos, já que o seu pagamento tornou-se uma habitualidade.
É por este motivo que nos dedicamos a estudar a validade do Imposto Sobre Serviços (ISS) incidente sobre a locação de bens móveis – um imposto municipal existente há mais de trinta anos.
2. O PAPEL DA CONSTITUIÇÃO NO ISS
A Constituição Federal de 1988 – chamada por alguns de Constituição Cidadã, por representar uma contraposição ao regime totalitário vivido antes de sua edição – imprimiu o maior número de regras possíveis para que fosse evitado o abuso de poder por parte da administração pública. Desta forma, visou garantir a segurança jurídica de todos os cidadãos respeitando a forma de Governo por ela adotada (República).
Da mesma maneira o Diploma Excelso tratou o Sistema Tributário Nacional, ou seja, traçou diretrizes constitucionais engessando a liberdade do legislador ordinário e fazendo com que o contribuinte tivesse a liberdade maior.
Imprimindo estas diretrizes, quando a Carta Magna tratou dos impostos a serem instituídos, dividiu os possíveis fatos ou atos tributáveis – que seriam praticados por um possível contribuinte – entre as entidades federadas (arts. 153, 155 e 156 da CF/88).
Entretanto, ao efetuar a divisão da competência tributária, a Carta Política não criou tributos, apenas atribuiu poderes para que a união, os estados, o distrito federal e os municípios os fizessem, através de lei comum.
Roque Antonio Carrazza esmiuçou o tema da seguinte forma:
"Com base apenas na Constituição, ninguém poderá ser compelido a desembolsar, a título de tributo, somas de dinheiro, em favor do Fisco ou de quem o represente.
(...)
"A Constituição, ao discriminar as competências tributárias, estabeleceu – ainda que, por vezes, de modo implícito e com uma certa margem de liberdade para o legislador – a norma-padrão de incidência (o arquétipo genérico, a regra-matriz) de cada exação. Noutros termos, ela apontou a hipótese de incidência possível, o sujeito ativo possível, o sujeito passivo possível, a base de cálculo possível e a alíquota possível, das várias espécies e subespécies de tributos. Em síntese, o legislador, ao exercitar a competência tributária, deverá ser fiel à norma-padrão de incidência do tributo, pré-traçada na Constituição. O legislador (federal, estadual, municipal ou distrital), enquanto cria o tributo, não pode fugir deste arquétipo constitucional."
(CARRAZZA, Roque Antonio, Curso de Direito Constitucional Tributário, 11ª ed., Malheiros, pp. 309, 311, 312 e 313).
Portanto, em consonância com o majestoso doutrinador supracitado, ao conferir o poder de tributar, a Lei das Leis delineou a regra matriz de incidência de todos os tributos (com todos os aspectos: material, quantitativo, espacial, pessoal etc.) donde o legislador não poderá extrapolar, sob pena de editar uma lei inconstitucional.
E assim ocorreu com o imposto municipal sobre serviços de qualquer natureza. O art. 156, inc. III do Diploma Maior limitou o legislador municipal na edição de normas para a criação e cobrança deste tributo.
Isto porque, o constituinte originário escolheu a "prestação de serviços" como fato tributável. Por conseguinte, nada além deste conceito poderá ser hipótese de incidência deste imposto, pois, conforme Norberto Bobbio, "o rigoroso cuidado na terminologia não é exigência ditada pela gramática para a beleza do estilo, mas é uma exigência fundamental para construir ciência."
Em síntese, com fulcro no art. 156, III da CF/88, o legislador municipal somente poderá instituir um imposto com a seguinte regra-matriz de incidência: 1. Aspecto pessoal: 1.1. sujeito ativo: município; 1.2. sujeito passivo: o particular que prestar serviços; 2. Aspecto quantitativo: 2.1. base de cálculo: valor do serviço; 2.2. alíquota: parcela da base de cálculo que não configure confisco; 3. Aspecto material: prestar serviços de qualquer natureza não incluídos no art. 155, II; 4. Aspecto espacial: dentro do território municipal; 5. Aspecto temporal: momento da prática do aspecto material (prestação de serviços).
3. O ITEM 79 DA LISTA DE SERVIÇOS DO DECRETO-LEI 406/68.
Esmiuçada a função constitucional na criação do imposto municipal sobre serviços, convém examinar se a legislação infraconstitucional está de acordo com os ditames estabelecidos na Carta Magna.
Com efeito, o item 79 da lista de serviços do Decreto-lei nº 406, com redação dada pela Lei Complementar n.º 56/87, elegeu, para figurar como aspecto material da regra-matriz de incidência do ISS, a locação de bens móveis. [1]
Todavia, nem todos os itens desta lista de serviços são constitucionais. Cabe, neste momento, verificar se "locar bens móveis" está inserido no conceito de "prestar de serviços", pois o município somente poderá, com supedâneo no inc. III do art. 156 da Constituição, criar impostos que tenham como hipótese de incidência a prestação de serviços de qualquer natureza.
A ilustre Misabel Derzi, em nota clássica à obra de Aliomar Baleeiro, coloca-nos um foco de luz sobre a questão atinente ao conceito de prestação de serviços do ISS, vejamos:
"A doutrina e a jurisprudência extraem da Constituição as seguintes características da hipótese de incidência do tributo:
1. a prestação de serviços configura uma utilidade (material ou imaterial), como execução de obrigação de fazer e não de dar coisa;
2. deve ser prestada a terceiro, excluindo-se os serviços que a pessoa executa em seu próprio benefício, como o transporte de mercadoria de um estabelecimento a outro da mesma pessoa;
3. executado sem vínculo de subordinação jurídica, mas em caráter independente, razão pela qual excluem-se os serviços prestados pelos empregados a seus empregadores e pelos servidores públicos;
4.deve ser habitual, e não meramente eventual;
5. assim como ser objeto de circulação econômica, executado com objetivo de lucro, excluindo-se os serviços gratuitos ou de cortesia, beneficentes ou a preços baixos, como alimentação servida a empregados gratuitamente ou a preço de custo;
6. finalmente, o serviço deve ser prestado em regime de direito privado (por pessoa física ou jurídica, empresa pública ou sociedade de economia mista);
(...)
"Portanto, em linhas gerais, o fato gerador do ISS enquadra-se dentro do conceito de serviço, prestado com autonomia, na mesma linha da definição do Código Civil, que, no seu art. 1.212, assim dispõe sobre locação de serviços: ‘toda a espécie de serviços ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuição’. O trabalho às vezes, é predominantemente imaterial (do advogado, professor, cantor, et alii), na maioria das vezes, porém, a prestação dos serviços se concretiza em bens materiais. O que é fundamental é que o fazer haverá de prevalecer sobre o dar."
(DERZI, Misabel Abreu Machado, Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed., Forense, p. 491)
Conseqüentemente, verifica-se que, na prestação de serviços, deve prevalecer o facere, o esforço humano habitual, prestado a terceiro, mediante remuneração. Se numa operação prevalece a obrigação de dar, não será caracterizada a prestação de serviços, mas sim operação diversa.
Ademais, na locação de coisas tem-se que "uma das partes se obriga a ceder à outra parte por tempo determinado, ou não, o uso e gozo de uma coisa não fungível, mediante certa retribuição", segundo o conceito do art. 565 do Código Civil vigente (antigo artigo 1.188).
Por isso, há de se concluir que o atributo principal da prestação de serviços (obrigação de fazer) demarcado pela Constituição Federal não está presente na operação de locação de bens e, por decorrência lógica, não pode o legislador infraconstitucional determinar que esta atividade seja tributada pelo Imposto Sobre Serviços.
Misabel Derzi pensa da mesma forma quando finaliza seu entendimento sobre o delineamento do fato gerador do ISS na Constituição de 1988 expondo que "a lista anexa ao Dec.-Lei nº 406, modificada pela Lei Complementar nº 56/87, inclui fatos que não configuram prestação de serviços como o arrendamento mercantil, cessão de bens móveis, etc." (DERZI, Misabel Abreu Machado, Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed., Forense, p. 493) (grifo acrescido).
E o Supremo Tribunal Federal, decidindo questão semelhante, declarou inconstitucional a inclusão da "locação de bens móveis" na lista de serviços do ISS. Vejamos o que diz a ementa do julgamento do recurso extraordinário nº 116.121:
" RE 116121 / SP
RECURSO EXTRAORDINÁRIO
Relator(a): Min. OCTAVIO GALLOTTI
Rel. Acórdão Min. MARCO AURÉLIO
Publicação: DJ DATA-25-05-01 PP-00017 EMENT VOL-02032-04 PP-00669
Julgamento: 11/10/2000 - Tribunal Pleno
Ementa
TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional."
4. CONCLUSÃO
Diante de todo o exposto, verificada a invalidade do ISS incidente nas atividades de locação de bens móveis – imposto existente há mais de trinta anos – é de extrema importância frisarmos a necessidade de estudar não só as novidades no Direito Tributário, mas também a antiga tributação, aquela que o cidadão já vem contribuindo há anos, evitando, assim, que tributos sejam pagos indevidamente por um período ainda maior.
NOTAS
01. Importante salientar que a função da lei complementar não é criar tributo, mas sim traçar normas gerais sobre a tributação (normas de estrutura). No entanto, como é de costume entre os legisladores municipais, quando é editada a norma criadora do Imposto Sobre Serviços somente há uma repetição da Lista de Serviços existente na Lei Complementar Nacional. Por este motivo, gostaríamos de riçar que aquilo que estamos discorrendo sobre o item 79 da lista de serviços editada pela Lei Nacional vale também para os itens que tiverem a expressão "locar bens móveis" na legislação municipal.
BIBLIOGRAFIA
BALEEIRO, Aliomar, Direito Tributário Brasileiro, 11ª ed., atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi, Forense, 1999;
CARRAZZA, Roque Antonio, Curso de Direito Constitucional Tributário, 11ª ed., Malheiros