RESUMO
Este trabalho demonstra como funciona a não-cumulatividade, nos tributos em que são possíveis, no ordenamento jurídico brasileiro. Visualiza-se as condições históricas de sua criação no direito comparado e sua implementação no ordenamento nacional, sua codificação infraconstitucional, sua eficácia, bem como a discussão de vantagens e desvantagens desse princípio-técnica.
Palavras-chave: não-cumulatividade; tributos; impostos; contribuições; direito tributário.
1. Introdução
Não existe nenhum ordenamento jurídico atual que não tenha a implementação de tributos. Eles são a essência do Estado, seu funcionamento depende deles. A máquina estatal é regida pelo pagamento de tributos, a função burocrática desde tempos mais remotos até os dias atuais vive da fiscalização e imposição dos tributos para que a convivência regida pela Lei, possa permanecer.
Contudo, há limitações ao poder de tributar, não se vive mais em Estados absolutistas e ditatoriais que pode impor tributos exagerados em que seus cidadãos sobrevivem. Vivemos em um Estado Democrático de Direito em que a razoabilidade e os princípios gerais e fundamentais de direito dos Homens devem ser respeitados garantindo assim o basilar da dignidade da pessoa humana e a não sobreposição do Estado ao indivíduo e assim a coletividade sendo representada e se fazendo representada perante o Estado.
Nessa seara de limitações ao poder de tributar se enseja a não-cumulatividade tributaria. Ou seja, aquela em que os impostos não podem e não terão um efeito em cascata que onere ainda mais as principais atividades produtivas do país.
Imagine se em cada parte da cadeia produtiva o imposto incidisse pesadamente, mais do que já é, tem sempre a cada incidência o mesmo valor a ser pago, produtos e bens de consumo ficaria a mercê de preços elevados, mais do que já são. Para combater tal prática, a não cumulatividade existe.
2. Considerações Iniciais
2.1. Conceito, Fundamentação e Aspectos Históricos
2.1.1. Conceito
Primeiramente podemos dividir o conceito da não cumulatividade dos tributos em dois aspectos, o aspecto puramente conceitual e o aspecto prático. Podemos conceituar a não cumulatividade como uma limitação ao poder de tributar do Estado, em que os impostos, via de regra, não pode ser cumulativos. Ou seja, não pode haver imposto sobre imposto, gerando assim o que a doutrina denomina de efeito cascata.
Nas palavras de MACHADO (2012, pg.341), :
“princípio da não cumulatividade existe para impedir que o ônus do imposto se vá acumulando em cada operação[comercial]”.
O aspecto prático nos demonstra como a não cumulatividade é direcionada a impedir que a prática da bitributação aconteça. Ou seja, é o método, ou técnica, que se utiliza e em quais tributos a não cumulatividade é aplicada.
2.1.2. Fundamentação
Como toda base do direito, a não cumulatividade é um princípio insculpido tanto na Constituição Federal, bem como no Código Tributário Nacional. Contudo, a não cumulatividade tem seu campo de atuação a nível bem estreito, compreendendo somente a dois impostos e a duas contribuições sociais todas expostas a seguir.
Elenca a Constituição Federal nos arts. 153, § 3º, II e 155, § 2º, I, que:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:[…]
§ 3º – O imposto previsto no inciso IV:[…]
II – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;
…
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:[…]
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:[…]
I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
A Constituição nos demonstra nos supracitados artigos que tanto o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), como o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) o princípio da não cumulatividade está presente.
Ainda, a doutrina nos mostra que esse princípio é usual nesses dois impostos chamados de Plurifásicos, ou seja, aqueles em que, no ensinamento de SEGUNDO (2014, pg.34), a tributação atinge o bem ou o serviço em mais de um dos elos da cadeia de produção até o consumidor final. Diferenciando-se de uma tributação monofásica em que o só há tributação apenas uma vez.
Ainda, na seara constitucional pode-se verificar ainda a observância da não cumulatividade com relação a contribuições da seguridade social:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.
A doutrina nos demonstra que essas contribuições sociais são o Programa de Integração Social (PIS) e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS)
2.1.3. Aspectos Históricos
Os primeiros registros de uma tributação sobre as vendas, de acordo com SEGUNDO (2014, pg.34), vem dos Antigos Romanos e se espalhou por toda Europa. Contudo a técnica da Não- cumulatividade pode ser vista na França logo após a Segunda Guerra Mundial.
BALEEIRO (2013, pg.597) nos mostra que a França percebeu que havia desvantagens na cadeia produtiva e consecutivamente na economia uma tributação cumulativa. Foi então que surgiu a idea do chamado TVA (Taxe sur la Valeur Ajouteé) algo como, Imposto sobre Valor Acrescentado, ou Agregado.
Tal prática se disseminou por praticamente todos os países. Tal técnica foi incorporada plenamente ao direito nacional na Reforma Constitucional nº 18/1965, BALEEIRO (2013, pg.596) afirma que antes da Reforma já havia, entretanto, o princípio da não cumulatividade em legislação ordinária que dizia respeito ao Imposto de Consumo.
2.2. Um debate doutrinário etimológico
Existe um aspecto interessante debatido na Doutrina Tributarista em que se discute se a não cumulatividade é um princípio, uma técnica ou uma regra. Nesse debate, insta salientar, a questão entre se tal fato é um princípio ou uma técnica, deixaremos de lado a questão da regra por não se aprofundar demasiadamente no debate.
Podemos diferenciar na doutrina três pontos de vistas a certa do assunto. Há, em primeiro lugar, aqueles que elencam a não cumulatividade como um princípio e deixam sua clareza sobre o assunto.
Por exemplo, para BALEEIRO (2013, pg.596) a não cumulatividade é princípio onde:
“é adotado de forma quase universal, com presença em todos os continentes, provocou a transformação do antigo imposto sobre vendas brutas em imposto sobre vendas líquidas, também chamado de imposto sobre valor adicionado ou agregado.”
Não há questionamento sobre tal fato para essa ilustríssima parte da doutrina, que a não cumulatividade é um princípio.
Contudo, um segundo ponto de vista, outros autores simplesmente não demonstram tal pensamento, explicitando o fato de que a não cumulatividade constitui uma simples técnica impeditiva de ocorrências economicamente desequilibrantes.
Vide entendimento de PAULSEN (2015, pg.106) onde a não cumulatividade:
“constitui uma técnica de tributos que visa impedir que as incidências sucessivas nas diversas operações da cadeia econômica de um produto impliquem um ônus tributário muito elevado…”
Ainda, nesta seara principiológica, PAULSEN (2015, pg.106) atenta para o fato de que a não cumulatividade não é considerada uma cláusula pétrea. Explica que:
“Na ADIn 939, o STF entendeu que não constitui garantia constitucional que se possa qualificar como direito fundamental [a não cumulatividade].”
Ou seja, esse entendimento concretiza o fato de que a não-cumulatividade não chega a ser uma garantia fundamental essencial, visto que passa a ser considerada uma técnica.
Finalmente, para uma terceira via, a não cumulatividade é tanto princípio como técnica, sendo ambas complementares, iniciada e focada em si mesmo para atingir determinado fim.
Na explicação de SEGUNDO (2014, pg.46) a não cumulatividade:
“pode ser vista como princípio ou como técnica. Como princípio, tem-se que a norma jurídica que determina a adoção de mecanismos destinados a evitar a cumulação do tributo, sobretudo diante de incidências plurifásicas. Como técnica, tem-se precisamente a forma de realização do princípio, vale dizer, o conjunto de mecanismos cuja adoção ele determina”
Compactuamos com esse último entendimento de que a não cumulatividade, pode ser entendida como um sistema aberto conceitual onde pode de ser tanto princípio, quanto técnica. Haja em vista, ser elencado na Constituição Federal nos Arts..., como também sendo um modo de como se pode evitar o chamado efeito cascata de impostos.
Para uma maior elucidação vejamos que CARRAZA (2012, pg.45) nos conceitua de princípio, onde:
“etimologicamente, o termo “princípio” (do latim principii) encerra a ideia de começo, origem, base. Em linguagem leiga é, de fato, o ponto de partida e o fundamento(causa) de um processo qualquer”
Ou seja, a não cumulatividade pode ser elencada como princípio insculpido e fundamentado na Constituição Federal bem como no Código Tributário Nacional, ainda, por ser a base de uma regra a ser seguida Fisco, bem como uma técnica para completa efetivação normativa do princípio. Com isso temos que, o princípio/técnica da não cumulatividade é em si a base e o meio para se prevenir de efeito nocivo de uma tributação excessiva, ou como já dita, em cascata, na cadeia de produção.
3. A Não Cumulatividade
Para se combater o chamado efeito em cascata ou bitributação, foi necessário criar mecanismos regulatórios que impedissem tal prática pelo Fisco arrecadador. Pelo mundo, diversas legislações elencaram formas de se combater esse excesso, formando assim uma sólida base de limitação ao poder de tributar.
Pode-se visualizar dois tipos diferentes de sistemas de não cumulatividade. O primeiro utilizado praticamente pela maioria dos países, pode ser chamado de sistema de Valor Agregado, idealizado na França que se espalhou pelo mundo. Por outro lado, mas como veremos a seguir, atingindo o mesmo objetivo temos o que podemos chamar de sistema Brasileiro, baseado no chamado crédito e débito.
3.1.Sistema de Valor Agregado
Adotado em boa parte da Europa e dos Estados Unidos o sistema de valor agregado, ou IVA/TVA, pode ser compreendido ao momento em que a tributação ocorre. Tal momento é denominado na doutrina de Bases com Bases, ou seja, explica SEGUNDO (2014, pg.44) que:
“Tem-se uma autêntica tributação sobre o valor agregado quando se está diante de tributo cuja “hipótese de incidência” consiste em agregar valor a determinado bem ou serviço […] a base de cálculo de um tributo assim é, precisamente, o valor agregado à operação. Pouco importa se em operações passadas houve, ou não, tributação”.
Ou seja, para se calcular o valor do tributo deve-se visualizar o valor agregado, ou acrescentado, de uma determinada operação, não importando se houve ou não operações anteriores ou até mesmo de operações futuras.
A hipótese de incidência se dá com a agregação do valor inicial do bem ou serviço, ou seja, o valor do insumo mais o valor agregado que vier a ser revendido. Tem-se um Valor X do insumo e ao se revender agrega-se mais Y ao valor. A incidência, no caso, recai somente a Y. Desnecessário então seria cobrar o imposto na totalidade somando do insumo. Ainda, independente se houve tributação na cadeia produtiva anterior ou posterior, o que vale no caso é o valor de entrada e o valor de saída da mercadoria para a incidência do imposto.
Não se utiliza tal sistema no Brasil, SEGUNDO (2014, pg.45) demonstra, inclusive, que tal fato chegou a ser matéria de jurisprudência exarada pelo Superior Tribunal de Justiça na REsp 805.793/PR, Rel. Min. Eliana Calmon em que:
“o Legislador, no Direito Tributário Brasileiro, optou pela regra da não cumulatividade […]. Em outras palavras, adotou o sistema de “créditos e débitos”.
3.2.Sistema Brasileiro
O sistema Brasileiro de não cumulatividade, diferente do sistema do IVA/TVA, não se utiliza do valor acrescentado a cada operação mercantil, e sim de créditos e débitos de imposto já pago em cada operação. De certa forma um método que se chega ao mesmo fim, contudo, por um caminho diversamente, e ao ver de boa parte da doutrina dispendiosamente, diferente.
No Brasil funciona, em síntese, o sistema de créditos e débitos fiscais, que funciona da seguinte maneira: Na cadeia produtiva onde cabem os impostos indiretos, em cada segmento da cadeia, do produtor ao consumidor final (de forma indireta) pagam o imposto entre créditos e débitos em cada venda, ou seja, o produtor ao vender gera um crédito ao fabricante, que gera ao distribuidor, que gera ao comerciante. Todo esse processo, documentado em livros fiscais.
3.2.1. IPI
Podemos visualizar que a não cumulatividade está presente no ordenamento jurídico nacional em alguns impostos e contribuições. No caso do Imposto sobre Produtos Industrializados, o IPI, podemos situar o princípio-técnica da não cumulatividade no art. 153, § 3º, II da nossa carta Magna, em que ipsis litteris:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:[…]
§ 3º – O imposto previsto no inciso IV:[…]
II – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;
Regulamentando a excelsa carta o CTN, em seu art. 49, complementa:
Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados.
Ensina SEGUNDO (2014, pg.47), que no caso do IPI a não cumulatividade segue a sistemática do crédito físico, ou seja, somente gera direito a crédito para o contribuinte a entrada de produtos que fisicamente se incorporam àquele que será vendido e tributado.
Ainda, por entendimento jurisprudencial, não cabe ao contribuinte o direito de crédito ao produto que fica no ativo permanente, ou seja, produtos que não se transformarão em outro para serem vendidos, produtos que serão consumidos mas não fazem parte do produto final. Por exemplo: uma fábrica de alimentos que compra canetas para seu uso diário. Não poderá haver credito de IPI na compra dessas canetas. (Vide STJ, 2ª Turma, AgRg no Ag 940.241/PR, Rel. Min. Castro Meira, j. em 11/3/2008, DJ de 28/3/2008)
3.2.2. ICMS
Assim como o IPI, o Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços (ICMS), também encontra respaldo para a não cumulatividade na Constituição Federal, vide art. 155, § 2º, I:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:[…]
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:[…]
I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
Ainda, a lei complementar 87/96 traz em seu bojo, no art. 19 o supracitado princípio-técnicada não cumulatividade:
Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.
A respeito do ICMS, SEGUNDO (2014, pg.52) ensina que até a edição da LC 87/96 adotava- se a não cumulatividade apenas a entrada de bens que em seguida saíssem tributados do estabelecimento, ou se incorporassem fisicamente a este. Contudo com a promulgação da CF/88 que passou a elencar ao antigo ICM os serviços de energia elétrica, bens destinados ao ativo permanente e os destinados ao consumo do estabelecimento, serviços de comunicação, transporte interestadual e intermunicipal. Houve uma mudança na sistemática da não cumulatividade, gerando assim algumas deficiências que serão elencados no capítulo posterior.
Com isso podemos notar duas diferencias cruciais entre a não cumulatividade no IPI e no ICMS. Enquanto na primeira, não há possibilidade de crédito ao permanente ativo na segunda o próprio imposto incide sobre esse determinado fato. Ou seja, podemos ver uma complementariedade e não cumulatividade entre esses dois impostos em si.
3.2.3. Contribuições
No âmbito das contribuições somente o PIS e a COFINS são contempladas com a não cumulatividade. Contudo, SEGUNDO (2014, pg. 57), a não cumulatividade haja de maneira diferente nessas contribuições.
A não cumulatividade no PIS e o COFINS são objetos de autorização do legislador em determinados setores da economia que se submeteram a tais contribuições de forma não cumulativa. Vide art. 195. § 12. da CF em que:
“Art.12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.”
Contudo, conforme explica SEGUNDO (2014, pg. 57) há ainda grade debate doutrinário a respeito de a não cumulatividade nessas contribuições ser princípio constitucional. Nãoabrindo-se assim espaço para tal debate nesse trabalho.
4. Deficiências do Sistema Brasileiro
Apesar de ser amplamente utilizado a décadas no Brasil, o sistema de créditos fiscais nos impostos plurifásicos têm seus defeitos, que prejudicam não só a economia nacional, como a arrecadação e consecutivamente o aumento da sonegação no país.
Balizamos esse entendimento com o ensinamento de BRITO MACHADO (2012, pg.388), que a partir do estudo do ICMS, afirma que a não cumulatividade, adotada no Brasil é inadequada. Ele elenca sete pontos não taxativos, mas significativos que demonstram as desvantagens desse sistema, entre esses pontos os principais são:
Primeiro há uma complexidade da administração do imposto, através de controles burocráticos que oneram o Fisco; Segundo há um cometimento de fraudes incontroláveis; E terceiro atinge principalmente a atividade agropecuária e a atividade industrial, ou seja, nas palavras de MACHADO (2012, pg.388), o imposto é mais pesado nas atividades que produzem mais riqueza. Bem como outras desvantagens que atingem a cadeia de produção nacional.
SEGUNDO (2014, pg. 55), nos atenta para o fato de que há dificuldades para o fisco e para o contribuinte na questão de documentação. Segundo ele, “o problema é que algumas vezes as autoridades fiscais agem sem muita razoabilidade na consideração do que seria um documento idôneo”. Bem como o contribuinte fica a mercê de como se regulamentar, ou está sempre atento a como ter uma documentação correta.
Desse modo se impede uma efetividade para a concretização da finalidade do imposto que é a de arrecadação para os cofres públicos, tendo os contribuintes não conseguindo fazer a documentação necessária, e no caso burocrática, e o fisco com problemas de fiscalização como elencou MACHADO (2012, pg.388).
5. Conclusão
A cerca de tudo explicado nos capítulos anteriores, podemos a partir de agora nos debruçar sobre as principais conclusões acerca da não cumulatividade, no que diz respeito principalmente ao ordenamento jurídico nacional, não deixando de lado o direito comprado, que no caso é essencial para entender o conceito da não-cumulatividade.
O primeiro ponto a se indagar é de que a não-cumulatividade se faz extremamente necessária a limitação de tributação por parte do Estado, conclui-se que sem essa técnica, ou princípio para alguns doutrinadores, o Estado poderia ser indubitavelmente, na melhor das palavras, cruel com os contribuintes, estando todos a mercê de efeito cascata em todos os setores produtivos do país. Tornando assim a vida econômica e financeira praticamente impraticável.
Ainda, conclui-se que os impostos, assim chamados de indiretos, são os maiores, se não os únicos impostos, em que há verdadeira necessidade da utilização da não-cumulatividade. O IPI e o ICMS estão nos setores produtivos, comerciais, distributivos em todo o país, são os principais impostos da indústria e do comércio. Com isso tem-se que, eles seriam os mais afetados caso não houvesse um freio, uma limitação do Estado em os tributar.
O segundo ponto, diz respeito a efetivação da não-cumulatividade no nosso ordenamento jurídico. Podemos ver, nos capítulos iniciais, que os diversos países se adota o sistema de IVA, que se paga o imposto a cada operação sobre o valor que se agrega a ele, ou seja um sistema mais simplificado tanto de arrecadação como de fiscalização por parte do Estado.
Coadunando com os ensinamentos de MACHADO (2012, pg.388), o sistema nacional de não- cumulatividade é deficiente. Há problemas na arrecadação, na fiscalização tornando cada vez mais oneroso para o fisco e permitindo que haja sonegação por parte dos contribuintes que devem ter muitos documentos a serem apresentados e fiscalizados.
Em suma, a não-cumulatividade é mais do que necessária, ele é básica para a limitação ao poder de tributar do Estado, mas a atual forma de se fazer no país traz problemas graves. Ao se adotar uma forma mais simplificada poderia ser visualizar maiores arrecadações e menos sonegações fiscais, trazendo muito mais praticidade e mais produtividade industrial e comercial.
6. Bibliografia
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Atualizada por Misabel Abreu Machado Darzi. - 12ª ed. – Rio de Janeiro: Forense, 2013.
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 27ª ed. – São Paulo: Malheiros. 2012.
CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL DE 1988.
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL, Lei Nº 5.172, De 25 de Outubro de 1966.
LEI COMPLEMENTAR Nº 87, de 13 de Setembro de 1996
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 36ª ed. – São Paulo: Malheiros. 2015.
PAULSEN, Leandro, MELO, José Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 9ª ed. – Porto Alegre: Livraria do Advogado. 2015.
SEGUNDO, Hugo de Brito Machado in SABBAG, Eduardo(org.). Estudos Tributários – São Paulo: Saraiva. 2014.