ASPECTOS GERAIS ACERCA DO IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DE DOAÇÃO
Imposto, nos termos do art. 16 do CTN: É o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
Pela redação do dispositivo supracitado depreende-se que o imposto é tributo não vinculado à atividade estatal, sendo atrelável, desse modo, à atividade do particular que pratica do fato gerador.
Conforme relata SABBAG, Eduardo, o ITCMD é um dos impostos mais antigos da história dos tributos, havendo relatos de sua exigência em Roma, sob a forma de vigésima sobre heranças e doações.
Nas palavras de ÁLVARES, Bruno Erick e FERREIRA, Leandro (2006):
O Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis foi instituído, no Direito Brasileiro, com o Alvará nº 3 de Junho de 1809, com a denominação de SISA. Com essa denominação, o Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis é conhecido vulgarmente. A competência desse imposto era dos Estados e englobava o “Inter Vivos” e o “Causa Mortis”.
O Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis foi dividido, com a Constituição de 1934: surgiu o Imposto sobre Transmissão “Inter Vivos” e o Imposto sobre Transmissão “Causa Mortis”.
Não houve mudanças significativas com o advento da Constituição Federal de 1946.
A Emenda Constitucional nº 5 de 1961, dividiu a competência do “Inter Vivos” e do “Causa Mortis”.
O “Inter-Vivos” passou a ser de competência dos Municípios e o “Causa Mortis” continuou de competência dos Estados.
Desde a promulgação da Constituição Federal de 1988 houve uma bipartição de competências, a transmissão quando decorrente de evento morte ou não oneroso entre pessoas, tanto de bens móveis, como de imóveis, continuou sendo de competência estadual, enquanto a transmissão onerosa por ato entre vivos de bens imóveis passou a ser de competência exclusiva dos municípios.
A competência dos Estados e do Distrito Federal para a instituição do ITCMD é observada pelo disposto no art. 155, I e § 1º da CF:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
(...)
§ 1.º O imposto previsto no inciso I:
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;
III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;
IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal;
Ao dispor sobre a matéria, o Código Tributário Nacional limitou-se a cuidar da transmissão, a qualquer título, inclusive causa mortis, de bens imóveis e direitos reais; não dispôs acerca do imposto sobre a transmissão causa mortis e de doação de “quaisquer bens ou direitos”, veja-se:
Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;
II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;
III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.
Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.
Como salienta PAULSEN, Leandro (2011, p. 320), não sobreveio até hoje outra lei complementar tratando da matéria, de modo que os Estados e o Distrito Federal exercem, por enquanto, a competência legislativa plena relativamente aos bens móveis e intangíveis. A autorização para tanto se extrai do art. 34, §§ 3º, 4º e 5º do ADCT e no art. 24 e parágrafos da CF. Veja-se:
Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores.
(...)
§ 3º - Promulgada a Constituição, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão editar as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional nela previsto.
§ 4º - As leis editadas nos termos do parágrafo anterior produzirão efeitos a partir da entrada em vigor do sistema tributário nacional previsto na Constituição.
§ 5º - Vigente o novo sistema tributário nacional, fica assegurada a aplicação da legislação anterior, no que não seja incompatível com ele e com a legislação referida nos §3º e § 4º.
Art. 24.
(...)
§ 1º - No âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-se-á a estabelecer normas gerais.
§ 2º - A competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui a competência suplementar dos Estados.
§ 3º - Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.
§ 4º - A superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário.
Quanto aos contribuintes do imposto em questão, o Código Tributário Nacional diz que será contribuinte do imposto qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei. Percebe-se, assim, que o diploma optou por delegar ao legislador estadual a definição legal do contribuinte do ITCMD, desde que a indicação recaia sobre uma das partes da operação.
Segundo SABBAG, Eduardo (2013, pg. 1096): São sujeitos passivos do ITCMD: a) herdeiro ou legatário (transmissão causa mortis); b) qualquer das partes adstritas à doação (doador ou donatário), na forma da lei. Acrescentando, todavia, ser concedido ao legislador estadual eleger o responsável tributário.
Em relação ao fato gerador, da leitura do art. 35 do CTN, à luz da Constituição Federal, permite-se dizer que o fato gerador do ITCMD é a transmissão, por causa mortis ou por doação, de quaisquer bens ou direitos.
É imperioso destacar que nas transmissões causa mortis ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.
Como destaca PAULSEN, Leandro (2011, pg. 322):
(...) A nosso ver, o fato gerador possível do imposto causa mortis é a morte do de cujus e o fato gerador do imposto de doações é a exteriorização da vontade de doar, que pode se dar com a realização do contrato de doação ou com a tradição. Desse modo, cremos que no caso do ITBCMD seus aspectos material e formal coincidem. Consequentemente, incidirá a lei que estiver em vigor no momento em que ocorrer o fato imponível, ou seja, no momento da morte ou da doação, o que vai de encontro com a Súmula 112 do Supremo Tribunal Federal, segundo a qual o imposto de transmissão causa mortis é devido pela alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão.
No que tange à base de cálculo, ressalta ALEXANDRE, Ricardo (2009, pg. 563): Como no ITCMD a transmissão da propriedade ocorre a título gratuito (não ocorrendo pagamento ou qualquer outra contrapartida), não se poderia imaginar que a base de cálculo fosse outra que não o valor de mercado dos bens ou direitos transmitidos. Nessa linha, o art. 38 do CTN dispõe que: A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.
As alíquotas do imposto, por sua vez, são fixadas livremente pelos Estados, sendo necessária, todavia, a observância da Resolução n° 09/92 do Senado Federal, que limita hoje no máximo de 8%. A mesma norma, no seu art. 2º autorizou a progressividade das alíquotas sobre a transmissão causa mortis, com base no valor do quinhão que cada herdeiro receber.
Ainda acerca da fixação das alíquotas pelos Estados, o Supremo Tribunal Federal, no RE 218.086 – AgR, entendeu que não pode o Estado ou o Distrito Federal editar lei afirmando genericamente que a alíquota do seu ITCMD é a máxima fixada pelo Senado Federal, de modo que a cada alteração da norma, a lei estadual se tenha por modificada, devendo ser expresso em numeral o percentual adotado, veja-se:
EMENTA: - DIREITO CONSTITUCIONAL, TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO: ALÍQUOTA DO IMPOSTO DE TRANSMISSÃO "CAUSA MORTIS" E "INTER VIVOS" (DOAÇÃO), NO ESTADO DE PERNAMBUCO. ALEGAÇÃO DE OFENSA AO ART. 155, I, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. 1. Como salientado na decisão agravada, "inexistem as alegadas ofensas ao artigo 155 e 1º da Carta Magna Federal, porquanto o acórdão recorrido não negou que o Estado-membro tenha competência para instituir impostos estaduais, nem que o Senado seja competente para fixar a alíquota máxima para os impostos de transmissão "mortis causa" e de doação, mas, sim, sustentou corretamente que ele, por força do artigo 150, I, da Carta Magna só pode aumentar tributo por lei estadual específica e não por meio de lei que se atrele genericamente a essa alíquota máxima fixada pelo Senado e varie posteriormente com ela, até porque o princípio da anterioridade, a que está sujeita essa lei estadual de aumento, diz respeito ao exercício financeiro em que ela haja sido publicada e não, "per relationem", à resolução do Senado que aumentou o limite máximo da alíquota". 2. Precedentes de ambas as Turmas do S.T.F., no mesmo sentido. 3. Agravo improvido. (RE 218086 AgR, Relator(a): Min. SYDNEY SANCHES, Primeira Turma, julgado em 08/02/2000, DJ 17-03-2000 PP-00021 EMENT VOL-01983-04 PP-00804). (Grifei).
Questão importante, especialmente neste estudo, é a relativa à definição do Estado competente para a cobrança do imposto. Como o ITCMD incide sobre a transmissão de quaisquer bens ou direitos, a Constituição Federal, nos moldes do art. 155, § 1º, I, acima já colacionado, criou diferentes regras de fixação de competência, que variam de acordo com a natureza do objeto da transmissão.
Como destacado por ALEXANDRE, Ricardo (2009, pg. 560): Quando a transmissão é de bens imóveis e respectivos direitos, o ITCMD compete ao Estado da situação do bem ou ao Distrito Federal. A regra é simples porque os imóveis, por sua própria natureza, não podem ter sua localização alterada, sem alteração da substância ou da destinação econômico-social (Código Civil, arts. 79 e 82).
O mesmo autor continua, fazendo a seguinte distinção: Se a transmissão é decorrente de sucessão causa mortis, o ITCMD compete ao Estado (ou Distrito Federal) em que se processar o inventário ou arrolamento. Já se a transmissão decorrer de doação, competente será o Estado (ou Distrito Federal) em que tiver domicílio o doador.
Vale referir quanto à transmissão “causa mortis” que quando da promulgação da Constituição Federal, em 1988, somente era possível o processamento judicial do inventário ou arrolamento, havendo menção expressa no Código de Processo Civil que:
Art. 96. O foro do domicílio do autor da herança, no Brasil, é o competente para o inventário, a partilha, a arrecadação, o cumprimento de disposições de última vontade e todas as ações em que o espólio for réu, ainda que o óbito tenha ocorrido no estrangeiro. Parágrafo único. É, porém, competente o foro: I - da situação dos bens, se o autor da herança não possuía domicílio certo; II - do lugar em que ocorreu o óbito se o autor da herança não tinha domicílio certo e possuía bens em lugares diferentes.
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5869.htm. Acesso em 19/09/2013
Assim, numa análise conjunta do disposto na Carta Magna e da legislação processual civil, imperioso concluir que no processamento judicial do inventário ou arrolamento: tendo o de cujus domicílio quando do falecimento, será o Estado do seu foro o competente para arrecadação do ITCMD; do contrário, não tendo domicílio certo, será competente o lugar onde estão os bens e, havendo bens em lugares diferentes, o lugar onde ocorreu o óbito.
A Constituição Federal, disciplina, ainda, que se o doador tiver domicílio ou residência no exterior ou se o de cujus possuía bens, era residente ou teve seu inventário processado no exterior a competência para a instituição do ITCMD será regulada por lei complementar. Essa lei ainda não existe.
Na sequência dos itens formadores do imposto em comento, após a definição dos contribuintes, fato gerador, base de cálculo, alíquotas e competência espacial, imperiosas algumas considerações sobre o lançamento do ITCMD: a autoridade administrativa constitui o crédito tributário com base em informações prestadas pelo próprio sujeito passivo (quando este declara o valor do bem transferido) ou por terceiro (no caso de ser utilizado o valor apurado em avaliação judicial, por exemplo).
Diante disso, subsume-se, nos moldes do art. 147 do CTN, tratar-se de tributo lançado por declaração, o que não impede, respeitado o prazo decadencial, o lançamento de ofício de valores não pagos, no caso de, por exemplo, ser omitidos fatos geradores ocorridos da autoridade fiscal (ALEXANDRE, Ricado).
Finalmente, vale referir que foram editados diversos enunciados de Súmulas do STF, relativos ao ITCMD, a saber:
Súmula 112. O imposto de transmissão causa mortis é devido pela alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão.
Súmula 113. O imposto de transmissão “causa mortis” é calculado sobre o valor dos bens na data da avaliação.
Súmula 114. O imposto de transmissão “causa mortis” não é exigível antes da homologação do cálculo.
Súmula 331. É legítima a incidência de imposto de transmissão “causa mortis” no inventário por morte presumida.
Súmula 590. Calcula-se o imposto de transmissão “causa mortis” sobre o saldo credor da promessa de compra e venda de imóvel, no momento da abertura da sucessão do promitente vendedor.
Apesar das quatro primeiras súmulas terem sido editadas antes da promulgação da Constituição Federal, não contrariam esta, havendo a aplicabilidade dos enunciados atualmente.
A NOVA LEI 11.441/12 E O INVENTÁRIO EXTRAJUDICIAL
A Lei 11.441, de 04 de janeiro de 2007, alterou artigos do Código de Processo civil, possibilitando a realização de inventário, partilha, separação consensual e divórcio consensual por via administrativa.
Os arts. 982 e 983 passaram a vigorar, a partir de então, com a seguinte redação:
Art. 982. Havendo testamento ou interessado incapaz, proceder-se-á ao inventário judicial; se todos forem capazes e concordes, poderá fazer-se o inventário e a partilha por escritura pública, a qual constituirá título hábil para o registro imobiliário. (Redação dada pela Lei nº 11.441, de 2007).
§ 1º O tabelião somente lavrará a escritura pública se todas as partes interessadas estiverem assistidas por advogado comum ou advogados de cada uma delas ou por defensor público, cuja qualificação e assinatura constarão do ato notarial. (Renumerado do parágrafo único com nova redação, pela Lei nº 11.965, de 20090)
§ 2º A escritura e demais atos notariais serão gratuitos àqueles que se declararem pobres sob as penas da lei. (Incluído pela Lei nº 11.965, de 20090)
Art. 983. O processo de inventário e partilha deve ser aberto dentro de 60 (sessenta) dias a contar da abertura da sucessão, ultimando-se nos 12 (doze) meses subsequentes, podendo o juiz prorrogar tais prazos, de ofício ou a requerimento de parte. (Redação dada pela Lei nº 11.441, de 2007).
Parágrafo único. (Revogado). (Redação dada pela Lei nº 11.441, de 2007).(Revogado pela Lei nº 11.441, de 2007).
As alterações vieram ao encontro dos anseios da sociedade, uma vez que desburocratizou o procedimento, tornando-o mais ágil e menos oneroso, facilitando o exercício dos atos de vontade, descongestionando, ainda e principalmente, o Poder Judiciário.
Todavia, a mudança foi insuficiente, pois se limitou a dar nova redação a dois dispositivos da lei processual civil. Não demorou muito para surgirem divergências, o que levou o Conselho Nacional de Justiça – CNJ a editar a Resolução 35/2007, a qual foi além da função regulamentar e interpretativa, criando normas sobre a matéria nos seus 53 (cinquenta e três) artigos.
Extrai-se da leitura literal do art. 982 do CPC ser possível o processamento do inventário pela via administrativa se todos os interessados forem capazes e concordes e não existir testamento.
Inicialmente, a capacidade dos interessados é requisito claro para a lavratura do inventário pela via administrativa, sendo plenamente justificável, na medida em que os interesses dos incapazes são indisponíveis e sujeitos a fiscalização pelo Poder Judiciário e Ministério Público.
Como já observado por RIBEIRO, Juliana (2008, pg. 242), é importante atentarmos que o legislador fala em capacidade e não em maioridade; desse modo, o fato de existir pessoa emancipada interessada, em nada obsta o procedimento.
Tal entendimento veio corroborado pela Resolução 35 do Conselho Nacional de Justiça de 24 de abril de 2007, nos seguintes termos: Art. 12. Admitem-se inventário e partilha extrajudiciais com viúvo(a) ou herdeiro(s) capazes, inclusive por emancipação, representado(s) por procuração formalizada por instrumento público com poderes especiais, vedada a acumulação de funções de mandatário e de assistente das partes.
O art. 1798 do Código Civil dispõe que: Legitimam-se na suceder as pessoas nascidas ou já concebidas no momento da abertura da sucessão. Do teor da norma chega-se à conclusão de que o nascituro dispõe de capacidade sucessória e, como mencionado por Maria Berenice Dias, sendo ele herdeiro incapaz, não há como realizar o inventário extrajudicial. Assim, se a viúva se apresentar grávida perante o tabelião, não deve ser realizado o inventário.
Quanto à exigência de inexistir testamento, a doutrina diverge, RIBEIRO, Juliana (2008, pg. 242), destaca:
Deve-se analisar seu conteúdo com bastante cautela. Embora a interpretação literal do texto nos faça entender que a simples existência do testamento já obsta o procedimento administrativo, alguns doutrinadores entendem que somente nos casos de disposição patrimonial capaz de impedir a sucessão legítima é que o inventário deve ser realizado judicialmente.
Maria Berenice Dias é uma das defensoras da possibilidade da realização do inventário na via administrativa se o testamento não dispuser sobre a partilha de bens. Fundamenta que como a abertura e o registro do testamento são levados a efeito na via judicial, quando do inventário já são conhecidas suas disposições; logo, se não há deliberação de natureza patrimonial, nada justifica impedir o uso da via extrajudicial.
Ao encontro desse entendimento TUTIKIAN, Cláudia; TIMM, Luciano; e PAIVA, João Pedro (2010, pg. 283) afirmam que (...) a existência de testamento não justifica a impossibilidade; a única providência a que estaria sujeito o testamento é a do seu registro na forma dos artigos 1.125 a 1.141 do CPC, dependendo de sua forma.
Todavia, não parece ser este o posicionamento do Conselho Nacional de Justiça, que ao editar a Resolução 35, dispôs no art. 21 que:
Art. 21. A escritura pública de inventário e partilha conterá a qualificação completa do autor da herança; o regime de bens do casamento; pacto antenupcial e seu registro imobiliário, se houver; dia e lugar em que faleceu o autor da herança; data da expedição da certidão de óbito; livro, folha, número do termo e unidade de serviço em que consta o registro do óbito; e a menção ou declaração dos herdeiros de que o autor da herança não deixou testamento e outros herdeiros, sob as penas da lei. (Grifei).
Nesse mesmo sentido decidiu o Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul, veja-se:
APELAÇÃO CÍVEL. REGISTRO DE IMÓVEIS. A EXISTÊNCIA DE TESTAMENTO, AINDA QUE NÃO CUIDE DA DESTINAÇÃO DO PATRIMÔNIO DO DE CUJUS, IMPOSSIBILITA A REALIZAÇÃO DO INVENTÁRIO EXTRAJUDICIAL. POSSIBILIDADE DE HOMOLOGAÇÃO JUDICIAL POR MEIO DO PROCEDIMENTO PREVISTO PARA O ARROLAMENTO SUMÁRIO. ART. 619-N DA CONSOLIDAÇÃO NORMATIVA NOTARIAL E REGISTRAL. APELO NÃO PROVIDO. UNÂNIME. (Apelação Cível Nº 70040120859, Décima Sétima Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Bernadete Coutinho Friedrich, Julgado em 08/09/2011). (Grifei).
O acórdão cuja emenda ora foi colacionada, aborda de forma extremamente didática a questão em análise, mostrando-se oportuno trazer à baila o trecho abaixo:
(...) In casu, o de cujus, quando de seu testamento, efetivamente nada definiu a respeito de eventual partilha dos seus bens, apenas declarou, a doação de dinheiro a uma de suas herdeiras, foi feita em antecipação de legítima, o que, inclusive, constitui a regra disposta no art. 544 do CC/02 (art. 1.171 do CC/16).
A priori, razoável se mostra a interpretação restritiva que os apelantes pretendem emprestar ao art. 982, caput, primeira parte, do CPC, no sentido que o testamento que obstaculiza o inventário e partilha extrajudicial é aquele que tem por conteúdo declaração de vontade a respeito da destinação dos bens do testador. Neste sentir, de observar que na exposição de motivos da lei que introduziu o inventário extrajudicial no ordenamento jurídico brasileiro, o legislador justificou a obrigatoriedade do inventário judicial na hipótese de existir testamento:
“Importante explicar que a restrição imposta à realização do procedimento extrajudicial nos casos em que exista testamento, deve-se ao fato de que a prática forense tem demonstrado que a interpretação desses documentos geralmente suscita grandes divergências entre os herdeiros, o que aumenta consideravelmente as chances de uma partilha consensual, posteriormente, transformar-se litigiosa, o que inutilizaria os atos praticados no procedimento extrajudicial.”
No entanto, observada a inexistência de qualquer elemento normativo aberto no texto legal que possibilite concluir, modo inquestionável, pela prescindibilidade do inventário judicial quando o testamento não cuidar de partilha de bens, tem-se que a interpretação restritiva, na espécie, constitui cautela necessária com o intuito de impossibilitar eventual alegação de nulidade, por herdeiros ou até mesmo por terceiros interessados, sob o fundamento de manifesta ilegalidade do inventário extrajudicial na espécie. (Grifei).
As partes, ainda, tem que estar em consenso. Logo, havendo discordância, ainda que em parte, descabido se mostra o inventário. Como alerta Christiano Cassettari, haveria um risco enorme em permitir que os herdeiros partilhassem somente os bens que desejassem. Poderiam deixar para posterior inventário judicial, por exemplo, os bens desinteressantes por haver dívidas tributárias, sob a alegação de ausência de consenso na partilha.
De qualquer forma, é difícil ao tabelião exercer este controle, pois não há como saber se os bens trazidos ao inventário correspondem ou não à totalidade do acervo sucessório.
Por fim, vale referir que além da discussão acerca da possibilidade de lavratura do inventário por meio de escritura pública quando da existência de testamento, outros dois pontos são fortemente debatidos: 1. A necessidade de observância da norma processual quanto à competência para o processamento do inventário, em confronto com a livre escolha dos tabeliães de notas e 2. A competência espacial para arrecadação do imposto de transmissão causa mortis relativamente a bens móveis, títulos e créditos quando da lavratura do inventário da esfera administrativa.
Este último item será objeto de análise mais detalhada no capítulo seguinte, sendo o grande enfoque deste trabalho. No que tange ao aparente conflito entre a norma processual civil e o disposto na lei regulamentadora dos serviços notariais e de registro, passemos a examinar.
A Resolução 35/2007 do Conselho Nacional de Justiça estabeleceu no art. 1º: Para a lavratura dos atos notariais de que trata a Lei no 11.441107, é livre a escolha do tabelião de notas, não se aplicando as regras de competência do Código de Processo Civil.
Da simples leitura do dispositivo percebe-se não haver óbice à escolha do tabelionato de notas a fim de lavrar o inventário. Como bem preconiza GONÇALVES, Carlos Roberto (2012, pg. 157/158):
A competência é uma medida da jurisdição, que é monopólio do Poder Judiciário – e o tabelião não tem poderes jurisdicionais. Por essa razão, podem os interessados promover a lavratura da escritura pública no cartório da localidade que lhes for mais conveniente, independente do domicílio do autor da herança, da situação dos bens e de serem ali domiciliados ou não.
Assim, por mais que o domicílio do de cujus seja um, os bens móveis se localizem em outro e as partes domiciliem, ainda, em lugar diverso, o tabelionato escolhido pode ser qualquer um, não havendo vinculação com os fatores referidos.
A COMPETÊNCIA ESPACIAL PARA ARRECADAÇÃO DO ITCMD NA TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS DE BENS MÓVEIS, TÍTULOS E CREDITOS NO INVENTÁRIO EXTRAJUDICIAL
A problemática se desenvolveu pelo fato de, como já referido, ser livre a escolha dos tabeliães de notas, podendo, dessa forma, ser lavrada a escritura pública de inventário em local diverso do domicílio do autor. Diante disso, passou-se a questionar sobre a competência espacial para arrecadação do imposto estadual de transmissão causa mortes dos bens móveis e direitos.
A Constituição Federal dispõe no art. 155, § 1º, II, competir ao Estado (ou Distrito Federal) onde se processar o inventário ou arrolamento, relativamente a bens móveis, títulos e créditos, a arrecadação do imposto de transmissão causa mortis.
Quando da promulgação da carta magna somente era admitido o processamento do inventário pela via judicial, sendo suas normas disciplinadas pelo Código de Processo Civil. O art. 96 do referido diploma estabelece: O foro do domicílio do autor da herança, no Brasil, é o competente para o inventário, a partilha, a arrecadação, o cumprimento de disposições de última vontade e todas as ações em que o espólio for réu, ainda que o óbito tenha ocorrido no estrangeiro.
Processado o inventário, assim, no domicílio do autor da herança, a competência para arrecadação do ITCMD será do Estado em que este domiciliava.
Questiona-se: O fato de ser livre a escolha do tabelionato de notas para processar o inventário extrajudicial, alteraria a competência para arrecadação do imposto de transmissão causa mortis prevista pelo Código de Processo Civil?
A matéria é nova, não havendo entendimento uníssono na doutrina, na jurisprudência e nos colégios registrais. Vejamos.
Destaca RIBEIRO, Juliana ser entendimento do professor Cassetari (2001, pg. 56) – pág. 244 que: se a lei dos Notários (n° 8935/1994) permite que o herdeiro escolha qualquer Tabelionato de Notas no país, verifica-se que o ITCMD será devido ao local em que for lavrada a escritura do inventário, cabendo a escolha aos herdeiros.
Maria Berenice Dias (2008, pg. 544) também aborda o assunto sustentando que as partes podem escolher o tabelionato, mas o imposto de transmissão sobre bens imóveis há que ser recolhido no local onde eles se situam. Somente o imposto sobre bens móveis cabe ser pago na sede do tabelionato eleito para o inventário.
E complementa a autora (2008, pg. 606):
(...) É livre a escolha do tabelionato pelos herdeiros. O recolhimento do imposto de transmissão ocorre em sede administrativa. Como não necessita ser levada a efeito no domicílio do autor da herança, acaba por ser alterada a competência tributária do imposto sobre a transmissão de bens móveis ou direitos. É recolhido no Estado em que for lavrada a escritura, que necessariamente não precisa ser o local do domicílio do de cujus. (Grifei)
Já no Estado de São Paulo, entende-se que o ITCMD será recolhido em seu favor tanto no caso de processamento dentro do Estado, como quando o de cujus era lá domiciliado. Neste sentido, colaciono trecho do artigo disponibilizado pela Associação dos Advogados de São Paulo:
Com relação ao bem móvel, título ou direito em geral, inclusive os que se acharem em outro Estado, ficam sujeitos ao recolhimento do imposto no Estado de São Paulo se o inventário ou arrolamento aqui se processar (art. 3º, § 2º, da Lei nº 10.705/2000).
Na hipótese de inventário extrajudicial lavrado fora do Estado de São Paulo, abrangendo a transmissão de bens móveis, a legislação paulista nada prevê sobre o local do recolhimento do imposto, até porque é anterior à lei federal que instituiu o
procedimento extrajudicial. Cumpre consignar, no entanto, que a Fazenda do Estado de São Paulo tem exigido o recolhimento do imposto nestas situações, quando o de cujus era aqui domiciliado.
Em artigo lançado pelo 15º Ofício de Notas do Rio de Janeiro, ainda, consta que a CND no caso de bens móveis deve ser retirada no último domicílio do falecido, o que leva a crer ser do entendimento daquele Tabelionato que a competência permanece sendo do Estado onde domiciliava o falecido. Colaciono a informação que consta no referido sítio: 5) ITCD homologado (deve ser pago em até 180 dias do óbito). Obs.: As CND's devem ser retiradas na localidade dos imóveis e no último domicílio do falecido.
Por fim, entendem TRALDI, Maurício e SAGGIORO, Patrícia (2013, pg. 2) que: O ITCMD deve ser recolhido antes da lavratura da escritura pública (Imposto Estadual - deve ser recolhido no local onde se situam os bens, mesmo que o tabelião se localize em outro).
Apesar de poucas abordagens encontradas sobre o assunto, vê-se que a controvérsia é grande, havendo entendimento de que a competência para arrecadação permanece sendo do Estado do último domicílio do de cujus e, ao contrário, de que, sendo livre a escolha do tabelião, não se aplicam as normas do Código de Processo Civil, sendo competente o Estado em que for lavrada a escritura pública para a arrecadação.
Parece que a posição que predominará é a da competência do Estado em que for processado o inventário extrajudicial para arrecadação do imposto de transmissão causa mortis. Porém, como hoje em dia as maiores controvérsias em matéria notarial e registral são resolvidas pelo Conselho Nacional de Justiça, cabe-nos esperar.
CONCLUSÃO
O imposto de transmissão causa mortis, como vimos, é um tributo de extrema importância e traz inúmeras discussões, como visto, principalmente pelo fato de não vir regulamentado pelo Código Tributário Nacional e por nenhuma Lei Complementar, após a Constituição Federal de 1988, o que faz com que os Estados o regulamente, da forma que mais lhe convir.
Ao avançar o estudo, passou-se a analisar o procedimento de inventário extrajudicial, o qual possui contornos e concepções próprias trazidas pela Lei nº 11.441/2007, a qual, ao permitir a realização do inventário pela via administrativa, buscou simplificar a transmissão dos bens nos casos em que não exista testamento, interesse de incapazes e as partes estejam em consenso.
O inventário extrajudicial valoriza a conciliação, pois, como já referido, pressupõe que todos os herdeiros entraram em acordo com relação à partilha dos bens. Ou seja, a partilha consensual deve prevalecer e se sobrepor ao litígio para que seja possível a realização do inventário extrajudicial, o que permite que este seja finalizado de forma mais célere. A livre escolha do Tabelião é outro fator de comodidade e praticidade para as partes, pois estas não ficam obrigadas resolver o deslinde no lugar do último domicílio do de cujus.
Todavia, apesar de todos os benefícios trazidos pelo novo procedimento, vimos que a lei foi genérica e, consequentemente, omissa em pontos extremamente relevantes, o que obrigou o Conselho Nacional de Justiça, regulamentar a matéria. Ainda assim, alguns pontos continuaram obscuros, como a competência para a arrecadação do imposto de transmissão causa mortis no caso de bens móveis, títulos e créditos.
Os entendimentos são diversos quanto isso, devendo ser tratado com muito cuidado, pois, uma vez admitida a tese de que o imposto será recolhido no lugar onde lavrada a escritura, haveria uma grande possibilidade de nos depararmos com Estados oferecendo benefícios fiscais ilegais, de forma indireta, a fim de angariar maior número de contribuintes.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 3. Ed. São Paulo: Método, 2009.
ÁLVARES, Bruno Erick e FERREIRA, Leandro. Imposto sobre transmissão de bens: ITBI e ICMS – Um estudo comparativo. Instituto de Direito Tributário de Londrina: Disponível em: http://www.idtl.com.br/artigos/176.pdf. Acesso em 24 dez. 2013.
ASSOCIAÇÃO DOS ADVOGADOS DE SÃO PAULO. Centro de Estudos. Opúsculo n° 2. ITCMD: Dezembro de 2012. Disponível no sítio: http://www.aasp.org.br/aasp/servicos/centrodeestudos/itcmd/files/assets/basic-html/page17.html.
BRASIL. Conselho Nacional de Justiça. Resolução 35 de 24 de abril de 2007.
BRASIL. Constituição Federal de 1988. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF: Senado Federal. Portal da Legislação: Constituição da república Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm
BRASIL. Lei n° 5.172 de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Portal da Legislação: Códigos. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm
BRASIL. Lei n° 5.869 de 11 de janeiro de 1973. Institui o Código de Processo Civil. Portal da Legislação: Códigos. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5869.htm
BRASIL. Lei n° 10.466 de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Portal da Legislação: Códigos. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10406.htm
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 218086 AgR, Relator: Min. SYDNEY SANCHES, Primeira Turma, julgado em 08/02/2000, DJ 17-03-2000 PP-00021 EMENT VOL-01983-04 PP-00804.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Enunciados de Súmulas. Disponível em: http://www.stf.jus.br/portal/cms/verTexto.asp?servico=jurisprudenciaSumula
CASSETTARI, Christiano. Separação, divórcio e inventário por escritura pública: teoria e prática. 2. Ed. São Paulo: Método, 2007.
DIAS, Maria Berenice. Manual das Sucessões. 2. Ed. São Paulo, Revista dos Tribunais, 2008.
GONÇALVES, Caros Roberto. Direito Civil Brasileiro 7. Direito das Sucessões. 6. Ed. S2012.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário CF e CTN A Luz Da Doutrina e Da Jurisprudência. 13. Ed. São Paulo: Livraria do advogado, 2011.
RIBEIRO, Juliana de Oliveira Xavier. Direito Notarial e Registral. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008.
RIO GRANDE DO SUL. Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul. Apelação Cível Nº 70040120859, Décima Sétima Câmara Cível, Relator: Bernadete Coutinho Friedrich, Julgado em 08/09/2011.
SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 5. Ed. São Paulo: Saraiva, 2013.
TRALDI, Maurício e LEAL, Patrícia Saggioro. Inventário Extrajudicial - condições, características e benefícios. Traldi e Straggioro Sociedade de Advogados: 16 de dezembro de 2013. Acesso em 08 de janeiro de 2014. Disponível no sítio: http://www.traldiesaggioro.com.br/inventario.pdf
TUTIKIAN, Cláudia Fonseca; TIMM, Luciano Benetti e PAIVA, João Pedro Lamana (coord.). Novo Direito Imobiliário e Registral. 2. Ed. São Paulo: Quartier Latin, 2010.
15º Ofício de Notas do Rio de Janeiro. Serviços. Inventário Extrajudicial. Acesso dia 18 de dezembro de 2013 às 18h47min. Disponível no sítio: http://www.cartorio15.com.br/conteudo/20/