O presente artigo tem por objetivo investigar se uma sociedade empresária que se dedica à exploração de serviços de limpeza e conservação, especialmente quando via cessão de mão-de-obra, poderá ser optante do SIMPLES NACIONAL e quais normas lhe seriam aplicáveis. Para tanto, utilizaremos uma hipotética Sociedade Empresária XPTO ("Empresa XPTO") em cujo objeto social se encontra esta atividade.
Por questões didáticas, a análise do tema foi decomposta nos seguintes quesitos:
- Identificar da legislação aplicável ao caso e determinar se a atividade de prestação de serviço de conservação e limpeza, como à realizada à condomínio edilício, se enquadra como cessão ou locação de mão-de-obra;
- Analisar a legislação do SIMPLES Nacional e determinar se a consulente pode fazer opção por este regime tributário tendo em visto a atividade mencionada acima;
- Caso afirmativo o quesito acima, indicar em qual anexo (forma de tributação) da LC 123/06 se enquadra a consulente; e
- Por fim, verificar se a consulente se submete à retenção na fonte dos 11% prevista na legislação previdenciária a ser realizada pelo tomador de seu serviço.
I. DA CESSÃO OU LOCAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA
a) Qual o seu conceito?
O conceito de cessão ou locação de mão-de-obra possui extrema relevância para o objeto do presente artigo, posto que está referenciado em dispositivo na legislação do SIMPLES Nacional (art. 17, XVII, da Lei Complementar nº 123, de 2006) que elenca diversas causas de exclusão deste regime tributário.
A cessão de mão de obra está conceituada no § 3º do art. 31 da Lei nº 8.212, de 1991 e é esta a definição que, segundo a Receita Federal do Brasil[1], deverá ser utilizada na interpretação da legislação do SIMPLES Nacional:
Art. 31. (...)
§ 3o Para os fins desta Lei, entende-se como cessão de mão-de-obra a colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade-fim da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação. (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 1998).
À Instrução Normativa RFB nº 971, de 13 de novembro de 2009, coube tão somente reproduzir o conceito legal e definir o que vem a ser “dependências de terceiros”, “serviços contínuos” e “colocação [de trabalhadores] à disposição da empresa contratante”, conforme se verifica a partir da análise de seu art. 115:
Art. 115. Cessão de mão-de-obra é a colocação à disposição da empresa contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de trabalhadores que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com sua atividade fim, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação, inclusive por meio de trabalho temporário na forma da Lei nº 6.019, de 3 de janeiro de 1974.
§ 1º Dependências de terceiros são aquelas indicadas pela empresa contratante, que não sejam as suas próprias e que não pertençam à empresa prestadora dos serviços.
§ 2º Serviços contínuos são aqueles que constituem necessidade permanente da contratante, que se repetem periódica ou sistematicamente, ligados ou não a sua atividade fim, ainda que sua execução seja realizada de forma intermitente ou por diferentes trabalhadores.
§ 3º Por colocação à disposição da empresa contratante, entende-se a cessão do trabalhador, em caráter não eventual, respeitados os limites do contrato.
Em síntese, a cessão de mão de obra é a colocação à disposição do contratante, em sua dependência ou na de terceiros, de trabalhadores que realizem serviços contínuos, trazendo a definição de que serviços contínuos são aqueles que constituem necessidade permanente do contratante, que se repetem periódica e sistematicamente, como consta no artigo 115.
b) A atividade da empresa XPTO é considerada cessão de mão-de-obra?
A sociedade possui a seguinte atividade econômica elencada em seu objeto social: conservação e limpeza de imóveis (CAE 255033). Esta atividade de conservação e limpeza de imóveis é normalmente desenvolvida quando o tomador do serviço for condomínio edilício.
Da análise do conceito apresentado acima, é de fácil constatação que esta atividade se enquadra como cessão de mão-de-obra.
Contudo, conforme se verá adiante, o enquadramento da atividade de conservação e limpeza de imóveis quando o tomador do serviço for condomínio edilício nãodeterminará sua exclusão do SIMPLES Nacional.
II. DO SIMPLES NACIONAL
a) Das Vedações ao Ingresso no Simples Nacional
A Lei Complementar 123/2006 elenca, em seu artigo 17, situações nas quais não poderão recolher os impostos e contribuições na forma do Simples Nacional a microempresa ou a empresa de pequeno porte que nelas se enquadrarem.
Para o objeto da presente consulta chama atenção o inciso XII do referido artigo. Adiantamos que uma leitura apressada faria concluir que a atividade desenvolvida pela consulente de limpeza e conservação determinaria sua exclusão do SIMPLES Nacional. Esta conclusão não é, contudo, a melhor, conforme se demonstrará a seguir. É importante continuar a leitura do artigo até o seu § 1º, senão vejamos:
Lei Complementar nº 123/2006.
Art. 17. Não poderão recolher os impostos e contribuições na forma do Simples Nacional a microempresa ou a empresa de pequeno porte:(...)
XII - que realize cessão ou locação de mão-de-obra; (...)
§ 1º As vedações relativas a exercício de atividades previstas no caput deste artigo não se aplicam às pessoas jurídicas que se dediquem exclusivamente às atividades referidas nos §§ 5º -B a 5º -E do art. 18 desta Lei Complementar, ou as exerçam em conjunto com outras atividades que não tenham sido objeto de vedação no caput deste artigo.
Assim sendo, em um primeiro momento, caso a forma de prestação dos serviços se enquadre no conceito de locação ou de cessão de mão de obra dado pelo § 3º do art.31 da Lei nº 8.212/1991, é mandamental e expressa a vedação de recolhimento dos tributos na forma do Simples Nacional, conforme consta do inciso XII do art. 17 da Lei Complementar nº 123/2006[2].
Contudo, há uma única e importante ressalva (pois aplicável no presente caso) à referida vedação transcrita acima, que se encontra expressa no art. 18, § 5º-H, da Lei Complementar nº 123/2006, referenciado no parágrafo transcrito acima:
Art. 18. (...)
§ 5o-H. A vedação de que trata o inciso XII do caput do art. 17 desta Lei Complementar não se aplica às atividades referidas no § 5o-C deste artigo.
A leitura deste dispositivo deixa claro que, das atividades prestadas mediante cessão ou locação de mão de obra (inciso XII do caput do art. 17), somente as previstas no § 5º-C do referido artigo são permitidas aos optantes do regime tributário do Simples Nacional, figurando, dentre elas, o serviço de limpeza ou conservação[3]:
Art. 18. (...)
§ 5º-C Sem prejuízo do disposto no § 1º do art. 17 desta Lei Complementar, as atividades de prestação de serviços seguintes serão tributadas na forma do Anexo IV desta Lei Complementar, hipótese em que não estará incluída no Simples Nacional a contribuição prevista no inciso VI do caput do art. 13 desta Lei Complementar, devendo ela ser recolhida segundo a legislação prevista para os demais contribuintes ou responsáveis: (...)
VI - serviço de vigilância, limpeza ou conservação.
Assim, conclui-se que a atividade de conservação e limpeza de imóveis, por se enquadrar no § 5º-C, VI, do art. 18, da LC 123/2006, constante do objeto social da consulente conservação e limpeza de imóveis (CAE 255033), mesmo quando o tomador do serviço for condomínio edilício, ainda que fornecida mediante cessão de mão-de-obra, não determinará sua exclusão do SIMPLES Nacional.
b) Em qual anexo da LC 123/06 se enquadra a empresa XPTO?
Segundo a Coordenadoria Geral de Tributação da Receita Federal (Cosit), na Solução de Consulta Interna 2/2012[4], o objetivo intentado pela Lei Complementar 123/2006 é o de evitar que empresas se utilizem de mão de obra intensiva para a realização de suas atividades e tenham suas contribuições previdenciárias substituídas por contribuições incidentes sobre a receita.
Contudo, para alguns setores com uso intensivo de mão de obra (construção civil, serviços de vigilância, limpeza e conservação) a legislação permite a opção pelo Simples Nacional, mas remete a tributação para o anexo IV da Lei Complementar123/2006.
As empresas enquadradas neste anexo recolhem as contribuições previdenciárias normalmente, sobre a folha de pagamento, conforme a tabela do referido anexo:
A empresa XPTO, por ser optante pelo Simples Nacional deverá efetuar o cálculo dos tributos e transmitir, mensalmente, as apurações por meio do PGDAS-D, aplicativo disponível no Portal do Simples Nacional na internet. O prazo de vencimento do DAS (documento de arrecadação do Simples Nacional) é dia 20 do mês subsequente.
As informações socioeconômicas e fiscais devem ser declaradas anualmente por meio da Declaração de Informações Socioeconômicas e Fiscais (Defis), disponível em módulo específico do PGDAS-D, até 31 de março do ano-calendário subsequente ao da ocorrência dos fatos geradores dos tributos previstos no Simples Nacional.
c) Retenção na fonte dos 11% realizada pelo tomador de seu serviço
O dever de retenção na fonte de 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, quando este ocorrer mediante cessão de mão de obra, pela empresa tomadora está previsto no art. 31, da Lei nº 8.212/91, nos seguintes termos:
Art. 31. A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher, em nome da empresa cedente da mão de obra, a importância retida até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, ou até o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente bancário naquele dia, observado o disposto no § 5o do art. 33 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº11.933, de 2009). (Produção de efeitos).
§ 1o O valor retido de que trata o caput deste artigo, que deverá ser destacado na nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, poderá ser compensado por qualquer estabelecimento da empresa cedente da mão de obra, por ocasião do recolhimento das contribuições destinadas à Seguridade Social devidas sobre a folha de pagamento dos seus segurados. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
§ 2o Na impossibilidade de haver compensação integral na forma do parágrafo anterior, o saldo remanescente será objeto de restituição. (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 1998).
Com o objetivo de disciplinar a norma acima, o artigo 191, da Instrução Normativa RFB nº 971, de 13 de novembro de 2009 previu:
Art. 191. As ME e EPP optantes pelo Simples Nacional que prestarem serviços mediante cessão de mão-de-obra ou empreitada não estão sujeitas à retenção referida no art. 31 da Lei nº 8.212, de 1991, sobre o valor bruto da nota fiscal, da fatura ou do recibo de prestação de serviços emitidos, excetuada:
I - a ME ou a EPP tributada na forma dos Anexos IV e V da Lei Complementar nº123, de 14 de dezembro de 2006, para os fatos geradores ocorridos até 31 de dezembro de 2008; e
II - a ME ou a EPP tributada na forma do Anexo IV da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, para os fatos geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2009.
§ 1º A aplicação dos incisos I e II do caput se restringe às atividades elencadas nos §§ 2º e 3º do art. 219 do RPS, e, no que couberem, às disposições do Capítulo VIII do Título II desta Instrução Normativa.
§ 2º A ME ou a EPP que exerça atividades tributadas na forma do Anexo III, até 31 de dezembro de 2008, e tributadas na forma dos Anexos III e V, a partir de 1º de janeiro de 2009, todos da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, estará sujeita à exclusão do Simples Nacional na hipótese de prestação de serviços mediante cessão ou locação de mão-de-obra, em face do disposto no inciso XII do art. 17 e no § 5º-H do art. 18 da referida Lei Complementar.
Conforme se depreende da leitura acima, o caput do artigo 191 faz exceção às empresas tributadas com atividades relacionadas no Anexo III e no Anexo IV – caso da consulente. A exceção veiculada no próprio artigo diz que as atividades tributadas no Anexo IV estão sujeitas à retenção e as atividades tributadas no anexo III não estão sujeitas a retenção.
Conforme visto, o parágrafo 5º do artigo 18 traz a lista das únicas atividades tributadas no Anexo IV: construção de imóveis e obras de engenharia em geral, execução de projetos de paisagismo, bem como decoração de interiores, serviços de vigilância, conservação e limpeza. Por exclusão, todas as demais atividades tributadas pelo Simples Nacional estão dispensadas de retenção.
Como a atividade da consulente se enquadra no parágrafo 5º do artigo 18, ela deverá se submeter à retenção na fonte.
III. CONSLUSÕES
Com base no exposto acima, conclui-se que:
i) A atividade de limpeza e conservação prestada à condomínios edilícios enquadra-se no conceito de cessão de mão-de-obra;
ii) A Empresa XPTO não está vedada de optar pelo SIMPLES Nacional, submetendo-se à tributação na forma do anexo IV; e
iii) Deverá se submeter à retenção ser feita pela tomadora do serviço de 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher, em nome da empresa cedente da mão de obra, a importância retida até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, ou até o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente bancário naquele dia.
[1] Este foi um dos entendimentos esposados na Solução de Consulta Interna - SCI Cosit nº 27, de 13 de Setembro de 2013.
[2] Independentemente de a empresa sujeitar-se à retenção na fonte dos 11% (onze por cento) de que trata o art. 31 da Lei nº 8.212/1991 e o art. 219 do Regulamento da Previdência Social.
[3] Não é outra a interpretação do Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN), conforme norma contida na Resolução CGSN Nº 94, com redação dada pelo (a) Resolução CGSN nº 117, de 02 de dezembro de 2014: “§ 4º A vedação à opção por empresas que exerçam a atividade mediante cessão ou locação de mão de obra, de que trata o inciso XXII do caput, não se aplica às atividades referidas nas alíneas a a c do inciso VI do art. 4º. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 18, § 5º-H)”
[4] Cujo objeto era versando sobre a possibilidade de opção pelo Simples Nacional por empresas que exercem a atividade de locação de bens, com cessão da mão de obra necessária à operação dos itens locados.