INTRODUÇÃO
No Brasil, a Previdência Complementar Privada foi posta em prática com a criação das caixas de previdência dos trabalhadores ferroviários, autorizadas a funcionar pela Lei Eloy Chaves (Decreto 4.682/1923). Com estruturas bastantes rudimentares, essas caixas de previdência ofereciam aos seus beneficiários auxílio médico, benefícios de aposentadoria e auxílio funeral. Essa estruturação rudimentar perdurou até a edição da Lei 6.435/1977, que instituiu formalmente a Previdência Complementar Privada. A partir de então, a Previdência Complementar Privada adquiriu independência relativamente às relações de trabalho, possibilitando aos interessados o ingresso em planos de Previdência Complementar Privada independentemente de vínculo empregatício com a pessoa jurídica patrocinadora.
Em 2001, com o advento da Lei Complementar 109, aperfeiçoou-se a legislação relativa à Previdência Complementar Privada até então existente. Esse aperfeiçoamento só foi possível em virtude da previsão constitucional de um regime jurídico para a Previdência Complementar, trazido pela Emenda Constitucional 20/1998.
Com toda essa disciplina normativa e diante da necessidade de planejar o futuro, tendo em vista as limitações impostas pela previdência oficial, especialmente em relação ao valor máximo (teto) das aposentadorias, os planos de Previdência Complementar Privada adquiriram grande importância no planejamento da poupança previdenciária do indivíduo brasileiro. Diante dessa perspectiva, o indivíduo passou a comparar os impactos tributários sobre os investimentos feitos em planos de previdência complementar e os reflexo fiscais sobre as demais modalidades de previdência (latu sensu), como fundos de investimento, ações, investimentos imobiliários, títulos de renda fixa, etc., afim de saber qual seria o melhor investimento.
É em virtude da importância que os planos de Previdência Complementar Privada assumiram, de uns tempos pra cá, no planejamento previdenciário do indivíduo brasileiro, que nos propomos a analisar o impacto da tributação, e mais especificamente do Imposto de Renda, sobre essa modalidade de previdência (latu sensu). Assim sendo, objetivamos analisar a incidência do Imposto de Renda, na sua perspectiva constitucional, sobre os resgates e benefícios decorrentes de planos de Previdência Complementar Privada. Para tanto, apreciaremos os contornos constitucionais do Imposto de Renda, a sua regra matriz de incidência, os efeitos tributários sobre as contribuições feitas aos planos de Previdência Complementar Privada e sobre a manutenção de recursos nesses planos durante a fase de acumulação, bem como a incidência do Imposto de Renda sobre o resgate e sobre o recebimento dos benefícios da aposentadoria. Para a finalidade a que se propõe o referido estudo, nos limitaremos a abordar a incidência do Imposto de Renda Pessoa Física sobre os planos de Previdência Complementar Privada.
Analisaremos, também, as situações em que a incidência do Imposto de Renda sobre o resgate e benefícios decorrentes de planos de Previdência Complementar Privada acarreta a tributação de uma parcela que não corresponde ao conceito constitucional de renda.
PARTE I – NOÇÕES GERAIS SOBRE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR PRIVADA
Capítulo I – A Previdência Complementar Privada e a Constituição Federal de 1988
1.1. Aspectos Constitucionais
No Capítulo II, do Título VIII, da Constituição Federal de 1988, encontramos a afirmação de que a seguridade social é formada por um conjunto de práticas destinadas a assegurar direitos relativos à saúde, à previdência social e à assistência social, de modo que o artigo 194 do referido diploma legal prevê que essas práticas devem ser desenvolvidas através de uma parceria entre o Poder Público e a sociedade.
O papel do Poder Público nessa parceria seria o de estabelecer normas e criar instituições necessárias à funcionalização da seguridade social, ao passo que, segundo o artigo 195 da Constituição Federal de 1988, o papel da sociedade seria financiar a estrutura social. Há, entretanto, quem afirme que o verdadeiro papel da sociedade estaria relacionado à organização da Previdência Complementar Privada[1].
A reforma constitucional promovida pela Emenda Constitucional 20/1998 evidenciou a existência de dois setores da previdência social: a previdência social de caráter geral e de filiação obrigatória, prevista no artigo 201 de nossa Carta Magna, e a Previdência Complementar Privada, prevista no artigo 202 do referido diploma legal.
O Regime Geral de Previdência Social destina-se aos trabalhadores, de modo que os participantes ativos contribuem para o pagamento dos beneficiários inativos, sem qualquer individualização das contribuições arrecadas, com base no princípio da solidariedade. Neste caso, trabalhadores são aqueles que prestam serviço à pessoas jurídicas de direito privado ou à pessoas físicas e os que venham a associar-se ao Regime Geral de Previdência Social na qualidade de segurados facultativos.
Para os servidores públicos, o artigo 40 da Constituição Federal de 1988 estabelece a criação de um regime previdenciário próprio, que funciona como uma espécie de regime geral para estes servidores.
A Previdência Complementar Privada destina-se a todos aqueles que, trabalhadores ou não, associem-se aos seus planos, na forma da legislação específica. Este setor da previdência está pautado no regime de capitalização, que pode ser escritural ou financeiro. No primeiro, as contribuições são aplicadas em contas individuais, mas os fluxos financeiros destinam-se ao pagamento dos benefícios dos beneficiários inativos. No segundo, as contribuições e os fluxo financeiros formam uma reserva individual, destinada ao pagamento exclusivo do benefício ao respectivo titular.
Segundo o artigo 201, § 5º, da Constituição Federal de 1988, é vedado ao servidor público participante de regime previdenciário próprio aderir ao Regime Geral de Previdência Social. Assim sendo, temos que os trabalhadores da iniciativa privada devem filiar-se ao regime geral, os servidores públicos filiam-se a um regime próprio e ambos podem aderir, facultativamente, ao regime complementar. Vale ressaltar, ainda, que, em virtude de expressa previsão constitucional[2], a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem criar regime de previdência complementar para seus respectivos servidores titulares de cargos efetivos. Tal regime deve ser instituído por iniciativa do Poder Executivo.
Vale ressaltar que, mesmo que exista regime complementar próprio dos servidores públicos, criado por iniciativa do Executivo e obrigatoriamente operacionalizado por entidade fechada de previdência complementar, os servidores públicos poderão optar por associarem-se a um regime de previdência complementar operacionalizado por entidades abertas. Neste caso, os servidores público teriam à sua disposição três regimes de previdência social.
Assim sendo, embora a previdência social brasileira esteja dividida em dois setores (Regime Geral de Previdência Social e regime da Previdência Complementar Privada), como dito anteriormente, podemos identificar três vertentes: o Regime Geral de Previdência Social, o regime próprio dos servidores públicos e o regime da Previdência Complementar Privada, que subdivide-se em privada (propriamente dita) e pública, assim considerada a instituída mediante lei de iniciativa do Poder Executivo exclusivamente para os servidores públicos.
1.2. Previdência Complementar Privada
O artigo 202 da Constituição Federal de 1988 traz a previsão do regime da Previdência Complementar Privada. É justamente o referido artigo que garante a autonomia do regime da Previdência Complementar Privada em relação ao Regime Geral de Previdência Social.
Segundo Alexandre de Moraes[3], podemos citar como características constitucionais da regime da Previdência Complementar Privada o seu caráter complementar, a organização autônoma em relação ao Regime Geral de Previdência Social, a independência financeira em relação ao Poder Público, a facultatividade, a regulamentação por lei complementar e a publicidade da gestão.
As demais características do regime da Previdência Complementar Privada estão sujeitos à disciplina de lei complementar, que no caso em comento trata-se da Lei Complementar 109/2001.
Quando adveio a Emenda Constitucional 20/1998, a Previdência Complementar Privada era regulamentada infraconstitucionalmente pela Lei 6.435/1977, que era, portanto, anterior à ordem constitucional vigente atualmente. Apesar de tratar de alguns aspectos inerentes ao regime da Previdência Complementar Privada, a Lei 6.435/1977 estava aquém da regulamentação que artigo 202 da Constituição Federal de 1988 passou a almejar com a edição da Emenda Constitucional de 1988.
Nesses cenário, previa o artigo 7º da Emenda Constitucional 20/1998 que “os projetos das leis complementares previstas no artigo 202 da Constituição Federal deverão ser apresentados ao Congresso Nacional no prazo máximo de noventa dias após a publicação desta Emenda”. Mesmo com esta previsão, a Lei Complementar 109/2001 só veio a ser publicada quase dois anos e meio após a edição da Emenda Constitucional 20/1998.
A Lei Complementar 109/2001 preencheu as lacunas que a legislação anterior deixava na regulamentação do artigo 202 de nosso texto constitucional. Vale ressaltar que a referida Lei Complementar não exaure, como não poderia fazê-lo, a relação de benefícios a serem assegurados pelos planos de previdência complementar, tampouco o valor e forma de atualização desses benefícios. Isto ocorre pois, como é característico da Previdência Complementar Privada, tais disposições devem ser fixadas contratualmente, através da livre manifestação de vontade das partes acordantes.
Assim sendo, nos dizeres de Wagner Balera[4],
A lei definirá os elementos externos do negócio previdenciário, deixando ao talante das partes a manifestação da vontade contratual que afeiçoa o arquétipo genérico legalmente estabelecido ao querer que justificou a avença.
Na prática, os benefícios e as condições do negócio jurídico relativos à Previdência Complementar Privada devem ser fixados contratualmente pelas partes acordantes, uma vez que a Lei Complementar 109/2001 conferiu autonomia aos contratantes para fixarem tais variantes.
1.3. Regime Jurídico da Previdência Complementar Privada
A Previdência Complementar Privada é, como sua denominação sugere, privada, ou seja, somente os particulares que aderirem a esse regime poderão fruir dos benefícios proporcionados pelo mesmo, que serão fixados contratualmente pelas partes acordantes. A participação do Estado nesse negócio jurídico restringe-se à fiscalização do cumprimento do arcabouço genérico fixado por lei e aplicado à relação contratual instalada.
A atuação fiscalizadora do Estado justifica-se pela importância do regime de Previdência Complementar Privada na estruturação da previdência social brasileira. Essa atuação estatal não descaracteriza a natureza privada do regime de Previdência Complementar Privada.
Outra característica do regime de Previdência Complementar Privada é a sua complementariedade em relação ao Regime Geral da Previdência Social ou ao regime próprio dos servidores públicos. A complementariedade do regime de Previdência Complementar Privada está prevista tanto no texto constitucional quanto na Lei Complementar 109/2001, não devendo ser confundida com a suplementariedade, que não caracteriza o referido regime previdenciário. Assim, o objetivo da previdência complementar é gerar uma renda extra àquela assegurada pelo Regime Geral da Previdência Social ou pelo regime próprio dos servidores públicos.
Vale ressaltar, todavia, que o regime de Previdência Complementar Privada não exige a vinculação do participante ao regime de previdência dos trabalhadores da iniciativa privada – regime geral – ou dos servidores públicos – regime próprio.
Assim sendo, podemos ter um segurado facultativo, como, por exemplo, o síndico de condomínio, quando não remunerado, que poderia optar pelo regime geral e pelo regime complementar cumulativamente, bem como poderia optar somente por um deles. Caso optasse somente pelo regime complementar, excepcionalmente, os benefícios da previdência complementar não corresponderiam a uma complementação aos benefícios advindos do regime geral. Nesse caso, teremos uma flexibilização do caráter complementar da previdência privada, o que, contudo, não é suficiente para afastar por completo essa característica do regime de Previdência Complementar Privada. Exemplos assim servem para demonstrar que o caráter complementar da previdência privada não é absoluto, possuindo algumas exceções.
A complementariedade da previdência privada deve ser considerada externamente, ou seja, em relação ao papel desempenhado pela previdência complementar no sistema previdenciário brasileiro, e não somente em relação à finalidade que os usuários lhe conferem.
A Previdência Complementar Privada é autônoma e acessível a todo indivíduo, ainda que ele já esteja vinculado a um outro regime previdenciário. Assim sendo, a previdência complementar constitui um regime adicional aos demais regimes previdenciários, não devendo ser pensado, portanto, como um regime paralelo aos demais.
Outra característica do regime complementar é a sua facultatividade. De acordo com essa característica, qualquer indivíduo capaz pode se tornar beneficiário da previdência complementar, desde que assim deseje e que se submeta às condições negociadas contratualmente.
A facultatividade é válida, inclusive, para os planos de previdência privada fechados, uma vez que a pessoa jurídica não é obrigada a criar planos dessa natureza e, ainda que tenham sido criados, o indivíduo vinculado à pessoa jurídica que criou o plano de previdência complementar fechada não é obrigado a filiar-se ao regime instituído complementarmente.
A facultatividade, além de estar presente no momento da contratação de um plano de previdência complementar, também está presente em momentos posteriores, como na manutenção (ou não) do plano e na eventual alteração das condições acordadas inicialmente.
Segundo Wladimir Novaes Martinez[5], ao tratar da Previdência Complementar Privada, “a facultatividade do regime pouco tem que ver com a possibilidade de ingresso do trabalhador no plano. Mera coincidência de ideias”. Para o autor, a facultatividade estaria mais relacionada como o fato de que “...a empresa patrocinadora, sindicato ou associação de classe não está obrigada a criá-lo ou provê-lo, podendo fazê-lo por livre e espontânea vontade”.
Outra característica do regime jurídico da previdência complementar é o regime de capitalização baseado na acumulação de capitais. Ao contrário do que ocorre no regime geral, em que a capitalização baseia-se na força de trabalho e na solidariedade, onde a geração atual custeia os benefícios da geração anterior, atualmente aposentada, na previdência complementar os participantes custeiam os próprios benefícios que perceberão no futuro.
Ao contrário do que ocorre no regime geral, o participante de plano de previdência complementar poderá resgatar as contribuições feitas, antes do gozo da aposentadoria.
Relativamente a esse aspecto, Adacir Reis[6] assevera que
Trata-se do único instituto que desvia a vocação previdenciária da poupança privada, tendo em vista que o resgate nada mais é que o saque sem qualquer destinação específica, ou seja, o saque para consumo.
Vale ressaltar que o resgate não se confunde com os benefícios decorrentes da Previdência Complementar Privada. Enquanto o resgate trata-se de um pagamento extraordinário, feito por solicitação do participante, os pagamentos dos benefícios são definidos desde a contratação do plano, servindo, em regra, de complementação aos proventos do regime geral ou do regime próprio dos servidores públicos. Essa distinção será importante para determinação do tratamento tributário ao qual cada instituto se submeterá.
Outro instituto previsto pela Lei Complementar 109/2001 é o da portabilidade, através do qual, o participante pode transferir os recursos até então acumulados de um plano a outro, sem que tais recursos se tornem disponíveis a ele. Esse instituto também terá repercussões tributárias, adiante estudadas. A portabilidade coletiva, ou seja, abrangendo a generalidade de participantes e reservas de um determinado plano previdenciário, denomina-se popularmente de transferência.
PARTE II – A INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA SOBRE OS PLANOS DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR PRIVADA
Capítulo II – O Imposto de Renda e a Constituição Federal de 1988
2.1. Competência Tributária
Segundo Roque Antonio Carrazza[7],
A Constituição, num Estado-de-direito, é a lei máxima, que submete todos os cidadãos e os próprios Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário. Uma norma jurídica só será considerada válida se estiver em harmonia com as normas constitucionais.
Para a validade de uma norma jurídica, deve-se levar em consideração tanto a sua pertinência formal, ou seja, a sua edição de acordo com as normas constitucionais, quanto a sua coerência material em relação aos preceitos constitucionais. Nesse sentido, no tocante à norma tributária, a Constituição serve de diretriz, estipulando regras de competência, espécies tributárias, princípios, imunidades, etc. Assim sendo, podemos afirmar que o sistema tributário brasileiro está esboçado na Constituição, cabendo à legislação infraconstitucional preencher as lacunas desse esboço.
Segundo o Ministro do Supremo Tribunal Federal Luís Roberto Barroso[8], a interpretação constitucional poderá ser feita sob três pontos de vista distintos: com ênfase no sistema, no objeto ou no papel do sujeito da interpretação.
A interpretação com foco no sistema seria a que enfatiza todo o conjunto de normas, princípios e conceitos de interpretação de um ordenamento jurídico. A interpretação com ênfase no objeto seria a que é feita a partir de casos concretos, situações da vida, problemas que devem ser solucionados pela interpretação da norma. Por fim, temos a interpretação com ênfase no papel do sujeito da interpretação, ou seja, voltada para os valores e ideologias do intérprete.
Para nosso estudo, adotaremos a interpretação com ênfase no sistema. Assim sendo, analisaremos a validade das normas tributárias que tratam da cobrança do Imposto de Renda sobre as movimentações feitas por pessoas físicas no âmbito da Previdência Complementar Privada, numa interpretação sistemática do conjunto normativo-constitucional tributário.
2.2. Competência Tributária da União
Segundo o artigo 153, III, da Constituição Federal de 1988, compete à União instituir imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza. Trata-se de competência privativa da União.
Segundo Roque Antonio Carrazza[9], a competência tributária seria “a aptidão para criar, in abstrato, tributos”. A competência tributária seria, portanto, a aptidão para instituir, abstratamente, tributos, sendo esse poder conferido pela Constituição à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios. O entendimento da competência tributária passa pela compreensão de suas características.
Segundo a privatividade, na medida em que a Constituição confere competência específica a cada ente político, essa atribuição se torna única, privativa. Seria, portanto, a exclusividade, conferida pela Constituição, para a instituição de um tributo.
Para a indelegabilidade, um ente político não pode conferir a outra pessoa de direito público a competência tributária que tenha recebido da Constituição. O poder de tributar é exclusivo do ente político que o recebeu. O artigo 7º do Código Tributário Nacional esclarece que a indelegabilidade atinge a criação do tributo, mas não abrange a arrecadação ou fiscalização dos tributos, que pode ser delegada a outros sujeitos de direito público.
A incaducabilidade está relacionada ao caráter facultativo da competência tributária, de modo que o ente político competente a exerce quando lhe seja mais conveniente e oportuno. O fato de permanecer inerte e não criar o tributo não altera em nada a sua competência tributária.
A instransferibilidade consiste na vedação à transferência, de ume ente tributante a outro, da competência para a instituição de tributos, caso o primeiro não exerça tais atribuições em relação aos tributos de sua própria competência, conforme dispõe o artigo 8º do Código Tributário Nacional. Essa transferência só pode ser feita, excepcionalmente, por vontade do constituinte derivado, mediante a edição de emendas constitucionais.
Segundo a irrenunciabilidade, o ente político pode até não exercer sua competência tributária, mas esta é irrenunciável; quem a possui não pode abrir mão dela. A irrenunciabilidade não se confunde com a chamada renúncia fiscal, que trata-se de uma renúncia à arrecadação de determinado tributo.
Por fim, temos a facultatividade, que determina que é o ente político que decide se vai ou não instituir o tributo.
2.3. Conceito Constitucional de Renda e Proventos de Qualquer Natureza
Antes de definirmos um conceito de renda, trataremos das duas escolas brasileiras que abordam o assunto: a da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC–SP) e a da Universidade de São Paulo (USP). Para a PUC-SP, a Constituição traz um conceito ‘pré-suposto’ de renda, que não se confunde com a receita, com o patrimônio e nem com o faturamento. A renda possuiria um conceito dinâmico, que levaria em conta o acréscimo patrimonial obtido através do cotejo entre receitas e despesas em um determinado intervalo de tempo. Já para a USP, o conceito de renda deve ser definido pelo legislador infraconstitucional.
Nos filiamos à escola da PUC-SP, que deriva o conceito de renda de pressupostos constitucionais, que deverão ser observados sob pena de inconstitucionalidade da norma jurídica tributária, embora deixe a cargo do legislador infraconstitucional o preenchimento de algumas lacunas relacionadas ao conceito de renda.
Segundo Roque Antonio Carrazza[10], a União deve ater-se, na instituição do Imposto de Renda, à regra matriz constitucional desse tributo. Nesse diapasão, afirma o renomado jurista que a Superlei traz noções genéricas de renda e de proventos de qualquer natureza, que devem ser obrigatoriamente respeitadas. Ou seja, a Constituição não conceitua expressamente o que seria renda, mas traz parâmetros para a sua definição, que não podem ser desprezados.
O primeiro passo para se fixar o conceito constitucional de renda é conhecer as demais competências tributárias fixadas pela Constituição Federal de 1988. Isto porque, como a Constituição estabelece a competência para a cobrança de outros tributos sobre o patrimônio e sobre operações financeiras, o conceito tributável de renda deve desviar-se do patrimônio do contribuinte ou do valor da operação. Por exclusão, já começamos a ter um esboço do que seria renda.
Segundo José Arthur Lima Gonçalves[11], o conceito de renda, de acordo com os contornos mínimos estabelecidos pela Constituição, seria “o saldo positivo resultante do confronto entre certas entradas e certas saídas, ocorridas ao longo de um dado período”. Prossegue afirmando que,
Para que exista renda, deve haver um acréscimo patrimonial - entendido como o incremento (material ou imaterial, representado por qualquer espécie de direitos ou bens, de qualquer natureza – o que importa é o valor em moeda do objeto desses direitos) – ao conjunto de direitos de um dado sujeito.
Roberto Quiroga Mosquera[12], além de apresentar-nos o conceito constitucional de renda, também traz o conceito de proventos de qualquer natureza. Para ele,
Há uma conceituação expressa de ‘renda’ como sendo uma somatória de rendimentos originários do trabalho e do capital e de ‘proventos de qualquer natureza’ como sendo os rendimentos provenientes da aposentadoria e de outras fontes, sejam elas quais forem.
2.4. Princípios Constitucionais Aplicáveis ao Imposto de Renda
Segundo o artigo 153, § 2º, da Constituição Federal de 1988, o Imposto de Renda é informado pelos princípios da generalidade, progressividade e universalidade. Assim sendo, a incidência do referido tributo deve obedecer, obrigatoriamente, a esses princípios, sob pena de inconstitucionalidade.
O princípio da generalidade, corolário do princípio da igualdade, veda a possibilidade de o ente competente instituir qualquer diferenciação que não esteja relacionada ao fato tributável do Imposto de Renda, qual seja, auferir renda ou proventos de qualquer natureza. Assim sendo, qualquer tratamento diferenciado que não tenha por base o fato tributável do Imposto de Renda será considerado inconstitucional.
Segundo o princípio da universalidade, todas as mutações patrimoniais, positivas ou negativas, suportadas pelo contribuinte ao longo de um determinado período devem ser computadas na base de cálculo do Imposto de Renda.
Já o princípio da progressividade determina a variação das alíquotas em função da base de cálculo, ou seja, quanto maior o montante tributável, maior será a alíquota incidente. O referido princípio não se confunde com o princípio da proporcionalidade tributária, segundo o qual, a alíquota do tributo terá um valor fixo, de modo que será a variação da base de cálculo que determinará o quantum debeatur. Os princípios da progressividade e da proporcionalidade são corolários do princípio da capacidade contributiva.
Além desses princípios, podemos destacar outros que também possuem aplicação em relação ao Imposto de Renda.
Temos o princípio da igualdade, que assegura um tratamento igualitário aos contribuintes que se encontram em uma mesma situação jurídica. O Imposto de Renda também se sujeita aos princípios da irretroatividade, de modo que a tributação pelo Imposto de Renda só pode alcançar fatos posteriores à sua instituição ou majoração, e da anterioridade, de modo que a referida exação não pode ser cobrada no mesmo exercício financeiro em que tenha sido publicada a lei que a institui ou a majorou.
Vale ressaltar que o Imposto de Renda se submete apenas ao princípio da anterioridade clássica (artigo 153, III, “b”, da Constituição Federal de 1988), não se submetendo ao princípio da anterioridade nonagesimal (artigo 153, III, “c”, da Constituição Federal de 1988), de modo que a exação poderá ser cobrada antes de decorridos noventa dias da publicação da lei que a institui ou a majorou, desde que essa cobrança não ocorra no mesmo exercício financeiro em que foi publicada a referida lei.
Devemos, ainda, destacar os princípios da capacidade contributiva e da vedação ao confisco, que possuem maior relevância para o estudo a que nos propomos.
O princípio da capacidade contributiva está previsto no artigo 145, §1º, da Constituição Federal de 1988 e estabelece que, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados de acordo com a capacidade econômica do contribuinte, sendo facultado à administração tributária, especialmente para dar efetividade a esse princípio, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Conforme leciona Luciano Amaro[13], cabe à lei
Estruturar o modelo de incidência de tal sorte que, na sua aplicação concreta, tais ou quais características dos indivíduos (número de dependentes, volume das despesas médicas, etc.) sejam levadas em consideração para efeito de quantificação do montante do imposto devido em cada situação concreta.
Nos termos do artigo 153, § 2º, I, da Constituição Federal de 1988, a efetivação do princípio da capacidade contributiva se dará através da progressividade da alíquotas, e não da proporcionalidade.
O princípio da vedação ao confisco está previsto no artigo 150, IV, da Constituição Federal de 1988.
O princípio da vedação ao confisco está intimamente ligado ao critério quantitativo da consequência, que é composto pela alíquota e pela base de cálculo da exação e torna conhecido o quantum debeatur. É justamente por se referir aos elementos que mensuram o quanto de tributo a ser pago pelo contribuinte no caso concreto, que o aspecto quantitativo da regra matriz está intimamente ligado ao princípio da vedação ao confisco.
O princípio da vedação ao confisco apresenta-se como uma garantia constitucional ao direito de propriedade. É evidente que toda tributação atinge, de alguma forma, a propriedade dos contribuintes, mas o princípio da vedação ao confisco surge como um limitador da atividade tributária do Estado.
O confisco seria, portanto, uma atividade abusiva, de modo que o tributo deixaria de ser um encargo do contribuinte e passaria a comprometer sua própria subsistência. Não existe, porém, um parâmetro fixado para se determinar até onde o tributo não será considerado confiscatório.
Mizabel Abreu Machado Derzi[14] relaciona, com bastante propriedade, os princípios da vedação ao confisco e da capacidade contributiva ao conceito de renda tributável. Para a jurista,
A pessoalidade é própria e tecnicamente adequada à apuração da capacidade econômica. Entretanto, só se ajusta, de fato, aos impostos sobre a renda percebida, sobre o patrimônio e seus acréscimos. Essa capacidade só se inicia após deduzidos os custos e gastos necessários à aquisição, produção e manutenção da renda ou do patrimônio (art. 145, § 1º). Antes disso, não há capacidade contributiva, sendo confiscatória a tributação: a) que reduza substancialmente o patrimônio, impedindo a sua manutenção; b) que atinja o mínimo vital, como definido no art. 7º, VI, da Constituição Federal, indispensável a uma existência digna, pessoal e familiar do contribuinte; c) que obste o consumo dos gêneros de primeira e média necessidade.
Diante do exposto, percebemos que criou-se um “espaço de incidência tributária”, limitado, de um lado, pelas restrições ao poder de tributar, impostas pelo princípio da vedação ao confisco, e, de outro, pelo princípio da capacidade contributiva.
2.5. Renda Tributável pelo Imposto de Renda
Antes de tudo, devemos notar que, em virtude das competência tributárias atribuídas pela Constituição Federal de 1988, a renda tributável pelo Imposto de Renda não deve ser confundida com o valor de determinada operação financeira e nem com o valor de bens móveis ou imóveis. A renda tributável deve corresponder ao produto da aplicação do patrimônio ou da realização de operações financeiras, e não ao valor da operação realizada ou do patrimônio aplicado.
Ressalte-se ainda que a ideia de renda denota um aumento de riquezas, de modo que somente serão tributados os resultados positivos, resultantes do cotejamento entre receitas e despesas em um certo intervalo de tempo.
Prosseguindo com este raciocínio, cumpre-nos alertar que somente a renda líquida será tributada, descontando-se o a parcela investida ou a perda suportada. Caso contrário, estar-se-ia tributando o patrimônio ou o prejuízo.
Sob o espectro do princípio da vedação ao confisco, temos que não é passível de tributação pelo Imposto de Renda a mera reposição patrimonial, quer seja através de indenização, que é a simples recomposição de perdas patrimoniais, ou de mera devolução do capital investido, uma vez que não houve acréscimo de riquezas novas.
Diante das características aventadas, colacionamos o conceito de renda dado por Luis Cesar Sousa de Queiroz[15]:
Renda e proventos de qualquer natureza (ou renda em sentido amplo ou simplesmente Renda) é conceito que está contido nas normas constitucionais relativas ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza e que designa o acréscimo de valor patrimonial, representativo da obtenção de produto ou de simples aumento no valor do patrimônio, apurado, em certo período de tempo, a partir da combinação de todos os fatos que contribuem para o acréscimo de valor de patrimônio (fatos acréscimos) com certos fatos que, estando relacionados ao atendimento das necessidades vitais básicas à preservação da existência, com dignidade, tanto da própria pessoa quanto de sua família, contribuem para o decréscimo de valor de patrimônio (fatos decréscimos).
Em última análise, esse serio o conceito de renda tributável.
Capítulo III – Regra Matriz de Incidência do Imposto de Renda
De maneira genérica, regra matriz de incidência tributária é uma norma de conduta que destina-se a disciplinar a relação jurídico-tributária entre o fisco e o contribuinte, partindo-se do pressuposto de que todas as normas possuem a mesma estrutura, embora não possuam o mesmo conteúdo.
A lei prevê um determinado fato jurídico tributário como hipótese de incidência tributária. Concretizando-se os fatos descritos na hipótese, ocorre a consequência, e esta, por sua vez, prescreve uma obrigação patrimonial.
A regra matriz é composta por dois elementos: a hipótese e a consequência. Esses elementos, por sua vez, desdobram-se em critérios. Assim, os critérios da hipótese são: critério material (como), critério espacial (onde) e critério temporal (quando). Já os critérios da consequência são: critério pessoal, que subdivide-se em sujeito ativo e em sujeito passivo, e critério quantitativo, que subdivide-se em alíquota e base de cálculo.
A elaboração da regra matriz de incidência do Imposto de Renda é fundamental para análise da pertinência da incidência dessa exação sobre o pagamento e o resgate em planos de Previdência Complementar Privada.
3.1. Critérios da Hipótese
3.1.1. Critério Material
O critério material da regra matriz de incidência tributária é o enunciado que delimita o núcleo do acontecimento a ser promovido à categoria de fato jurídico. É composto por verbo e complemento.
Da inteligência do artigo 43 do Código Tributário Nacional temos que o critério material do Imposto de Renda é ‘adquirir renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, e/ou proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda’.
Vale ressaltar, mais uma vez, que tanto a renda quanto os proventos de qualquer natureza, para os fins pretendidos pelo Imposto de Renda, referem-se ao que se soma ao patrimônio. Caso contrário, tributar-se-ia o simples ingresso ou a mera receita, independentemente de terem aumentado o patrimônio do contribuinte, e esse não é o escopo do Imposto de Renda.
3.1.2. Critério Espacial
É o critério que delimita o espaço físico em que a norma jurídica tributária incidirá. Em regra, coincide com o âmbito de validade da norma. Assim sendo, se ocorrerem todos os critérios previstos na hipótese de incidência tributária, mas em lugar diverso do previsto no critérios espacial, a exação não incidirá.
Paulo de Barros Carvalho[16], cita três possibilidades para a fixação do critério espacial de um tributo: determinado local para a ocorrência do fato típico, áreas específicas ou local genérico, em que qualquer fato, desde que ocorrido na vigência territorial da lei que previu o tributo, estará apto a produzir seus efeitos característicos.
Para o Imposto de Renda, o critério espacial a ser adotado é o genérico, ou seja, todo o território nacional. Entretanto, cabe-nos fazer uma ressalva: da forma que foi explicitado o critério espacial, a primeira impressão é a de que somente a renda ou proventos de qualquer natureza que forem pagos por fontes localizadas no território nacional ensejam a incidência do Imposto de Renda. Esta visão está equivocada, uma vez que o critério material desse tributo é ‘adquirir renda e/ou proventos de qualquer natureza’, de modo que o que importa é o local onde a renda é adquirida, e não paga. Diante disto, residentes no território nacional terão sua renda aqui tributada, independentemente da localização da fonte pagadora. Vale ressaltar que a definição do critério espacial também implica a tributação da renda produzida em território nacional, independentemente da localização do titular da renda.
A autorização constitucional para que o Imposto de Renda incida sobre a renda produzida fora do país por residentes no país ou sobre a renda produzida no território nacional por residentes no exterior advém do princípio da universalidade, previsto no artigo 153, § 2º, da Constituição Federal de 1988.
3.1.3. Critério Temporal
O critério temporal delimita o intervalo de tempo em que a norma tributária incidirá. Não se confunde com a vigência da lei no tempo, que se refere à unidade de tempo em que é possível a propagação dos efeitos da norma.
Nos termos do artigo 43 do Código Tributário Nacional, o critério temporal do Imposto de Renda é o momento em que se adquire a ‘disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou de proventos de qualquer natureza’. O parágrafo segundo do referido artigo determina que, em relação à renda advinda de fonte pagadora localizada no exterior, “a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo”.
Em síntese, o que será relevante para a determinação do critério temporal do imposto de renda será a disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou de proventos de qualquer natureza, inclusive na hipóteses de renda proveniente de fonte pagadora localizada no exterior, uma vez que a previsão do artigo 43, § 2º, não altera o critério temporal previsto no caput do referido artigo.
Diante disto, poderíamos dizer que a disponibilidade econômica seria a renda produzida em um determinado período e a disponibilidade jurídica referir-se-ia à uma renda juridicamente produzida e/ou reconhecida, representativa de um crédito exigível, mas ainda não recebida.
Uma análise do artigo 43 do Código Tributário Nacional nos leva a crer que a todo momento que o sujeito passivo aufira renda ou proventos de qualquer natureza será devido um Imposto de Renda. Entretanto, não é assim que ocorre. Como dito antes, tanto a renda quanto os proventos de qualquer natureza são resultados positivos líquidos, ou seja, resultantes de um cotejamento entre receitas e despesas em um determinado intervalo de tempo. Assim sendo, é necessário que a lei fixe um intervalo de tempo mínimo para que se possa verificar a ocorrência da disponibilidade da renda ou dos proventos de qualquer natureza, afim de torná-los líquidos.
Para as pessoas físicas, esse intervalo de tempo será de um ano, encerrando-se à meia-noite do dia 31 de dezembro. Assim sendo, a rigor, o tributo só seria devido pelo sujeito passivo após o encerramento do referido período. Entretanto, a legislação tributária, numa verdadeira ficção jurídica, admite a realização de algumas antecipações, como, por exemplo, no caso das pessoas físicas, a retenção na fonte, o recolhimento mensal obrigatório (“carnê-leão”), o recolhimento com base em alíquotas fixas, etc.
3.2. Critérios da Consequência
3.2.1. Critério Pessoal
É o critério que nos apresenta os sujeitos da relação jurídico-tributária. Subdivide-se em sujeito ativo e em sujeito passivo.
Como em qualquer relação jurídica obrigacional, o credor é aquele que detém o direito subjetivo de exigir de outrem uma determinada prestação. No Direito Tributário, o credor ou sujeito ativo é, em regra, um ente estatal. Entretanto, devemos lembrar que o ente estatal competente poderá delegar a capacidade para cobrar, fiscalizar ou controlar um tributo a um terceiro, que poderá ser outro ente estatal, uma pessoa jurídica de direito privado e até mesmo uma pessoa física.
Segundo o artigo 153, III, da Constituição Federal de 1988, a competência tributária (privativa) para instituir o Imposto de Renda é da União, não tendo o texto constitucional previsto a delegação da capacidade tributária ativa a nenhum terceiro. Assim sendo, o sujeito ativo do Imposto de Renda será a União.
O sujeito passivo é o devedor do tributo, que pode ser o contribuinte ou uma terceira pessoa. Normalmente é o sujeito que está ligado à materialidade do tributo.
Numa perspectiva constitucional, o sujeito passivo do Imposto de Renda é ‘aquele que venha a auferir renda ou proventos de qualquer natureza’. O artigo 45 do Código Tributário Nacional complementa a previsão constitucional afirmando que o “contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis”. O parágrafo único do referido artigo afirma que “a lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam”. Aqui, temos nitidamente a distinção entre contribuinte e responsável tributário, de modo que ambos são sujeitos passivos da obrigação tributária, um ligado ao fato gerador e o outro como “prestador de contas” ao fisco.
Assim sendo, podemos dizer que são sujeitos passivos do imposto de Renda todas as pessoas que, no território nacional, de alguma forma, adquiram disponibilidade de renda ou de proventos de qualquer natureza, ressalvados os caso de imunidade.
3.2.2. Critério Quantitativo
A norma jurídica tributária, além de prever os critérios da hipótese e os sujeitos da relação jurídico-tributária entre o fisco e o contribuinte, deve expressar os parâmetros necessários para aferição do valor que refletirá o conteúdo da prestação pecuniária, quais sejam, a base de cálculo e a alíquota.
A base de cálculo é a grandeza utilizada para mensurar a materialidade, representando a perspectiva dimensível do critério material. A base de cálculo do imposto de renda é, portanto, ‘o resultado positivo líquido disponível que implique acréscimo patrimonial’.
A alíquota, por sua vez, é um fator complementar aplicável sobre a base de cálculo para determinar precisamente o valor da prestação pecuniária. As alíquotas serão fixadas pelo legislador tendo sempre em mente os princípios da vedação ao confisco e da capacidade contributiva. Em virtude do da progressividade, as alíquotas do Imposto de Renda variam de acordo com a base de cálculo, ou seja, quanto maior a base de cálculo maior será a alíquota incidente.
Capítulo IV – Incidência do Imposto de Renda Pessoa Física sobre os Planos de Previdência Complementar Privada
4.2. Dedutibilidade do Imposto de Renda Durante o Período de Contribuição
Os planos de previdência complementar possuem uma natureza híbrida, pois, de um lado, guardam semelhança com instrumentos de aplicação financeira, sendo regidos pela liberdade típica das relações contratuais, e, de outro, assumem um papel previdenciário, como complemento à previdência oficial. Em virtude disso, esses planos de previdência privada se sujeitam a um tratamento tributário diferenciado.
Este tratamento tributário diferido visa incentivar a adesão a esses planos de previdência privada, sem, entretanto, prejudicar a arrecadação tributária estatal. O diferimento manifesta-se através da autorização para que sejam deduzidos, no momento da apuração da base de cálculo do Imposto de Renda, os valores aplicados em planos de previdência privada. Em contrapartida, o referido imposto incidirá quando do recebimento dos recursos do plano, que corresponderão às parcelas investidas somadas aos rendimentos auferidos durante o período de acumulação.
Conforme alerta Marcos Antônio Simões Peres[17],
Deve ficar claro que esse benefício fiscal não deve ser visto como uma isenção fiscal, mas simplesmente como um diferimento do imposto, visto que a renúncia fiscal do presente será paga no futuro, no momento do resgate.
Assim sendo, em síntese, teremos apenas a postergação da obrigação tributária.
Entretanto, com o advento da Lei 9.532/1997, houve uma mudança significativa nessa sistemática de incidência do Imposto de Renda sobre os planos de previdência privada: a partir de então, limitou-se em até 12% as deduções das contribuições feitas por pessoas físicas aos planos de previdência privada, sem que, em contrapartida, tenha havido, também, uma limitação do Imposto de Renda devido quando do resgate ou da percepção dos benefícios.
Em 2001, o Poder Executivo editou a Medida Provisória 2.113-30, que possibilitou, também, a dedução das contribuições feitas aos planos de previdência privada por pessoas físicas em favor de seus dependentes, desde que devidamente relacionados na Declaração Anual do Imposto de Renda. Entretanto, manteve-se a limitação à dedução em 12%, limite esse considerado globalmente (titular e dependentes).
Posteriormente, em 2004, foi editada a Lei 10.887, que estabeleceu mais uma limitação à dedutibilidade das contribuições previdenciárias privadas para fins de apuração do Imposto de Renda. A referida limitação trata-se da exigência de que a pessoa física, além de contribuir para a previdência privada, também contribua para o Regime Geral da Previdência Social ou para o regime próprio dos servidores públicos, sendo dispensados dessa exigência, obviamente, os que já se encontram aposentados por um desses regimes estatais. A Instrução Normativa 588/2005 da Secretaria da Receita Federal determina que, para que se possa deduzir as contribuições feitas aos planos de previdência complementar por pessoas físicas em favor de seus dependentes, também se faz necessário que os dependentes contribuam para um dos regimes estatais (regimes geral e próprio dos servidores públicos), se estes forem maiores de 16 anos.
Na prática, toda essa sistemática sofre algumas flexibilizações. Isso porque existem duas maneiras da pessoa física fazer sua Declaração Anual de Imposto de Renda: segundo uma base presumida (modelo simplificado) ou segundo uma base real (modelo completo).
No modelo simplificado, depois de apurar as receitas líquidas positivas auferidas em um ano-calendário (base de cálculo), o contribuinte deduzirá um percentual de 20% sobre essa base de cálculo, presumivelmente utilizado com despesas necessárias à sua subsistência. Neste caso, pouco importará se houve ou não contribuições para planos de previdência privada, uma vez que o percentual dedutível será sempre de 20%, independentemente de qualquer comprovação.
No modelo completo, as contribuições para os planos de previdência privada terão uma participação mais efetiva na dedutibilidade do Imposto de Renda, embora, como dito anteriormente, só poderão ser descontadas até um limite de 12% dos rendimentos tributáveis anuais.
Cumpre ressaltar que o regime tributário que expomos acima incide apenas sobre os planos de previdência privada, não aplicando-se aos planos de seguro de vida com cobertura por sobrevivência, os chamados VGBL.
4.2. Isenção do Imposto de Renda na Fase de Acumulação
Neste momento, analisaremos qual tratamento dispensado pela legislação do Imposto de Renda aos recursos mantidos nos planos de previdência privada. Durante esse período, conhecido como período de acumulação ou de diferimento, os recursos acumulados formam uma reserva técnica para o pagamento dos benefícios futuros, sendo aplicados em investimentos financeiros e/ou imobiliários. Os rendimentos decorrentes desses investimentos retornam ao plano e passam a compor, novamente, a reserva técnica.
O primeiro ponto controvertido sobre o tema agora abordado é saber se as entidades fechadas (sem fins lucrativos) de previdência complementar equiparam-se às entidades de assistência social para o fim de imunidade tributária, previsto no artigo 150, VI, “c”, da Constituição Federal de 1988. Em relação às entidades abertas de previdência complementar, temos que estas são desoneradas da incidência do Imposto de Renda no período de acumulação, uma vez que são equiparadas às instituições financeiras (artigo 77 da Lei 8.981/1995, artigo 1º da Lei 9.065/1995, artigo 12 da Lei 9.249/1995 e artigo 5º da Lei 9.779/1999). Assim sendo, a controvérsia limita-se às entidades fechadas de previdência privada. A previsão que autoriza a tributação dos valores acumulados por entidades previdenciárias fechadas é o Decreto-Lei 2.065/1983.
Segundo o artigo 70 da Lei Complementar 109/2001,
Os investimentos e os rendimentos provenientes das aplicações dos recursos das reservas técnicas, provisões e fundos, constituídos com recursos das contribuições e que garantam os benefícios, poderão ser incentivados, na forma da lei, e deverão ter a tributação diferida em relação ao imposto sobre a renda.
Assim sendo, o referido dispositivo ficou à espera de uma Lei Ordinária que o regulamentasse, conferindo uma limitação à tributação pelo Imposto de Renda dos recursos acumulados em planos de previdência privada geridos por entidades fechadas. Entretanto, o referido artigo foi vetado, sob a argumentação de que não caberia à lei complementar regular o assunto.
Essa controvérsia só foi resolvida no julgamento do Recurso Extraordinário 202.700 – DF, que decidiu que a entidades de previdência fechadas não possuem natureza assistencial, mas, sim, contratual.
“RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. PREVIDÊNCIA PRIVADA. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INEXISTÊNCIA.
1. Entidade fechada de previdência privada. Concessão de benefícios aos filiados mediante recolhimento das obrigações pactuadas. Imunidade tributária. Inexistência, dada a ausência das características de universalidade e generalidade, próprias dos órgão de assistência social.
2. As instituições de assistência social, que trazem ínsito em suas finalidades a observância ao princípio da universalidade, da generalidade e concedem benefícios a toda coletividade, independentemente de contraprestação, não se confundem e não podem ser comparadas com as entidades fechadas de previdência privada que, em decorrência da relação contratual firmada, apenas comtemplam uma categoria específica, ficando o gozo dos benefícios previstos em seu estatuto social dependente de recolhimento das contribuições avençadas, conditio sine qua non para respectiva integração no sistema.”
Alguns dias depois do julgamento supramencionado, o Plenário do Supremo Tribunal Federal, no julgamento Recurso Extraordinário 259.756, conferiu imunidade tributária aos planos de previdência privada geridos por entidades fechadas, desde que custeados exclusivamente por patrocinadores em favor de seus empregados e dirigentes, nos termos da seguinte ementa:
“IMUNIDADE. ENTIDADE FECHADA DE PREVIDÊNCIA PRIVADA. Na dicção da ilustrada maioria, entendimento em relação ao qual guardo reservas, o fato de mostrar-se onerosa a participação dos beneficiários do plano de previdência privada afasta a imunidade prevista na alínea ‘c’ do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal. Incide o dispositivo constitucional, quando os beneficiários não contribuem e a mantenedora arca com todos os ônus.”
Quase que concomitante aos julgados acima, o Poder Executivo editou a Medida Provisória 2.222/2001, que determinou a incidência do Imposto de Renda sobre os planos de previdência privada, sejam abertos ou fechados.
Alternativamente, as entidades de previdência complementar (fechadas e abertas) poderiam optar por um Regime Especial de Tributação (RET), no qual o resultado líquido positivo dos rendimentos e ganhos de provisões, reservas técnicas e fundos, apurado trimestralmente, será tributado pelo Imposto de Renda à uma alíquota de 20%, algo semelhante ao que ocorre na Declaração Anual simplificada do Imposto de Renda Pessoa Física. Entretanto, a legislação pertinente tratou de estabelecer uma diferença entre os planos abertos e fechados de previdência complementar: para os planos abertos, o RET só seria calculado com base nas contribuições de novos participantes ou de novos planos instituídos a partir de 2002.
Diante da mudança, o Conselho Nacional de Seguros Privados editou a Resolução 72/2002, que determinou que o Imposto de Renda devido pelas entidades de previdência complementar seria imputado às reservas dos participantes.
A Medida Provisória 2.222/2001 produziu efeitos até 2004, quando foi publicada a Lei 11.053, que dispensou a incidência do Imposto de Renda sobre os recursos acumulados no período de diferimento em planos de previdência privada abertos e fechados, conferindo, assim, tratamento tributário diferido a esses planos.
4.3. Incidência do Imposto de Renda sobre Resgates e Benefícios
Depois de analisar a incidência do Imposto de Renda nos períodos de contribuição e de acumulação, analisaremos, por fim, a incidência do referido tributo sobre os resgates e benefícios provenientes de planos de previdência privada.
Segundo o artigo 33 da Lei 9.250/1995,
Sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte e na declaração de ajuste anual os benefícios recebidos de entidade de previdência privada, bem como as importâncias correspondentes ao resgate de contribuições.
Percebe-se que estamos diante de uma forma distinta de incidência do Imposto de Renda: ao invés de incidir somente sobre a parcela líquida positiva, este regime prevê a incidência do imposto sobre o montante investido, além de incidir na parcela líquida positiva. Este regime diferido de incidência do Imposto de Renda pressupõe que tenha havido a dedução integral das contribuições feitas aos planos de previdência complementar. Mesmo que não tenha havido a dedução, não haverá flexibilização na cobrança do Imposto de Renda referente a resgates e benefícios provenientes de planos de previdência privada. Neste sentido, temos o julgamento do Recurso Especial 785.857 – AL, verbis:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. APLICAÇÃO EM PLANO DE PREVIDÊNCIA PRIVADA TIPO PGBL. RESGATE NO MESMO ANO-CALENDÁRIO. VIGÊNCIA DA LEI 9.250/95.
3. É legítima a norma disposta no art. 33 da Lei 9.250/95, que prevê a incidência do imposto de renda na fonte e na declaração de ajuste anual sobre os valores correspondentes ao resgate das contribuições realizadas ao plano de previdência privada complementar.
4. O fato de os beneficiários do plano de previdência privada não efetuarem a dedução permitida na lei 9.250/95 não obsta a cobrança do imposto de renda se materializados os elementos constantes da regra-matriz de incidência”.
Diante do exposto, o potencial participante de um plano de previdência privada deve fazer uma análise criteriosa antes de fazer sua adesão a um desses planos, pois, se por um lado, permite-se a dedução na base de cálculo do Imposto de Renda dos valores investidos nesses planos, por outro lado, tributa-se não somente o acréscimo líquido na renda do participante, proveniente do resgate de valores ou dos benefícios oriundos do regime complementar privado, mas também o valor investido ao longo do tempo. Desse modo, o Fisco, para justificar a tributação diferida a que se sujeitam os planos de Previdência Complementar Privada, parte do princípio de que todo valor investido nesses planos representa um acréscimo de renda.
Além da questão tributária, o potencial participante deve levar em conta outros aspectos, como a complementação da renda na aposentadoria e outros benefícios porventura proporcionados pelos planos de previdência privada.
Vale ressaltar que o artigo 33 da Lei 9.250/1995 só se refere à incidência do Imposto de Renda sobre benefícios e resgates provenientes de planos de previdência privada, de modo que não há que se falar na incidência do referido imposto em relação à portabilidade dos recursos acumulados em plano de previdência privada. Nesses casos de portabilidade, por ausência de previsão legal e também pelo fato de os recursos não ficarem à disposição do participante do plano de previdência complementar, não representando, pelo menos nesse momento, um acréscimo em sua renda, não deverá haver incidência do Imposto de Renda.
A Lei 11.053/2004 possibilitou que o participante de plano de previdência privada escolhesse entre uma tabela progressiva de alíquotas (Regime Progressivo de Tributação) e alíquotas regressivas de acordo com o tempo de permanência dos recursos no plano de previdência privada (Regime Regressivo de Tributação).
A escolha deve ser feita até o último dia útil do mês subsequente ao ingresso do participante no plano de previdência complementar e é válida para todos os benefícios e resgates provenientes do plano de previdência complementar, inclusive os que sejam pagos a outros beneficiários que não o próprio participante, em virtude sua morte, por exemplo. Tal escolha é irreversível, mesmo em caso de portabilidade. Assim, o participante que escolhe um dos regimes e que, mediante portabilidade, faz a opção pelo outro regime, terá os valores acumulados no primeiro plano tributados de acordo com a opção feita inicialmente e os valores que irá acumular no plano para o qual migrou tributados de acordo com o novo regime escolhido, não havendo retroatividade.
Em síntese, temos que o Imposto de Renda somente incidirá sobre resgates e benefícios provenientes de planos de previdência privada, não incidindo sobre os casos de portabilidade.
Vale ressaltar que a legislação traz algumas situações que serão isentas de Imposto de Renda em caso de resgates e benefícios provenientes de planos de Previdência Complementar Privada.
A primeira hipótese de isenção diz respeito às contribuições feitas entre os anos de 1989 e 1995. Até 1995, estava em vigor a Lei 7.713/1988, segundo a qual os participantes de planos de previdência privada deveriam recolher o Imposto de Renda quando da contribuição, através de desconto em seus salários mensais, ajustáveis na declaração anual. Aqui, não estamos diante de uma isenção propriamente dita, pois o imposto já foi pago no momento da contribuição, mas sim de um regime tributário diferente do vigente atualmente. Sem esta “isenção” relativa aos valores depositados antes de 1995, estaríamos diante de um bis in idem na cobrança do Imposto de Renda por ocasião do recebimento do benefício ou do resgate dos valores depositados na vigência da Lei 7.713/188.
Embora a legislação pertinente só se refira à isenção em relação ao resgate das contribuições feitas aos planos de previdência complementar entre 1989 e 1995, por ocasião do desligamento do indivíduo do plano, o Superior Tribunal de Justiça tem estendido, em seus julgados, essa isenção aos benefícios provenientes da previdência privada, e não somente aos resgates. Neste sentido, temos o Recurso Especial 808.488. A norma que regulamentou a transição entre a legislação anterior e atual foi a Medida Provisória 1.459/1996, atualmente vigente sob o número 2.159-70/2001.
A segunda situação de isenção diz respeito aos beneficiários portadores de moléstia grave ou de deficiência mental, nos termos do artigo 6º, XIV e XXI, da Lei 7.713/1988. Trata-se de efetiva isenção, que não está vinculada à necessidade de dedução das contribuições feitas pelo participante acometido por moléstia grave ou de deficiência mental no período de acumulação.
Vale ressaltar que a Lei 7.713/1988 não faz qualquer distinção entre os planos de previdência oficiais (regime geral e regime próprio dos servidores públicos) e privada, devendo a isenção ser considerada em ambas situações. Entretanto, a referida lei só previu isenção aos benefícios da aposentaria e pensões, não abrangendo os resgates, que serão tributados. Esse benefício fiscal tem forte cunho social em sua motivação.
Outra isenção refere-se aos beneficiários maiores de 65 anos, que recebem até novecentos reais mensais em benefícios de aposentadoria ou pensões provenientes de planos de Previdência Complementar Privada, nos termos do artigo 6º, XV, da Lei 7.713/1998. Aqui, mais uma vez, a isenção somente abrange os benefícios da aposentaria e as pensões, não abrangendo os resgates.
Temos ainda a isenção sobre os seguros recebidos de entidades de previdência privada decorrentes de morte ou invalidez permanente do participante. Ao regulamentar essa isenção, a Instrução Normativa 15/2001 da Secretaria da Receita Federal impôs a necessidade de que o benefício, para ser isento, seja recebido em parcela única.
Por fim, temos a isenção prevista no artigo 48 da Lei 8.541/1992, com redação dada pela Lei 9.250/1995, que determina que
Ficam isentos do imposto de renda os rendimentos percebidos pelas pessoas físicas decorrentes de seguro-desemprego, auxílio-natalidade, auxílio-doença, auxílio-funeral e auxílio-acidente, pagos pela previdência oficial da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios e pelas entidades de previdência privada.
Mais uma vez temos uma isenção pautada em razão de relevante cunho social.
CONCLUSÕES
Com o presente artigo podemos concluir que a previdência complementar assumiu um destacado papel no sistema previdenciário brasileiro. Percebemos que os planos de previdência privada possuem, assim, um caráter complementar e são caracterizados por institutos de direito privado, mais especificamente os obrigacionais.
O custeio dos planos privados é feito exclusivamente por recursos dos participantes ou das empresas patrocinadoras, sem qualquer aporte financeiro estatal. A atuação estatal limita-se à fiscalização da atuação desses planos de previdência privada. Ao contrário do que ocorre nos planos de previdência oficiais (regime geral e regime próprio dos servidores públicos), nos planos privados, os participantes podem efetuar o resgate dos valores depositados antes do período de gozo.
Para analisar a incidência do Imposto de Renda Pessoa Física sobre os planos de previdência complementar é necessário fazer uma análise constitucional e da regra matriz de incidência do referido tributo. Concluímos que, na perspectiva constitucional, a renda passível de tributação pelo Imposto de Renda é resultado da aplicação do patrimônio ou da realização de operações, assim considerada como resultado líquido positivo, apurado pelo cotejamento de receitas e despesas em um determinado intervalo de tempo, in caso, o ano-calendário. Vimos, ainda, que é possível deduzir da base de cálculo do Imposto de Renda alguns gastos relacionados com a subsistência do contribuinte ou com a manutenção da fonte produtora.
A incidência do Imposto de Renda sobre os resgates e benefícios oriundos de planos de previdência privada obedece à uma sistemática diferida, através da qual autoriza-se a dedução, na apuração da base de cálculo do Imposto de Renda, dos valores aportados em planos de previdência complementar e que, em contrapartida, o imposto incidirá sobre o montante integral, formado pela soma dos aportes feitos e da valorização obtida com esses valores, quando do recebimento dos benefícios previdenciários ou do resgate.
Os recursos acumulados no período de diferimento, com o advento da Lei 11.053, tornaram-se livres da incidência do Imposto de Renda, o que deu efetividade ao tratamento tributário diferido previsto em lei.
Vimos, por fim, casos de isenção do Imposto de Renda Pessoa Física, relativos à condições subjetivas dos participantes, com relevante destaque para o papel social que justifica a maioria dessas isenções.