1 - Propondo-se a promover a justiça tributária, simplificar o sistema e ampliar a base de arrecadação, o Presidente da República, amplamente respaldado pelos Governadores, enviou ao Congresso, em 30 de abril de 2003, um novo projeto de reforma tributária, que altera o Sistema Tributário Nacional. Este projeto naturalmente substitui o principal em andamento e seu complemento, também enviados pelo Executivo, cujos números são 175-A/95 e 383/2001.
O projeto atual não trata da quebra do sigilo bancário, ao contrário do anterior, que expressamente previa tal instituto ao alterar o § 2°, do art. 145. Aparentemente, o atual governo preferiu confiar no insucesso das ADIs n° 2386, 2390 e 2397, que impugnam a possibilidade de acesso pelo fisco aos dados financeiros dos contribuintes, já prevista na Lei Complementar n° 105/2001.
Merece aplausos por não ter ampliado os fundamentos para a instituição dos empréstimos compulsórios, o que demonstra responsabilidade, pois constituem um grave comprometimento da receita futura. O PEC n° 175-A/95 acrescentava ao art. 148 um dispositivo que, repetindo a redação do inciso III, do art. 15, do CTN, previa que pudessem ser instituídos "em razão de conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo", expressão vaga que gera insegurança para os contribuintes, até porque é sempre difícil prever aonde estará sobrando o poder aquisitivo. O referido inciso III fora revogado pela Constituição de 1988, que listou as hipóteses de instituição do empréstimo compulsório, sem mencionar a absorção temporária de poder aquisitivo. A Constituição anterior, de 1967 e sua EC n° 01/69, tinha redação mais aberta e transferia à lei complementar a definição das situações justificadoras da instituição do empréstimo, através dos arts. 19 § 4° e 18 § 3°.
2 - A primeira alteração trazida é ao § 6°, do art. 150, que já havia sido modificado através da EC n° 3/93. Este dispositivo exige a edição de lei específica para a concessão de quaisquer benefícios fiscais. Não foi incluída a expressão "de iniciativa do Poder Executivo", que constava na PEC n° 175-A/95, o que permite que qualquer parlamentar continue a tomar a iniciativa de projetos que instituam benefícios tributários. O Supremo Tribunal Federal vem entendendo que a matéria tributária não é de iniciativa exclusiva do Chefe do Executivo, salvo no que concerne aos territórios federais (1). O projeto de reforma exclui a expressão final do parágrafo: "sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2°, XII, g." Este trecho serve para deixar claro que mesmo os benefícios fiscais concernentes aos ICMS devem ser precedidos da edição de lei local, que em o convênio assinado entre os Estados como pressuposto de sua validade. Sua retirada decorreu da subtração de competência dos Estados, adiante comentada, pois apenas lhes caberá a mera instituição do imposto.
3 - A regulamentação do imposto sobre grandes fortunas deixa de depender de lei complementar, o que, por si só, pouco significa. Semelhante tentativa de agilização, troca de lei complementar por ordinária, já havia sido empreendida em relação à greve dos servidores públicos, prevista no art. 37, inciso VII, até agora sem resultados. No Brasil ainda é mais fácil sinalizar com boas intenções e alterar a Constituição, embora sem qualquer efeito útil, do que enfrentar o problema e regular a questão. Acresça-se que a mera expectativa de regulação por medida provisória, o que passará a ser possível, gera dúvidas em relação aos grandes investimentos. A restrição de eficácia das MPs, prevista no § 2°, do art. 62, da CF, não traz segurança suficiente, pois a votação de tais medidas costuma ser plebiscitária.
Este imposto, previsto no art. 153, inciso VIII, da CF, é a única espécie tributária ainda não regulamentada. Certamente colabora para a permanência de tal lacuna a dúvida quanto ao seu conteúdo, em razão da falta de indicativos fornecidos pelo Constituinte. Não faria sentido instituí-lo apenas como um agravamento impositivo sobre a renda, a propriedade imóvel ou a herança especialmente valiosas, em atenção à demanda popular neste sentido, pois para tanto já existe a progressividade, agora também estendida aos respectivos impostos. Acresça-se que a incidência de novo imposto federal sobre fatos geradores estadual e municipal ofenderia ao princípio federativo. A própria escolha da genérica expressão "fortuna", sem especificação de sua natureza (financeira, mobiliária ou imobiliária), é vaga demais e transmite a idéia de ampla incidência compensatória de distorções distributivas acumuladas.
Até o momento, a previsão deste tributo parece ter sido uma proclamação natimorta, típica de cartas compromissórias onde os ressentimentos decorrentes de injustiças crônicas, plenamente justificados, podem ser expressos mas não transformados em medidas realisticamente concretizáveis. E não é nova a dificuldade. No Artigo Federalista XII, produzido por Alexander Hamilton, já se constatava:
"Numa nação tão opulenta como a Grã-bretanha, onde os tributos diretos sobre grandes fortunas deveriam ser muito mais toleráveis e, tendo em vista o vigor do governo, muito mais exeqüíveis que na América, a maior parte da receita nacional provém de tributos do tipo indireto, de impostos e tarifas sobre o consumo." (2)
4 - O projeto transfere o ITR da União para os Estados, através da introdução do inciso IV, no art. 155, sendo mantida a repartição por igual da receita com os Municípios, como já ocorre com o IPVA. Tal mudança deve gerar um ganho de arrecadação, pois este imposto é tradicionalmente mal cobrado, não apenas por razões políticas como também pela dificuldade da União em manter seu cadastro constantemente atualizado. A proximidade entre os contribuintes e os entes arrecadadores pode melhorar o problema.
A transferência do ITR foi feita da forma mais paternalista possível, pois, por meio do § 6°, do art. 155, foi vedada a edição de norma autônoma estadual para regular o imposto, expressão que parece ser do gosto do redator da Emenda. Outra novidade consta do inciso IV, do § 6°, que é a instituição do imposto, de pleno direito, não na data da edição da própria norma reguladora federal, mas em uma outra que vier a ser nela estabelecida. Os incisos II e III, do § 6°, reproduzem a redação atual do § 4°, do art. 153. A única alteração é a menção expressa à progressividade, implícita na redação atual, pois traz a expressão "terá suas alíquotas fixadas". O plural demonstra que já deve haver mais de uma alíquota, em razão do índice de produtividade das propriedades territoriais.
5 - A reforma também torna a progressividade expressa em relação a vários impostos, como o ITR, ITBI e ITBD, que vêm a somar-se ao IPTU, em razão da alteração produzida pela EC n° 29/2000, e ao imposto de renda, progressivo desde a edição da Constituição de 1988. Já está na hora de assumir que a progressividade aplica-se a todo o Sistema Tributário Nacional, por ser decorrente do princípio da capacidade contributiva, como aduzido no tópico 1.5.1, e incluí-la na Seção dos princípios gerais. Não faz sentido, além de ser atécnico, continuar a repetir sua menção em quase todos os impostos.
É o próprio princípio da capacidade contributiva, basilar à tributação, que justifica a progressividade. Não constitui um princípio em si mesma, sendo apenas a denominação de técnica tributária de concretização da capacidade contributiva. Trata-se de método de elevação gradual das alíquotas incidentes sobre a base de cálculo do tributo à medida que esta se amplia, por demonstrar possuir o contribuinte maior riqueza. A elevação progressiva do ônus tributário implica em retribuição pecuniária crescente, provinda dos que mais proveito tiraram da sociedade organizada. Sua sedimentação como forma de distribuição de justiça social e efetivação da capacidade contributiva já mereceu referência constitucional em diversos países. (3)
O aumento exagerado de alíquotas, contudo, é confiscatório, desestimulador da atividade econômica e contraproducente, em conseqüência, pois acarreta redução da arrecadação. O legislador tributário não pode perder de vista que a progressividade tem a não-confiscatoriedade e o respeito ao princípio da livre iniciativa, prevista no art. 1°, inciso IV, da CF, como limites. O motivo do trabalho empreendedor, sem o qual não há progresso, é o crescimento individual. O trabalho voltado apenas para a coletividade é um sacrifício ao qual apenas uma virtuosa minoria se dispõe. O século XX foi marcado pela constatação, precedida de muitos conflitos, de ser o estímulo individual insubstituível pela planificação estatal, pois a associação entre o esforço despendido e o crescimento pessoal é inerente ao homem.
6 - A grande mudança trazida pela reforma de 2003 foi a centralização na União da competência para a edição de normas sobre o ICMS, espécie tributária que constitui o foco do projeto, sendo o mais importante imposto estadual e principal fonte de receita de quase todos os Municípios. Trata-se de uma significativa reversão da autonomia alcançada em 1988. Os Estados não mais poderão estabelecer as regras para seus tributos, fixar as alíquotas para cada tipo de produto ou conceder benefícios. A base do federalismo será sensivelmente afetada em prol de uma uniformização, pretensamente viabilizadora de investimentos. O tempo dirá se a homogeneização das normas é mais importante para os investidores do que os tradicionais benefícios tributários, bem como se eles apenas importam em perda de arrecadação ou se são essenciais para diminuir as desigualdades regionais.
O embrião para essa retirada de competência foi a introdução do § 4°, do art. 155, através da Emenda Constitucional n° 33/2001, que estabeleceu uma séria restrição ao princípio da legalidade ao entregar ao órgão colegiado dos Secretários de Fazenda a competência para estabelecer as alíquotas. Este mesmo parágrafo também criou uma outra exceção, desta vez ao princípio da anterioridade previsto no art. 150, inciso III, alínea b, ao prever que as alíquotas do ICMS incidente sobre lubrificantes, combustíveis e gás natural podem ser livremente reduzidas e restabelecidas, com eficácia para o mesmo exercício. Tais exceções a princípios não foram tocadas pela reforma de 2003, que limitou-se excluir a expressão entre contribuintes, do inciso II, para ser coerente com o sistema igualador que implanta, adiante tratado no tópico 13. A emenda tornou sem sentido a manutenção do inciso III, do mesmo § 4°, pois a única diferença entre ambos é quanto ao tratamento para contribuintes ou não. Exatamente por isso foi revogado através do inciso II, do art. 7°.
7 - Outro aspecto introduzido pela EC n° 33/2001, que poderia ser objeto de revisão, é a injusta partilha da arrecadação do ICMS sobre combustíveis, que variam conforme sejam derivados do petróleo, quando caberá inteiramente aos Estados onde se realizar o consumo, ou de gás e outras fontes, como o álcool, caso em que o imposto será repartido entre os Estados. Qual a razão de tão grande diferenciação, que prejudica os Estados produtores como o Rio Grande do Norte e o Rio de Janeiro, que sofrem intensamente com o ônus ambiental decorrente da extração ?
8 - O projeto atual não alterou o nome do ICMS para IVA – imposto sobre valor agregado, como fazia o anterior, embora a "Carta de Brasília" traga esta abreviatura entre parêntesis. Saudável a manutenção, pois trocar nomes em nada acrescenta e ainda serve para desfazer a identificação que a sociedade já tem com o tributo. Um argumento freqüentemente utilizado em defesa da reforma é a necessidade de adotar o IVA, já que é a denominação usualmente aplicada aos impostos sobre circulação e consumo. Tal argumento não procede, contudo (4). As diferenças entre o IVA e outros impostos não cumulativos, como o ICMS e o IPI, são pequenas, quase se restringindo à forma de apuração. O IVA é calculado com base no valor acrescido em cada operação, ao contrário do ICMS que tem como base de cálculo o valor total de venda, abatendo-se tudo o que fora pago em operações anteriores, com a mesma mercadoria.
Bom ressaltar que a não-cumulatividade é uma forma de fazer justiça em relação a impostos que incidam sobre a circulação de mercadorias ou serviços, orientando o cálculo do tributo a pagar. Pode ser efetivada tanto através do cálculo do imposto apenas sobre o valor agregado – margem de lucro, como por meio de cálculo incidente sobre todo o preço, com abatimento do imposto pago em operações anteriores relativo à mesma mercadoria. Ou seja, o imposto não-cumulativo e imposto sobre valor agregado não são formas distintas de tributar, já que o IVA também é não-cumulativo por não incidir sobre parcela do imposto pago anteriormente. O importante é que, na primeira incidência, que ocorre quando da produção, ambas as formas permitam o abatimento dos impostos referentes aos insumos da etapa produtiva.
9 - O projeto divide as atribuições normativas relacionadas ao ICMS entre a lei complementar, resolução do Senado e regulamentos a serem aprovados pelo órgão colegiado composto pelos Secretários Estaduais de Fazenda e Ministro da Fazenda (5). A lei estadual só servirá para instituí-lo, nos termos dos incisos VIII e XI, do § 2°, do art. 155, cabendo todo o resto às normas nacionais. A LC estabelecerá a disciplina geral do imposto, fato gerador, base de cálculo, conceito de não-cumulatividade, conflitos, regimes especiais etc. À resolução do Senado compete apenas a definição hipotética das alíquotas, tanto internas quanto interestaduais, cuja iniciativa pode ser do Presidente, de um terço dos Senadores e até de igual percentual dos Governadores, caso único de iniciativa heterônoma em nossa CF. Não pode o Senado associar as alíquotas que estabelecer aos produtos ou serviços tributados, tarefa que ficou delegada ao regulamento emanado do órgão colegiado dos Secretários de Fazenda.
O Senado amplia suas atribuições, no entanto, pois passa a regular amplamente as alíquotas internas, e não apenas para solucionar conflitos entre os Estados ou estabelecer exceções à vedação prevista no inciso VI, do § 2°, do art. 155. Esta última exceção também assume outra feição, se aprovada a reforma, pois as alíquotas internas somente podem ser menores que a maior das interestaduais (hoje de 12%) quando incidentes sobre gêneros alimentícios de primeira necessidade.
10 - Fica a dúvida acerca da competência para estabelecer os benefícios fiscais previstos no inciso VII, do § 2°, do art. 155, voltados, única e exclusivamente, a proteger as empresas de pequeno porte, constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no país, nos termos do art. 170, inciso IX. Ressalte-se que existe uma contradição entre este dispositivo e o art, 92, do ADCT, que veda, peremptoriamente, a concessão de quaisquer benefícios fiscais. Superada a antinomia, em favor da regra especial protetiva da pequena empresa, parece-nos razoável concluir que os benefícios somente poderão ser instituídos por lei complementar, em cujas atribuições já estão incluídos estímulos fiscais aos mesmos beneficiários, na alínea j, do inciso XII (6). O meio não poderia ser a lei estadual, à qual apenas cabe instituir o imposto. Idem em relação à resolução do Senado e regulamento do Confaz, cujas competências já estão estritamente referidas no projeto.
11 - O mesmo inciso VII ratificou a possibilidade de impedir creditamentos contábeis pelos beneficiários de isenções, decorrentes da aquisição de mercadorias ou serviços tributados pelo ICMS. Tal restrição constitucional visa a impedir a ampliação indevida de um privilégio, embora já seja natural decorrência do próprio princípio da não-cumulatividade, pois a leitura do art. 155, § 2°, inciso I, deixa claro que os créditos são apenas instrumentais em relação aos débitos, não possuindo justificação autônoma. A expressa inclusão é útil, no entanto, pois já há jurisprudência em sentido contrário. (7)
Tratamento diferente foi garantido aos exportadores, através do inciso X, do mesmo § 2°, aos quais foi garantida a manutenção dos créditos. Operou-se a elevação a nível constitucional de um direito que já haviam obtido através dos arts.3°, da LC n° 65/91 e 21, § 2°, da LC n° 87/96.
A redação deste inciso não foi feliz ao especificar que os serviços não tributados pelo ICMS seriam apenas os prestados a destinatários no exterior, o que exclui serviços realizados em território nacional. Atualmente o dispositivo apenas menciona que não incide o imposto sobre operações que destinem ao exterior produtos industrializados, sendo que a jurisprudência inclui no âmbito de abrangência destas operações os serviços aqui prestados, à empresas brasileiras, mas associados à operações de exportação, como o transporte de mercadoria para o porto, por exemplo. (8)
12 - Caberá à lei complementar regular um dos aspectos que promete ser mais polêmico no projeto, que é a aplicação de sanções aos Estados que descumprirem a legislação nacional sobre o ICMS, em especial no que concerne aos benefícios tributários. Quem aplicará estas sanções ? Algum órgão administrativo, federal ou colegiado como o Confaz, ou apenas o Judiciário, em atenção ao princípio do Federalismo ? Em favor de quem reverterá o produto da arrecadação ?
13 - Em relação às operações interestaduais, a reforma traz ganhos quanto à clareza do texto e eficiência na arrecadação, ao alterar o conteúdo de diversos incisos do § 2°, do art. 155. A alínea a, do inciso VI, estabelece a cobrança no Estado de origem como regra, o que dificulta a sonegação fiscal, uma vez que o número de estabelecimentos industriais é muito inferior ao de comerciais. Atualmente é necessária a assinatura de convênios entre o Estados para se alcançar o mesmo fim. A substituição tributária (9) passa a ser a solução padrão de administração tributária em relação à operações interestaduais, o que constitui boa alteração.
As alíneas b e c igualam a situação do destinatário de mercadoria adquirida em outro Estado, tornando irrelevante seja ele um contribuinte habitual do imposto ou não. Tal solução estimula o desenvolvimento local, pois os comerciantes que hoje compram em outros Estados pagam apenas a alíquota interestadual (7 ou 12%) ao adquirirem a mercadoria, somente complementando o valor restante, para alcançar a alíquota interna (geralmente de 18%) no prazo fixado na lei local. Ou seja, há um ganho financeiro em comprar mercadorias de outro Estado, o que deixa de acontecer.
Também acabará a dúvida interpretativa em relação a qual Estado cabe o ICMS devido quando houver a venda diretamente a consumidor final, não contribuinte, localizado em outro Estado, o que é comum nas vendas através da internet. Atualmente o Estado produtor recebe, integralmente, o imposto, em razão de uma discutível interpretação do disposto nos incisos VI e VII, do § 2°, do art. 155. A alínea b, do inciso VII, afirma que incide a alíquota interna (não esclarece de qual Estado) quando o adquirente de mercadoria provinda de outro Estado não for contribuinte do ICMS, quase sempre pessoa física ou jurídica prestadora de serviço tributado pelo ISS. A Constituição não afirma, no entanto, que o imposto arrecadado pelo Estado de origem lhe caberá inteiramente, o que decorre de uma discutível leitura a contrario sensu do inciso VIII. A reforma de 2003 promove a distribuição de renda, determinando caber ao Estado onde está localizado o consumidor receber o ICMS, mesmo que arrecadado pelo Estado produtor.
A alínea f, do inciso VI, determina que "somente será considerada interestadual a operação em que houver a efetiva saída da mercadoria ou bem do Estado". Trata-se de mais uma boa medida simplificadora, que também serve para evitar negócios virtuais, apenas documentais, como a tradicional saída para industrialização. Por este meio um adquirente localizado em um Estado compra matéria prima, ou mercadoria a ser acabada, de um fornecedor localizado em outro Estado e solicita que ele envie a uma indústria localizada neste mesmo Estado, para acabar a produção. Através desta operação, que só ocorre documentalmente, uma mercadoria circula entre dois contribuintes localizados no mesmo Estado por ordem de um terceiro, localizado em outro, mas pagando ICMS pela alíquota interestadual, como se tivesse sido remetida ao adquirente localizado em outro Estado e retornado para industrialização.