A Constituição Federal de 1988 determina que as alíquotas máximas do imposto sobre transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos (“ITCMD” ou “ITCD”), de competência dos Estados e do Distrito Federal, sejam fixadas pelo Senado Federal (art. 155, §1º, IV).
É sabido que, no exercício dessa competência, o Senado Federal fixou em 8% a alíquota máxima do ITCD (Resolução Senado Federal nº 9/92), a ser observada pelos Estados.
No âmbito do Estado do Rio Grande do Sul, vigora até então um sistema em que as alíquotas são fixas, sendo de 3% na doação e de 4% na transmissão “causa mortis”, e incidem sobre o valor venal dos bens, dos títulos ou dos créditos transmitidos, apurado mediante a avaliação da Receita Estadual (Na redação dada pela Lei 13.337/09 aos artigos 18 e 19 da Lei 8.821/89).
Porém, recentemente, a legislação do ITCD no Estado do Rio Grande do Sul sofreu significativas alterações, com destaque para o retorno da progressividade e para o consequente aumento das alíquotas do imposto incidentes tanto na transmissão “causa mortis” quanto na doação.
De acordo com as novas regras, nas transmissões “causa mortis”, as alíquotas irão de zero a 6%, de acordo com o valor de cada quinhão, sendo a alíquota máxima aplicável ao quinhão que exceder o montante de R$ 774.280,00 (cfe. a UPF-RS vigente em 2015, de R$ 15.4856). Já nas doações, as alíquotas irão de 3% a 4%, e a alíquota máxima se aplicará ao montante doado que for superior ao valor de R$ 154.856,00. Até esse valor a alíquota continua sendo de 3%.
A medida faz parte do pacote de ajuste fiscal adotado pelo Governo para incremento da arrecadação e combate à crise financeira do Estado, e foi veiculada por meio da Lei nº 14.741, publicada no Diário Oficial do Estado em 25 de setembro de 2015.
Como já antecipado, a medida não é totalmente nova, visto que o Estado do Rio Grande do Sul já conviveu por quase uma década com alíquotas progressivas do ITCD em sua legislação. Contudo, esse regime foi duramente combatido, dentre outras razões, ao argumento de que a progressividade não estaria autorizada pelo §1º do art. 145 da Constituição Federal, posto que a gradação a que se refere o dispositivo somente seria aplicável aos impostos de natureza pessoal, não podendo ser estendida aos impostos de natureza real, como seria o caso do ITCD.
A tese encontrou ampla acolhida no Tribunal de Justiça do Estado, e a matéria foi levada ao exame do Supremo Tribunal Federal por meio do Recurso Extraordinário nº 562.045/RS, interposto pelo Estado do Rio Grande do Sul (autuado em 04/09/2007), que teve sua repercussão geral reconhecida pela Suprema Corte.
Porém, antes da conclusão do julgamento do referido recurso extraordinário, foi editada a Lei Estadual nº 13.337/09, que revogou o sistema da progressividade e instituiu o sistema de alíquotas únicas do ITCD que vigorará até o final deste ano (de 4% e 3% sobre transmissão "causa mortis" e doação, respectivamente).
Posteriormente, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 562.045, o Supremo Tribunal Federal, por maioria, afastou a inconstitucionalidade do questionado art. 18 da Lei nº 8.821/89, reconhecendo como constitucional e legítima a progressividade das alíquotas do ITCD (cf. acórdão publicado em 27/11/2013).
Portanto, foi certamente com base na conclusão fixada no julgamento do RE nº 562.045 (de caráter vinculante), somada à necessidade premente de geração de caixa, para fazer frente à crise que assola o Estado, que o Governo Gaúcho fez aprovar a volta da progressividade de alíquotas para o cálculo do ITCD.
Entretanto, em que pese o STF ter reconhecido a constitucionalidade da progressividade das alíquotas do ITCD, a recém editada Lei nº 14.741/15 não pode ser regulamentada e/ou interpretada de forma a afrontar outros dispositivos constitucionais e legais do sistema jurídico-tributário.
Isso porque a Lei nº 14.741/15 criou uma metodologia diferenciada para a determinação da alíquota e, por conseguinte, do tributo devido em cada transmissão por “causa mortis” ou em virtude de doação.
As novas regras estabelecem que as alíquotas do ITCD serão definidas com base no resultado da soma dos valores venais da totalidade dos bens e direitos a serem transferidos via sucessão (compreendidos em cada quinhão) ou doação, da mesma forma como previsto no regime de alíquotas progressivas vigentes no passado.
A diferença é que a nova regra determina que sejam incluídos nessa soma os valores venais relativos aos bens, títulos, créditos, ações, quotas e valores, de qualquer natureza, bem como dos direitos a eles relativos, objeto de doações anteriores entre os mesmos doador e donatário, efetuadas em período inferior a 1 (um) ano da data da doação.
Dessa forma, caso haja mudança de faixa de alíquota em função do acréscimo dos valores venais correspondentes às doações efetuadas no passado pelo mesmo doador ao mesmo donatário, o contribuinte deverá efetuar o pagamento complementar do imposto, se houver.
Essa peculiaridade introduzida no novo regime de alíquotas progressivas do ITCD, que se aplica tanto à transmissão causa mortis quanto à doação, merece maiores reflexões, a fim de se verificar a conformidade de sua aplicação ao texto constitucional.
Trata-se de um mecanismo criado com a nítida finalidade de evitar (ou ao menos mitigar) que, por meio de doações “parciais” de um mesmo patrimônio, diluídas ao longo do tempo, os contribuintes consigam não se sujeitar à tributação mais elevada que decorreria pela aplicação da progressividade sobre o valor total do patrimônio transferido a uma mesma pessoa.
Guardadas as devidas diferenças, tal regra se assemelha àquela criada pela Medida Provisória 692, de 22 de setembro de 2015, para a tributação do ganho de capital na alienação em partes do mesmo bem ou direito.
De início, deve-se ter em conta o fato de que as alterações promovidas pela Lei nº 14.741/15 implicam aumento de tributo. Logo, encontram limites no art. 150 da Constituição Federal, que asseguram aos contribuintes a proteção mínima contra o poder de tributar dos entes federados.
Nessa linha, não há dúvidas de que as alíquotas progressivas do ITCD somente poderão ser aplicadas às transmissões “causa mortis” e às doações efetuadas a partir de 1º de janeiro de 2016, em face da observância dos princípios da irretroatividade e da anterioridade (de exercício e nonagesimal), previstos, respectivamente, nas alíneas “a”, “b” e “c”, do inciso III, do art. 150 da Constituição Federal.
No entanto, para que os princípios constitucionais em questão tenham eficácia plena e cumpram seu objetivo final, que é o de evitar a tributação surpresa e garantir um mínimo de segurança jurídica aos contribuintes em suas relações cotidianas, é preciso mais.
Isso implica dizer que os fatos geradores do ITCD que ocorrerem em 2016 não poderão ter suas alíquotas definidas pela inclusão, no cômputo do seu valor venal, da soma dos valores venais relativos aos bens e direitos que tiverem sido objeto de doações efetuadas até o dia 31/12/2015, ainda que entre os mesmos doador e donatário.
Assim, por exemplo, as doações efetuadas entre a data de entrada em vigor da nova lei (25/09/2015) e a data de início de sua eficácia (1º de janeiro de 2016) não poderão servir de suporte para a definição de alíquota majorada do ITCD a ser aplicada às transmissões (seja por “causa mortis”, seja por doação) que vierem a ocorrer no ano de 2016, quando a Lei nº 14.741/15 estiver apta a produzir efeitos.
Sem adentrar no mérito da nova regra para a definição de alíquotas do ITCD, estabelecida pela Lei nº 14.741/15, conclui-se que qualquer tentativa, pela via regulamentar ou interpretativa, de se atribuir a ela efeitos pretéritos, implicará em ofensa aos preceitos legais e constitucionais cujo propósito é evitar a tributação surpresa, permitindo que os contribuintes sejam informados previamente acerca da tributação que os espera, de modo que possam organizar suas vidas e negócios com acentuado grau de certeza e segurança, atributos fundamentais em qualquer Estado Democrático de Direito, inclusive para que, se for o caso, possam legitimamente evitar ou antecipar os comportamentos que darão ensejo à incidência da norma que aumentou o tributo.