1) A definição de prescrição e a sua distinção da decadência.
O conceito de prescrição pertence à teoria geral do direito. A doutrina mais tradicional costuma definir o instituto jurídico da prescrição como a extinção do direito de ação, ou seja, se após um determinado período definido em lei uma determinada pessoa não ajuizar a ação cabível para fazer valer sua pretensão resistida, ele não poderá fazê-lo em momento posterior.
Dessa maneira, o prazo de prescrição se diferencia da decadência, que é "o estabelecido em lei, ou pela vontade unilateral ou bilateral, quando prefixado ao exercício do direito pelo seu titular. E é de prescrição, quando fixado, não para o exercício do direito, mas para o exercício da ação que o protege. Quando, porém, o direito deve ser exercido por meio da ação, originando-se ambos do mesmo fato, de modo que o exercício da ação representa o próprio exercício do direito, o prazo estabelecido para a ação deve ser tido como prefixado ao exercício do direito, sendo, portanto, de decadência, embora aparentemente se afigure de prescrição" (Câmara Leal, Da prescrição e da decadência,1ª edição, p. 133-134).
A prescrição serve à segurança e à paz públicas, conforme afirmação de Pontes de Miranda. Assegura que determinadas situações ou relações jurídicas não tenham efeito eterno, estabilizando as situações de fato e as relações jurídicas.
O momento de início do curso da prescrição, ou seja, o termo inicial, é determinado pelo nascimento da ação, que, por sua vez, origina-se a partir do instante em que o direito é violado (Agnelo Amorim Filho, Critério científico para distinguir a prescrição da decadência e para identificar as ações imprescritíveis, RT 744/725, out. 1997).
Modernamente, a prescrição não se confunde com o direito de ação – que é o direito abstrato, previsto em lei e na Constituição Federal (art. 5º, XXXV), à prestação jurisdicional do Estado, que exerce o monopólio da justiça – conceito, hoje, de âmbito processual. No conceito clássico, a pretensão confundia-se com o direito de ação e aquela se extinguia com o não exercício desse. O direito e a ação para protegê-lo se misturavam. O art. 75 do revogado Código Civil dispunha que a todo direito, corresponde uma ação que o assegura, confundindo os conceito de direito material e processual.
Adotando o conceito diferenciador entre ação e pretensão, o art. 189 do atual Código Civil dispõe que violado um direito, nasce para o titular a pretensão, a qual se extingue, pela prescrição, nos prazos a que aludem os arts. 205 e 206 do referido diploma legal, ou nos outros prazos legais dispostos em leis especiais.
Com o conceito estabelecido no art. 189 do atual CC, a inércia da pessoa em recorrer ao judiciário para fazer valer o seu direito extingue a pretensão, não a ação – que é, diga-se novamente, o direito ao indivíduo em ter o seu caso solucionado pelo judiciário, com ou sem sentença de mérito. Desta feita, o atual Código evitou a linguagem do direito antigo, segundo a qual a prescrição provocaria a perda da ação.
"O que o legislador quis foi deixar claro que não é o direito subjetivo descumprido pelo sujeito passivo que a inércia do titular faz desaparecer, mas o direito de exigir em juízo a prestação inadimplida que fica comprometida pela prescrição. O direito subjetivo, embora desguarnecido da pretensão, subsiste, ainda que de maneira débil (porque não amparado pelo direito de forçar o seu cumprimento pelas vias jurisdicionais), tanto que se o devedor se dispuser a cumpri-lo, o pagamento será válido e eficaz, não autorizando repetição de indébito (art. 882), e se demandado em juízo, o devedor não argüir a prescrição, o juiz, conforme o atual art. 194 do CC, não poderá reconhece-la de ofício". (Humberto Theodoro Júnior, Alguns Aspectos Relevantes da Prescrição no Novo Código Civil, O Sino do Samuel, Jornal da Faculdade de Direito da UFMG, ano IX, n.º 65, p.05).
Em resumo, para que ocorra a prescrição é necessário: a existência de um direito material da parte a uma prestação (ação ou omissão) a ser cumprida por outrem; o descumprimento da prestação por parte do obrigado, surgindo, então, o poder do credor em exigir o cumprimento da obrigação pela via judicial; e, finalmente, se verifique a inércia do titular da pretensão em fazê-la valer em juízo, no prazo determinado em lei.
2) O surgimento da obrigação tributária e as formas de sua extinção.
Concretizada a hipótese de incidência tributária – o fato abstrato, descrito em lei, como a situação que, uma vez ocorrida, torna o tributo devido – surge a obrigação tributária, vale dizer, o vínculo jurídico por força do qual o particular sujeita-se a ter contra ele um lançamento tributário. O fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência (art. 114 do CTN).
Ocorrido o fato gerador descrito abstratamente na hipótese de incidência tributária, o Estado ainda não está apto a cobrar o tributo devido. Mister a realização de procedimentos administrativos a fim de dar certeza e liquidez ao crédito a ser cobrado, quer pela via administrativa ou judicial. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível (art. 142 do CTN). A atividade administrativa de lançamento é vinculada – deve ser feita nos termos da lei – e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional (Parágrafo único, do art. 142, do CTN).
Somente após esses procedimentos administrativos, surge o crédito tributário, este sim, certo, líquido, certo e exigível. Na definição de Hugo de Brito Machado (Curso de Direito Tributário, 20ª ed., 2002, Malheiros Editores, p. 146), "o crédito tributário, portanto, é o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional)".
Após o surgimento do crédito tributário, somente a lei pode estabelecer as formas de sua extinção, que estão enumeradas no art. 156 do CTN: o pagamento; a compensação; a transação; a remissão; a prescrição e a decadência; a conversão de depósito em renda; o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus §§ 1º e 4º ; a consignação em pagamento, nos termos do disposto no §2º do art. 164; a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; a decisão judicial passada em julgado; a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. Neste trabalho, a única modalidade de extinção do crédito tributário a ser estudada será a prescrição.
3) Os prazos de prescrição do CTN e da lei 8.212/91; hipóteses de suspensão e interrupção; a constitucionalidade do art. 46 da lei 8.212/91.
O prazo da ação para cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data de sua constituição definitiva (CTN, art. 174). Uma vez constituído o crédito tributário, a Fazenda Pública, pelas normas do CTN, tem cinco anos para cobrá-lo judicialmente, ou seja, para propor a ação de execução fiscal. O prazo tem início a partir do momento em que o crédito não possa mais ser discutido na via administrativa, quer por recurso do sujeito passivo, quer por revisão da Fazenda. Portanto, durante todo o processo administrativo de discussão do crédito tributário (reclamações e recursos) não corre a prescrição.
A Fazenda Pública não dando início à cobrança no prazo legal, não poderá mais fazê-lo. A prescrição, todavia, não atinge apenas a cobrança do crédito tributário extinguindo a ação, mas o próprio crédito. Esta é uma diferença fundamental entre a prescrição prevista no Novo Código Civil Brasileiro e no Código Tributário Nacional. Enquanto neste a pretensão da Fazenda em cobrar o tributo devido e o crédito se extinguem, naquele, apenas a pretensão (não a ação, que é conceito de natureza processual) é fulminada pelo não exercício do direito de ação em tempo hábil. Entretanto, em qualquer hipótese, caso o devedor pague um tributo que era devido, após o decurso do prazo de prescrição, o pagamento é válido e ele não poderá demandar a restituição do que pagou (Sacha Calmon Navarro Coelho, Manual de Direito Tributário, 2ª edição, 2001, Editora Forense, p. 478).
A prescrição pode ser interrompida ou suspensa. Interromper significa apagar o prazo já decorrido, reiniciando todo o seu curso. Uma vez constituído o crédito, o prazo prescricional tem seu início, interrompendo-se pelas hipóteses previstas no parágrafo único do art. 174 do CTN: i) pela citação pessoal feita ao devedor; ii) pelo protesto judicial; iii) por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; iv) por qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor. Após a constituição definitiva do crédito, ocorrendo uma das hipóteses previstas acima, a prescrição fica interrompida, o prazo decorrido perde seu efeito e reinicia a contagem de novo período.
O §2º, do art. 8º, da lei 6830/80, de 22/09/1980 (Lei de Execução Fiscal) ainda estabelece outra importante hipótese de interrupção da prescrição: o despacho do juiz, que ordenar a citação, interrompe a prescrição.
Ao contrário da interrupção, a suspensão do prazo de prescrição não volta a contar o período pela sua totalidade, mas pelo restante de tempo que havia, após a ocorrência do fato que suspendeu a contagem do prazo. A suspensão paralisa o curso do tempo. Enquanto o fato que deu origem à suspensão existir, o lapso temporal ficará suspenso, voltando a correr pelo tempo que restar, cessada a cauda que suspendeu a sua contagem.
As hipóteses de suspensão do prazo prescricional são as mesmas que suspendem a exigibilidade do crédito tributário já constituído, definidas no art. 151 do CTN. A suspensão do crédito tributário, todavia, não é igual a do prazo prescricional. Para que ocorra esta, é preciso que o prazo tenha iniciado, mas nem sempre que ocorre uma hipótese de suspensão da exigibilidade do crédito, o prazo da prescrição já teve início. Paulo de Barros Carvalho (Curso de Direito Tributário, 7ª edição, 1995, editora Saraiva) traz o seguinte exemplo: se o contribuinte for notificado para pagar um tributo no prazo legal, se ele não o fizer e interpor um recurso administrativo ou obter uma medida liminar em mandado de segurança, a exigibilidade do crédito estará suspensa (art. 151, incs. III e IV) e não haverá contagem para o início do prazo prescricional. Além do mais, o crédito ainda não foi constituído definitivamente.
O §3º, do art. 2º, da lei 6.830/80 estabelece uma outra causa de suspensão da prescrição após a inscrição definitiva do crédito, pelo prazo de 180 dias ou até a distribuição da execução fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo.
Algumas decisões dos tribunais entendiam que o termo inicial da prescrição se daria com a notificação do sujeito passivo. Entretanto, tal posição não obteve guarida no STF, vez que enquanto perdurar a fase administrativa e os questionamentos do devedor (sujeito passivo), o crédito não é exigível, não podendo correr o prazo prescricional. "Não se pode cogitar de prescrição antes do nascimento da ação. Concluído o procedimento de lançamento e assim constituído o crédito tributário, o fisco intima o sujeito passivo a fazer o respectivo pagamento. Se este não é feito no prazo legal, o direito do fisco estará lesado, nascendo, então, para este, a ação destinada à proteção de seu direito creditório" (Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributário, p. 190).
3.1) O prazo do art. 46 da lei 8212/91 e sua constitucionalidade.
O art. 46 da lei n.º 8.212/91, que instituiu o Plano de Custeio da Previdência Social, estabelece que: "o direito de cobrar os créditos da seguridade social, constituídos na forma do artigo anterior, prescreve em 10 (dez) anos".
A-De acordo com parte da doutrina e jurisprudência, inclusive do STF, no julgamento do RExt n.º 138284-8/CE, da lavra do Ministro Carlo Velloso [1], o prazo estabelecido no art. 46 da lei n.º 8212/91 seria inconstitucional, porque de acordo com o art. 146 da CF/88, apenas lei complementar poderia dispor sobre prazos prescricionais de tributos.
Sérgio Pinto Martins (Direito da Seguridade Social, 14ª edição, 2001, Editora Atlas S/A), adota o mesmo raciocínio exposto nos parágrafos acima, entendendo que os art. 45 e 46 da lei 8.212/91 são inconstitucionais.
Outros doutrinadores, entretanto, têm como constitucional os dispositivos da lei ordinária acima mencionados, sob o fundamento de que a previsão do prazo em norma específica não contém o caráter de generalidade. É assunto específico. Sobre o tema da constitucionalidade dos art. 45 e 46 da lei 8.212/91 - que tratam sobre os prazos de dez anos para a constituição (decadência) e cobrança (prescrição) do crédito destinado à seguridade social - Marcelo Leonardo Tavares afirma ser o prazo decenal "norma sem caráter geral e que poderia ter sido estatuída por lei ordinária, mas que foi formalmente incluída em instrumento recepcionado como lei complementar (CTN). E, sendo assim, nada impede que uma lei ordinária posterior estipule de forma diversa, direcionada para uma espécie tributária. Sob esta óptica, inexiste inconstitucionalidade por invasão de competência material qualificada pelo art. 45 da lei n.º 8.212/91" (Direito Previdenciário, 5ª edição, 2003, Lúmen Júris Editora, p. 302).
A questão, portanto, limita-se a se saber o que é norma geral, conceito fluído, de difícil definição, não chegando os doutrinadores da teoria do direito a um acordo. Embora não exista uma definição específica, a Constituição Federal delimitou bem o papel das leis complementar em matéria tributária, devendo ela dispor sobre conflitos de competência, limitações ao poder de tributar e fazer atuar certos dispositivos constitucionais (art. 146 da Constituição de 1988). A lei complementar deve uniformizar a regulamentação dos principais institutos tributários para aplicação em todo o território nacional e obrigar todos os entes tributantes.
Leis e normas são conceitos distintos, embora usados de maneiras sinônimas, em muitos casos. Embora a lei contenha uma norma, esta última não será, necessariamente, uma lei, podendo ser desde uma simples regra até um dispositivo de natureza constitucional. "A lei é ente legislativo, a norma, ente lógico. A lei é veículo legal. A norma, conteúdo normativo" (Sacha Calmon Navarro Coelho, Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário, 6ª edição, 1995, Editora Forense).
As normas gerais de direito tributário, veiculadas pelas leis complementares, são eficazes em todo o território nacional e tem por objetivo articular o sistema tributário da Constituição às legislações fiscais das pessoas políticas. "São normas sobre como fazer normas, em sede de tributação" (Sacha Calmon Navarro Coelho, Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário).
Legislar sobre direito tributário é competência concorrente dos diversos entes que compõem a Federação (art. 24, I da CF/88), cabe à União legislar sobre normas gerais (art. 24 §1º, da CF/88) e aos Estados, a matéria específica. A constitucionalidade dos arts. 45 e 46 pode ser resolvida conjugando-se os diversos dispositivos que regulam a competência da União, notadamente, os arts. 24 e o 146, III, "b", todos da CF/88.
"Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre:
I - direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico;"
...
"§ 1º. No âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-se-á a estabelecer normas gerais.
§ 2º. A competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui a competência suplementar dos Estados.
§ 3º. Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.
§ 4º. A superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário."
Conjugando-se os dispositivos do art. 24, I, §1º e do art. 146, III, "b", tem-se que a competência da União, em matéria tributária, se restringe à edição de normas gerais, devendo os pontos específicos de cada assunto cuja competência for concorrente ser objeto de legislação dos entes que compõem a Federação, nos termos dos §§ 2º ao 4º, do art. 24. Pode-se concluir, então, que o âmbito de validade da lei complementar é nacional, podendo, cada ente federado criar suas próprias normas para atender suas peculiaridades.
Assim, disposições de lei complementar (CTN) que versem, v.g., sobre prescrição, devem se ater ao princípios básicos do instituto, regulando o seu termo inicial e o final e as causas de interrupção ou suspensão, por exemplo. Tratando-se de prazo prescricional de tributos, cada lei que o instituiu para iniciar-se a cobrança, deve tratá-lo de modo específico, atendendo as peculiaridades de cada ente federado ou de cada entidade parafiscal responsável pela sua cobrança. Não fosse assim, toda e qualquer matéria tributária só poderia ser tratada através de leis complementares, emperrando o já complicado, lento e burocrático sistema tributário do País. Qual das matérias indicadas no art. 146, III da CF/88 não é objeto de das leis ordinárias que regulamentam os impostos, taxas e contribuições que são cobradas no Brasil?
Embora o CTN disponha sobre o prazo prescricional de tributos, as disposições sobre a matéria nos art. 45 e 46 da lei 8212/91 não são inconstitucionais, justamente porque a Constituição Federal permite ao legislador ordinário regulamentar cada tributo de acordo com suas particularidades, obedecendo às normas Constitucionais e do CTN, que devem ser gerais. Ora, deve-se concluir, portanto, que estabelecer prazos de decadência ou de prescrição não tem caráter geral, mas sim, específico, podendo fazê-lo a lei ordinária.
4.A prescrição trintenária.
A questão da prescrição trintenária, após a edição da EC n.º 08, de 1977, era assunto polêmico, mas hoje já está pacificado nos tribunais. Embora pouco comum, ainda existem execuções fiscais com o fato gerador ocorrido entre a promulgação da EC n.º 08, de 1977 e a atual Constituição Federal.
Até o surgimento do CTN (lei n.º 5.172/66), a contribuição previdenciária não tinha natureza tributária. A matéria era regulada pela lei n.º 3.807/60 (LOPS), que no art. 144 dispunha o seguinte: "o direito de receber ou cobrar as importâncias que lhes sejam devidas prescreverá, para as instituições de previdência social, em trinta anos".
O referido artigo foi revogado com a entrada em vigor do CTN, lei complementar que cuidou dos prazos de decadência e de prescrição para a cobrança de tributos e "determinou a natureza tributária da contribuição previdenciária no inciso II, do art. 217" (Sérgio Pinto Martins, Direito da Seguridade Social, p. 278). A partir do CTN, os prazos de decadência e prescrição para a constituição do crédito e a sua cobrança passaram a ser de cinco anos, conforme determinam os arts. 173 e 174 do Código Tributário Nacional.
Com a edição da EC n.º 08, de 1977, dando nova redação ao inciso I do §2º do art. 21 da Emenda Constitucional n.º 1, de 1969, dispondo que a União poderia instituir "contribuições, observada a faculdade prevista no item I deste artigo, tendo em vista intervenção no domínio econômico ou o interesse de categorias profissionais e para atender diretamente à parte da União no custeio dos encargos da previdência social", o STF passou a entender que a contribuição perderá sua natureza tributária. A referida Emenda acrescentou, ainda, o inciso X ao art. 43 da Constituição vigente, prevendo "contribuições sociais para custear os encargos previstos" para a previdência social. Com a EC n.º 08, de 1977, o STF passou a entender que as contribuições previdenciárias não mais se submetiam ao regime do CTN e o prazo prescricional deveria ser de 30 anos [2], prazo este que se tornou expresso no §9º do art 2º da lei n.º 6830/80.
Após a promulgação da CF/88, o STF voltou a entender que as contribuições sociais, da qual a contribuição previdenciária é espécie, têm natureza tributária, aplicando-se o CTN.
Com esse entendimento, os prazos de decadência e prescrição voltaram a ser de cinco anos. O assunto estava pacificado até que surgiu a lei 8.212/91, determinando que os prazos decadenciais e prescricionais seriam de 10 anos. A partir da vigência da lei 8.212/91, os tribunais ainda não se manifestaram de maneira definitiva sobre a constitucionalidade dos art. 45 e 46 da lei retrocitada, não havendo, portanto, uma decisão sobre qual o prazo válido, se o do CTN ou se o da lei ordinária, conforme exposto no item "3", supra.