Nos tempos atuais é sabido que a tributação representa uma das formas mais violentas de intervenção estatal no patrimônio privado-empresarial. O Poder Executivo, por intermédio de expedientes, não raro, lesivos, predatórios e inconstitucionais procura, cada vez mais, incrementar a arrecadação através de exigências que, sistematicamente, desrespeitam a dinâmica imposta pelo ordenamento jurídico.
Por constituir a tributação a subtração de riquezas pertencentes aos particulares, ela é orientada por rígidos princípios e cânones intransponíveis que a colocam numa redoma que somente pode ser transposta por normas condizentes com os pilares que estruturam a atividade estatal.
Todavia, por estarmos submissos, a um sistema anacrônico de atividade legiferante, o Poder Executivo, na sua função anômala de legislar, reiteradamente atropela as garantia do contribuinte colocando-o em situação de desequilíbrio na relação jurídica decorrente da incidência tributária.
Um dos temas, relativo à injusta tributação, que mais se agita nos meios jurídicos é a incidência do ICMS sobre o IPI, imposição estatal que, consoante demonstraremos, se revela em toda a sua extensão em total desconformidade com o sistema constitucional tributário.
Com efeito, a relação jurídica no regime de recolhimento por substituição "para frente" instala-se num plano abstrato de presunção antes da ocorrência do evento que a ensejará, fato que constitui exceção no sistema tributário nacional.
A referida instalação no aludido regime ocorre de forma precária, pois, presume-se um futuro acontecimento, ou seja, a ocorrência do fato jurídico tributário sobre qual deverá incidir a norma abstrata ensejando, em decorrência disso, o surgimento da relação jurídica tributária que atribuirá fundamento de validade ao recolhimento previamente efetuado.
Como é sabido, a relação jurídica tributária é proveniente da incidência de uma norma jurídica abstrata de natureza tributária a um fato concreto, o que implica no surgimento de um direito e de um dever correlato, sendo necessária para a aplicação desta norma a existência de causalidade jurídica.
Neste sentido, o art. 113 do Código Nacional Tributário, preceitua, verbis:
Art.113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º. A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. (grifei)
O recolhimento antecipado por substituição presume a ocorrência futura do fato imponível e seus respectivos aspectos. Portanto, o regime da substituição tributária "para frente", frise-se, constitui exceção a regra de que a tributação deva incidir no momento da ocorrência efetiva do fato jurídico tributário.
Neste toar, configura-se a relação jurídica como um vínculo abstrato segundo o qual, por força da imputação normativa, o sujeito ativo tem o direito subjetivo de exigir do sujeito passivo o cumprimento de certa prestação. Nasce, pois, factualmente, a relação jurídica tributária e a correlata obrigação com a ocorrência do fato gerador previsto na norma que estabelece direitos e deveres subjetivos em função deste acontecimento.
Dessa forma, é possível afirmar que a relação jurídica instala-se de fato com a ocorrência do fato jurídico tributário (fato gerador) no plano real e concreto.
Sobre o tema paulo de barros carvalho agudamente leciona: "Ao preceituar a conduta, fazendo irromper direitos subjetivos e deveres jurídicos correlatos, o conseqüente normativo desenha a previsão de uma relação jurídica, que se instala, automaticamente e infalivelmente, assim que se concretize o evento".1
Em vista disso, se mostra clara a necessidade de subsunção do conceito do fato ao conceito da norma para instauração da relação jurídica. Por conseguinte, não se concretizando o fato, não há que se falar em nascimento da obrigação nem em surgimento da relação jurídica.
A subsunção do fato à norma representa a essência da fenomenologia do direito, pois, só através desta é que surge a relação jurídica e a possibilidade de aplicação da norma de direito.
Assim, força é concluir que ocorre a subsunção quando o conceito de fato guardar absoluta identidade com o conceito desenhado na norma em espécie, propalando-se os efeitos jurídicos prescritos.
Ocorre, contudo, que, ao incluir o IPI na base de cálculo do ICMS, o Fisco acabou por desvirtuar essa dinâmica acarretando o rompimento do tecido que reveste a legalidade da obrigação tributária. Em virtude disso, no que se refere à parcela de ICMS recolhido sobre o IPI que compôs indevidamente sua base de cálculo, não se verifica existência de relação jurídica válida.
Qualquer modificação no objeto, centro de convergência do direito subjetivo e respectivo dever jurídico, pode ocasionar mutações de fundo na própria composição do vínculo, ou mesmo a sua inexistência, caso não se coadune o fato concreto ao fato normativo.
O surgimento da relação jurídica é aferível através da análise dos critérios contidos no antecedente normativo, ou seja, os critérios materiais, espaciais, temporais e aqueles contidos no conseqüente que são os critérios pessoais e quantitativos, sendo estes somente determináveis com a ocorrência do fato que ensejou a obrigação.
Em razão disso, mostra-se precária a relação jurídico-tributária havida em decorrência da inclusão do IPI na base de cálculo presumida do ICMS resultando, pois, incoerente o liame preestabelecido já que desprovido de sustentação legal.
Os valores recolhidos a este título, repita-se, não possuem lastro legal o que torna inexistente, neste particular, o liame jurídico verificado entre o contribuinte e a Fazenda Estadual. Assim, configuram esses recolhimentos como meras prestações pecuniárias de fato sem amparo legal, pois.
Desta forma, o critério quantitativo consubstanciado pela base de cálculo não está em consonância com o efetivamente praticado. Destarte, em sendo este critério um dos fatores de identificação da relação jurídica, pressupõe-se a inexistência desta em relação ao valor recolhido a mais, revelando-se imperioso, portanto, o dever da autoridade fazendária não impor óbices à materialização ao constitucional direito de restituição dos valores recolhidos sob as indigitadas rubricas.
A base de cálculo do ICMS deve ser o valor da operação mercantil na qual este tributo incide sendo ilegal a cobrança e o recolhimento do ICMS que tomou como base de cálculo outro valor senão o da operação de fato, o que viola o princípio da estrita legalidade em matéria tributária que se desdobra no princípio da tipicidade.
A relação jurídica é identificável pelos critérios pessoal e quantitativo. Desse modo, sendo este último critério ilegal conclui-se não haver relação jurídica na proporção da ilegalidade do critério, ou seja, não há vínculo legal entre o contribuinte e o Fisco no que se refere aos valores recolhidos a título de ICMS sobre o IPI.
Não havendo, por conseguinte, existência de relação jurídica entre o contribuinte e o Fisco que justifique o recolhimento do ICMS sobre o IPI, mister se faz, frise-se, a restituição destes valores, de modo a consubstanciar as determinações constitucionais assentadas no art. 150, § 7º e no art. 155, § 2, XI ambos da CF., que, respectivamente, estabelecem:
Art. 150, § 7º. A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido;
E,
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
..............................................................................................................
§ 2º. O imposto previsto no inciso II atenderá o seguinte:
..............................................................................................................
XI. Não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos.
Muito embora a Constituição Federal atribua à lei complementar a competência para definir a base de cálculo dos impostos nela previstos, com referência ao ICMS, se incumbiu ela própria de fixá-la, de maneira que estabeleceu contorno intransponível no que se refere aos elementos que integram a base de cálculo do mencionado imposto.
Na esteira disso, foi editada a Lei Complementar 87/96 que repetiu o mesmo teor da disposição assentada na Magna Carta, ao prescrever em seu art. 13, § 2º verbis:
Art. 13...................................................................................................
§ 2º. Não integra a base de cálculo do imposto o montante do Imposto sobre Produtos Industrializados, quando a operação realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configurar fato gerador de ambos os impostos".
Ao estabelecer a base de cálculo do ICMS, o Estado de São Paulo, por intermédio da Lei Estadual 6.374/89, fez refletir o mesmo conteúdo das disposições constitucionais concernentes ao tema. Neste toar o art. 24, § 1º, III da Lei 6.374/89, assevera:
Art. 24..................................................................................................
§ 1º. Incluem-se na base de cálculo:
.............................................................................................................
III – o montante do Imposto sobre produtos Industrializados, salvo se a operação, realizada entre contribuintes e relativo a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configurar fato gerador de ambos os impostos.
Assim, quando preenchidos os requisitos contidos na legislação de regência, ou seja, quando houver operação mercantil realizada entre contribuintes com produtos destinados à comercialização e que configure o fato gerador dos dois impostos, nos exatos termos previstos no art. 155, § 2º, XI da CF, o IPI não poderá integrar a base de cálculo do ICMS, sob pena de flagrante inconstitucionalidade.
A Constituição Federal também determina que quando não ocorrer o fato gerador nos termos em que presumido deve o Fisco proceder a imediata e preferencial restituição dos valores carreados, a este título, aos cofres públicos.
Ocorre, todavia, que a tributação levada a efeito pelo Fisco não perfilha esse caminho, não observa o comando constitucional, ele simplesmente determina a inclusão do IPI na base de cálculo do ICMS, com esteio no Regulamento do ICMS (Decreto 45.490/2000), em cujo art. 302 encontra-se prevista a assertiva seguinte:
Art. 302. Para fins de substituição tributária, a base de cálculo do imposto será:
I – em relação aos veículos saídos, real ou simbolicamente, das montadoras ou de suas concessionárias, o valor correspondente ao preço de venda a consumidor constante em tabela estabelecida ou preço de venda a consumidor constante em tabela estabelecida ou sugeria ao público por órgão competente ou, na falta desta, em tabela sugerida pelo fabricante, acrescido do valor do frete, do Imposto sobre Produto Industrializados- IPI - e dos acessórios a que se refere o § 2º do artigo anterior; (grifei)
Assim, é possível constatar que o Fisco, ao determinar a inclusão do IPI na base de cálculo do ICMS, simplesmente deixou de considerar a norma constitucional encartada no art. 155, § 2º, XI da CF, laborando, portanto, em repugnante e reprovável inconstitucionalidade.
Isso porque, consoante asseverado, sempre que se verifique que a ocorrência de determinada operação, realizada entre contribuintes do ICMS, configurar, também, fato jurídico tributário do IPI, este deve ser excluído da base de cálculo daquele. Do contrário, ter-se-á irremediável inconstitucionalidade.
A fenomenologia de incidência prevista na norma constitucional se amolda perfeitamente ao caso sub examen já que diversos setores de comercialização adquirem os produtos que revendem junto ao fabricante, resultando, portanto, em operação mercantil entre contribuinte do ICMS.
Os bens adquiridos podem ser destinados, única e exclusivamente, para comercialização nos exatos termos em que preconizado pelo objeto dos atos constitutivos sociais.
A operação mercantil que desencadeia o fato do recolhimento antecipado do ICMS pelo contribuinte, é a saída do bem de consumo do estabelecimento industrial para posterior ingresso no estabelecimento mercantil, operação, portanto, submissa à incidência de ambos os impostos.
Assim, restam atendidos na íntegra os pressupostos estampados na Carta Federal, revelando-se flagrante inconstitucionalidade a inclusão do IPI na base de cálculo do ICMS, pois, ambas as empresas (indústria e comércio) são contribuintes do ICMS, a operação constitui fato jurídico tributário dos dois impostos e o produto é destinado à comercialização.
josé eduardo soares de melo corrobora esse raciocínio, ao asseverar que "Por decorrência lógica, o IPI pode ser incluído na base de cálculo do ICMS quando a operação for efetivada com produto não destinado à industrialização, ou à comercialização e/ou entre contribuinte e não-contribuinte do ICMS. Essa situação aplica-se no caso do produto destinar-se a consumo ou ativo fixo do adquirente".2
Não discrepa desse entendimento hugo de brito machado, ao prescrever que "Diz a lei que não integra a base de cálculo do ICMS o valor do IPI quando a operação realizada entre contribuintes do ICMS e relativa a produto destinado a industrialização ou comercialização configurar fato gerador desse dois impostos. Inovou, portanto. Antes, sempre que a operação configurasse fato gerador dos dois impostos, o IPI não integrava a base de cálculo do ICMS. Agora, a exclusão do valor do IPI somente acontece quando os produtos forem destinados à industrialização ou comercialização".3
Nessa linha de raciocínio, ives gandra da silva martins, ao abordar o tema, obtempera "O dispositivo é claro. E abrange a maior parte das hipóteses de incidência do ICMS. Como já comentei, o IPI e o ICMS, o mais das vezes, têm fato gerador idêntico: a saída de mercadorias. Se, em tese, o IPI, cuja natureza jurídica está ligada à industrialização deve preceder em incidência o ICMS, que recai sobre a operação posterior de comercialização, a eleição por parte do legislador complementar de um momento para a sua incidência, qual seja o final do processo de industrialização e o começo do processo de comercialização, traz para um único instante a hipótese imponível de ambos os impostos, ou seja, a saída. Para evitar problemas, houve por bem o constituinte entender que – para tais hipóteses – o IPI não pode constituir base de cálculo do ICMS. O constituinte foi além. Mesmo que o fato gerador ocorra em momento diferente, o fato de ser a operação incidida por ambos os impostos, implica a exclusão do IPI da base de cálculo do ICMS".4
Na esteira disso, o excelso supremo tribunal federal, por ocasião do julgamento do julgamento do RE 170.412-8-SP, deixou, por unanimidade, assentado que:
"EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. INCLUSÃO DO IPI NA SUA BASE DE CÁLCULO: OPERAÇÃO REALIZADA ENTRE CONTRIBUINTES E RELATIVA A PRODUTOS DESTINADOS À INDUSTRIALIZAÇÃO OU À COMERCIALIZAÇÃO A CONFIGURAR FATO GERADOR DO ICMS E DO IPI. CF, ART. 155, § 2º, XI.
I. Não inclusão, na base de cálculo do ICMS, do IPI quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produtos destinados à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos. CF, art. 155, § 2º, XI.
II. O dispositivo constitucional não distingue entre estabelecimentos industriais e equiparados. O que importa é verificar é a ocorrência da situação fática inscrita no inc. XI do § 2º do art. 155 da CF, certo que os contribuintes do IPI estão definidos no CTN, art. 51, III – RE não conhecido".
Do voto da lavra do Relator, o eminente Ministro carlos velloso é possível extrair a assertiva seguinte:
"(...). Destarte, tratando-se, como se trata, de operação entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, sendo o fato gerador de ambos os impostos o mesmo, o IPI, por força da própria Constituição Federal, art. 155, § 2º, XI, não integra a base de cálculo do ICMS. A questão de equiparação da recorrida à industrial, por força da legislação do IPI, é irrelevante, mesmo porque os contribuintes do IPI estão definidos no CTN. O que imposta verificar é se a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produtos destinados à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos. Isto, no caso, ocorreu, conforme deixou claro o acórdão. (...). Esclareça-se, ao cabo, que a disposição constitucional mencionada, art. 155, § 2º, XI, não distinguiu entre estabelecimentos industriais e equiparados. O que importa, repete-se, é verificar a ocorrência da situação fática inscrita no inc. XI, do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, certo, volto a acentuar, que os contribuintes do IPI estão definidos no CTN, art. 51". (grifei)
Percebe-se, a teor do que foi consignado no acórdão, que não há distinção entre contribuintes; basta verificar se a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produtos destinados à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos, tal como exatamente ocorre no caso em análise.
Em vista do que foi consignado, não há relação jurídica válida entre os contribuintes que se encaixem nesse perfil e o Fisco no que se refere à exigência formulada por este para que aquela recolha o ICMS com o IPI integrando a sua base de cálculo.
Imperiosa, portanto, além da devolução desses valores é a subtração da base de cálculo do ICMS recolhido pelo contribuinte da parcela correspondente ao IPI, já que a sua manutenção nas operações futuras do mesmo modo ofende a Carta Federal e impinge ao contribuinte recolhimento superior ao devido.
Caracterizando-se, destarte, recolhimento a mais que o devido exsurge ao contribuinte não só o direito de não ser compelido ao recolhimento do ICMS com IPI compondo a sua base de cálculo, como também o direito a imediata e preferencial restituição dos valores recolhidos sob essa rubrica nos exatos termos em que preconizado pelo art. 150, § 7º da Constituição Federal.
Desta forma, como medida de proteção ao patrimônio dos contribuintes, esses, de lege ferenda, tem a possibilidade de ajuizar as medidas judiciais pertinentes visando a recuperação dos referidos valores, exigidos durante os últimos 10 (dez) anos, bem como a abstenção pelo fisco de, doravante, exigir tal recolhimento.
Essa é uma medida que visa além de resgatar a tributação ao altiplano da legalidade, imprimir melhor forma de gerenciamento de tributos da empresa, atividade que já vem sendo realizada por inúmeros contribuintes.
Notas
1in, Direito Tributário, Fundamentos Jurídicos da Incidência, Ed. Saraiva, 1998
2 ICMS – Teoria e Prática, pág. 157, Dialética, 1998.
3 Aspectos Fundamentais do ICMS, pág. 75, Dialética, 1997, São Paulo.
4 Comentários à Constituição do Brasil, 6º Vol., pág. 481.