O direito constitucional à imunidade tributária das entidades filantrópicas e o Cebas - Jus.com.br

1 INTRODUÇÃO

O papel desempenhado pelo chamado terceiro setor é fundamental à manutenção da convivência harmoniosa entre os indivíduos, pois atuando paralelamente ao Estado, abrange um maior número de beneficiários, que podem, de fato, exercer seus direitos constitucionalmente garantidos. Assim, o que era obrigação do Estado, passa a ser compartilhado e desempenhado também pelas organizações não governamentais.

As entidades filantrópicas caracterizam-se por sua dedicação exclusiva e gratuita à prestação de serviços voltados para o interesse comum, buscando sempre oferecer ao cidadão os direitos postos na legislação, mas que carecem de efetiva aplicação, seja por falta de interesse político, de má administração ou ausência de investimento, impedindo o alcance de toda a população às suas necessidades mais básicas.

Nesse sentido, a Constituição Federal desde 1946 previa a imunidade tributaria como meio de diminuir os encargos daquelas pessoas jurídicas que já destinam seu patrimônio e serviços, integralmente, em benefício público, forma também de proteger as referidas entidades do poder de tributar do Estado.

O legislador constituinte preocupou-se em resguardar a atuação das instituições sem fins lucrativos, possibilitando a melhoria da qualidade de vida da sociedade, à medida que facilita seu acesso às condições mínimas de existência, função essencialmente estatal.

O princípio da capacidade econômica do contribuinte, previsto no art. 145, §1º da CF, funda-se na ideia de isonomia, e prima pela justa proporção da carga tributária, considerando as condições específicas de cada contribuinte. Ora, seria absurdo que as entidades socioassistenciais e educacionais, sem fins lucrativos, tivessem de arcar com tributos derivados de seus rendimentos, quando estes já são, em sua totalidade, revertidos para o bem público. Estaríamos ferindo de morte o princípio constitucional da proibição á bitributação ou confisco.

A imunidade tributária prevista no art. 150, VI, “c” e art. 195, §7º, da Constituição Brasileira de 1988, trata-se de limitação ao poder de tributar das Unidades Federativas, restringindo sua competência e atuação frente às organizações privadas que se destinam ao desenvolvimento de ações capazes de garantirem aos indivíduos o acesso aos direitos sociais, educação, saúde e assistência social.

Segundo Ives Gandra Martins:

As imunidades, no direito brasileiro, exteriorizam vedação absoluta ao poder de tributar nos limites traçados pela Constituição... a imunidade, portanto, descortina fenômeno de natureza constitucional que retira do poder tributante o direito de tributar, sendo, pois, instrumento de política nacional que transcende os limites fenomênicos da tributação ordinária (MARTINS, 1998, p. 31-32)

O art. 9º, IV, “c” do CTN c/c art. 150, VI, “a” e seu §4º vedam expressamente a instituição de impostos sobre renda, patrimônio ou serviços de, dentre outros, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, posto que tais instituições já afetaram todo o seu patrimônio em prol do bem comum.

Este trabalho pretende, portanto, analisar a garantia à imunidade tributária prevista no texto constitucional às entidades do terceiro setor, o estudo dessas organizações, e as restrições ou regulamentações recentemente trazidas pela legislação que vem impedindo o alcance da norma maior.

2 APRESENTAÇÃO DO CASO: A Imunidade Tributária Constitucional e o CEBAS

As imunidades tributárias desempenham um papel fundamental para o equilíbrio econômico e social e representam a exteriorização dos princípios norteadores da Constituição Federal, em nome da justiça e do desenvolvimento de uma política nacional capaz de diminuir as desigualdades sociais típicas do sistema capitalista.

Leciona José Souto Borges (1969, p. 211) “Sistematicamente, através de imunidade, resguardam-se princípios, ideias-forças ou postulados essenciais ao regime político”.

Nesse sentido, a imunidade tributária apresenta-se como uma questão constitucional, antes mesmo de ser uma questão tributária. É uma norma fundamental do direito constitucional, e deve nortear toda a estrutura política, social e econômica do país.

O papel desempenhado pelas entidades filantrópicas e o tratamento dado a elas pelo legislador constituinte revela o interesse do Estado em manter uma relação saudável com essas instituições, pois elas auxiliam significativamente no desenvolvimento e progresso socioeconômico da sociedade, especialmente das pessoas em situações de alta vulnerabilidade social.

Seria, portanto, uma incoerência que organizações do terceiro setor fossem obrigadas a recolherem impostos sobre seu patrimônio, renda e serviços, ou ainda recolherem a contribuição social previdenciária, tendo em vista que sua atividade já é inteiramente destinada ao bem comum. Poderia então o Estado tributar duas vezes, ferindo de morte o princípio da vedação à dupla tributação?

Ora, se o tributo é meio de arrecadação para, dentre outras finalidades, manutenção da máquina pública e exercício pelo Estado do dever de garantir à todos o direito á educação, saúde, moradia, lazer, segurança, etc., e entidades filantrópicas, por sua destinação atuam paralelamente ao Estado, auxiliando na garantia desses direitos, porque deveria arrecadar aos cofres públicos, se sua atividade já se preocupa com a efetivação dos direitos sociais?

No entanto, em que pese toda a orientação constitucional e tributária no sentido de coibir e limitar o poder de tributar do Estado, a legislação infraconstitucional vem exigindo das organizações do terceiro setor cumprimento de requisitos não estabelecidos na forma regulada pela Constituição.

O art. 9 do CTN veio para impedir tais fraudes ao sistema, estabelecendo que:

Art. 9. É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

IV - cobrar imposto sobre:

[...]

c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo.

Ainda, o art. 195, §7º da CF, dispões que:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

(...)

§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.

O texto é claro ao garantir a imunidade de impostos e contribuição previdenciária às instituições de assistência social, assegurando-lhes que nenhuma restrição poderá advir de lei ordinária, mas tão somente de lei complementar.

Como dito, as associações socioassistenciais não são empresas com finalidade lucrativa, ao contrário, destinam toda sua riqueza aos fins estatais, já, previamente, exercendo função social em benefício da sociedade. Desta forma, num Estado Social e Democrático de Direito é irrefutável ao constituinte o dever de preservar o patrimônio, dessas organizações do poder de tributar do Estado, limitando sua competência e dificultando a forma de regulamentar tal assunto, que deverá ser feita através de lei complementar.

Nesse contexto, o Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social – CEBAS, criado e regulamentado pela lei ordinária 12.101/09 seria constitucional, ou estaria indo de encontro às determinações e desejos do constituinte originário de proteger as organizações do terceiro setor?

Os requisitos trazidos pelo Código Tributário Nacional em seu art. 14 foram alargados pela Lei Ordinária 12.101/09, e posteriormente pelos diversos Decretos que vem regulamentando esse tema.

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas.

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;

II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III – manterem escrituração se suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão

§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no d 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.

§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.

Conforme se depreende da legislação supracitada a imunidade está associada tão somente ao cumprimento de requisitos relativos à destinação do patrimônio e rendas dessas entidades, e não à infinidade de comprovações exigidas pela lei ordinária 12.101/09.

Art. 1º A certificação das entidades beneficentes de assistência social e a isenção de contribuições para a seguridade social serão concedidas às pessoas jurídicas de direito privado, sem fins lucrativos, reconhecidas como entidades beneficentes de assistência social com a finalidade de prestação de serviços nas áreas de assistência social, saúde ou educação, e que atendam ao disposto nesta Lei.

(...)

Art. 3o A certificação ou sua renovação será concedida à entidade beneficente que demonstre, no exercício fiscal anterior ao do requerimento, observado o período mínimo de 12 (doze) meses de constituição da entidade, o cumprimento do disposto nas Seções I, II, III e IV deste Capítulo, de acordo com as respectivas áreas de atuação, e cumpra, cumulativamente, os seguintes requisitos:

I - seja constituída como pessoa jurídica nos termos do caput do art. 1o; e

II - preveja, em seus atos constitutivos, em caso de dissolução ou extinção, a destinação do eventual patrimônio remanescente a entidade sem fins lucrativos congêneres ou a entidades públicas.

Parágrafo único. O período mínimo de cumprimento dos requisitos de que trata este artigo poderá ser reduzido se a entidade for prestadora de serviços por meio de contrato, convênio ou instrumento congênere com o Sistema Único de Saúde (SUS) ou com o Sistema Único de Assistência Social (Suas), em caso de necessidade local atestada pelo gestor do respectivo sistema. (Redação dada pela Lei nº 12.868, de 2013)

Após a edição e publicação da referida lei foram publicadas e sancionadas outras normas regulamentadoras do direito à imunidade tributária, todas as legislações, frise-se, de natureza ordinária: Decreto 8.242, de 23 de maio de 2014 - Regulamenta a Lei 12.101 de 2009; Lei 12.868, de 15 de outubro de 2013 - Altera a Lei 12.101 de 2009; Instrução Normativa nº 2, de 24 de outubro de 2013 – Estabelece procedimentos para se firmar o Termo de Ajuste de Gratuidade.

O Conselho Nacional de Assistência Social – CNAS era o órgão responsável pela análise dos requerimentos de renovação e concessão do CEBAS, até a edição da Lei 12.101/09 que passou a competência para os Ministérios da Educação, da Saúde e do Desenvolvimento Social e Combate à Fome, conforme a área de atuação da entidade.

Nos dizeres de Paulo Ayres Barreto ao referir-se sobre a importância da observância à exigência de lei complementar:

O legislador constitucional, ao conferir à lei complementar a função de regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, buscou manter a coerência da ordem jurídica e a eficácia do seu comando, evitando abusos que pudessem restringir o gozo da imunidade. (BARRETO, 1999, p.30-31)

O próprio art. 146, III, da Constituição Federal já deixara explícita a vontade do constituinte:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas

A discussão ora levantada é fundamental para que se compreendam as irregularidades cometidas pelo Poder Legislativo, que insiste em restringir questões típicas de matéria de lei complementar, prejudicando o equilíbrio socioeconômico e o desenvolvimento das ações e serviços prestados pelas entidades filantrópicas, que restaram profundamente prejudicadas pelo novel instrumento jurídico.

2.1 Identificação das normas que regulamentam a matéria

A primeira Constituição a regulamentar sobre a imunidade tributária das instituições de fins educacionais ou de assistência social foi a de 1946, art. 31, inc. V:

Art 31 - A União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios é vedado:

(...)

V - lançar impostos sobre:

(...)

b) templos de qualquer culto bens e serviços de Partidos Políticos, instituições de educação e de assistência social, desde que as suas rendas sejam aplicadas integralmente no País para os respectivos fins; (BRASIL, 1946)

Logo após a EC 18/65 reformou o Sistema Tributário e incluiu o termo “renda” ao dispositivo, garantindo a imunidade não apenas sobre bens e serviços, mas também sobre a renda.

Art. 2º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

IV - cobrar impostos sôbre:

(...)

c) o patrimônio, a renda ou serviços de Partidos políticos e de instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos fixados em lei complementar; (BRASIL, 1965)

A Constituição de 1988, em seu art. 150, VI, “c”, manteve a imunidade tributária às instituições com fins educacionais e de assistência social, mas acrescentou o requisito da ausência de fins lucrativos dessas entidades. Do mesmo modo, o art. 9, IV, “c” do CTN também já previra a imunidade tributária do patrimônio, renda e serviços, desde que não haja finalidade lucrativa das referidas instituições.

O art. 14 e §§, do CTN trouxeram os requisitos a serem observados pelas entidades para que possam gozar do benefício constante do art. 9, IV, “c” do CTN:

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas.

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;

II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III – manterem escrituração se suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão

§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no d 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.

Ainda, o art. 195, § 7º da Constituição Federal reza que:

(...)

§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.

Aquilatada a discussão a respeito da terminologia “isenção” utilizada pelo constituinte na redação do §7º do referido artigo, com entendimento já pacificado pelo STF no Recurso Ordinário em Mandado de Segurança 22191/DF, que se trata de verdadeira imunidade tributária e não de mera isenção, passa-se a análise do art. 146, II, da Constituição Federal.

Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

I - será opcional para o contribuinte; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Pela leitura das normas acima colacionadas podemos perceber o intuito do legislador em proteger as instituições educacionais e de assistência social do poder de tributar do Estado, considerando o papel público desempenhado por essas organizações. Ora, nenhuma restrição feita por lei ordinária poderia limitar a concessão da imunidade.

No entanto, a Lei 12.101/09 trouxe uma série de outros requisitos para a concessão do benefício de isenção da contribuição à seguridade social para as organizações de assistência social, revogando o art. 55 da Lei 8.212/91:

(...)

I - seja constituída como pessoa jurídica nos termos do caput do art. 1o; e

Desde então outros dispositivos normativos também vem alterando os limites trazidos pela constituição, aumentando as exigências fiscais, pré determinando o período de gozo do benefício, e condicionando a renovação do benefício ao cumprimento tempestivo das obrigações trazidas pelos Decretos e demais instrumentos regulatórios.

A Seção III – Da Assistência Social, da Lei 12101/09, estabelece as condições e requisitos a serem cumpridos pelas instituições de assistência social que pretenderem pleitear junto ao Ministério do Desenvolvimento Social a concessão ou a renovação da certificação que garante o benefício da imunidade das contribuições à seguridade social:

Art. 18. A certificação ou sua renovação será concedida à entidade de assistência social que presta serviços ou realiza ações socioassistenciais, de forma gratuita, continuada e planejada, para os usuários e para quem deles necessitar, sem discriminação, observada a Lei nº 8.742, de 7 de dezembro de 1993. (Redação dada pela Lei nº 12.868, de 2013)

§ 1o Consideram-se entidades de assistência social aquelas que prestam, sem fins lucrativos, atendimento e assessoramento aos beneficiários abrangidos pela Lei nº 8.742, de 7 de dezembro de 1993, e as que atuam na defesa e garantia de seus direitos. (Redação dada pela Lei nº 12.868, de 2013)

§ 2o Observado o disposto no caput e no § 1o, também são consideradas entidades de assistência social: (Redação dada pela Lei nº 12.868, de 2013)

I - as que prestam serviços ou ações socioassistenciais, sem qualquer exigência de contraprestação dos usuários, com o objetivo de habilitação e reabilitação da pessoa com deficiência e de promoção da sua inclusão à vida comunitária, no enfrentamento dos limites existentes para as pessoas com deficiência, de forma articulada ou não com ações educacionais ou de saúde; (Incluído pela Lei nº 12.868, de 2013)

II - as de que trata o inciso II do art. 430 da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), aprovada pelo Decreto-Lei no 5.452, de 1o de maio de 1943, desde que os programas de aprendizagem de adolescentes, de jovens ou de pessoas com deficiência sejam prestados com a finalidade de promover a integração ao mercado de trabalho, nos termos da Lei nº 8.742, de 7 de dezembro de 1993, observadas as ações protetivas previstas na Lei no 8.069, de 13 de julho de 1990; e (Incluído pela Lei nº 12.868, de 2013)

III - as que realizam serviço de acolhimento institucional provisório de pessoas e de seus acompanhantes, que estejam em trânsito e sem condições de autossustento, durante o tratamento de doenças graves fora da localidade de residência, observada a Lei no 8.742, de 7 de dezembro de 1993. (Incluído pela Lei nº 12.868, de 2013)

§ 3o Desde que observado o disposto no caput e no § 1o deste artigo e no art. 19, exceto a exigência de gratuidade, as entidades referidas no art. 35 da Lei no 10.741, de 1o de outubro de 2003, poderão ser certificadas, com a condição de que eventual cobrança de participação do idoso no custeio da entidade se dê nos termos e limites do § 2o do art. 35 da Lei no 10.741, de 1o de outubro de 2003. (Redação dada pela Lei nº 12.868, de 2013)

§ 4o As entidades certificadas como de assistência social terão prioridade na celebração de convênios, contratos ou instrumentos congêneres com o poder público para a execução de programas, projetos e ações de assistência social. (Redação dada pela Lei nº 12.868, de 2013)

Art. 19. Constituem ainda requisitos para a certificação de uma entidade de assistência social:

I - estar inscrita no respectivo Conselho Municipal de Assistência Social ou no Conselho de Assistência Social do Distrito Federal, conforme o caso, nos termos do art. 9º da Lei nº 8.742, de 7 de dezembro de 1993; e

II - integrar o cadastro nacional de entidades e organizações de assistência social de que trata o inciso XI do art. 19 da Lei nº 8.742, de 7 de dezembro de 1993.

§ 1o Quando a entidade de assistência social atuar em mais de um Município ou Estado ou em quaisquer destes e no Distrito Federal, deverá inscrever suas atividades no Conselho de Assistência Social do respectivo Município de atuação ou do Distrito Federal, mediante a apresentação de seu plano ou relatório de atividades e do comprovante de inscrição no Conselho de sua sede ou de onde desenvolva suas principais atividades.

§ 2o Quando não houver Conselho de Assistência Social no Município, as entidades de assistência social dever-se-ão inscrever nos respectivos Conselhos Estaduais.

Art. 20. A comprovação do vínculo da entidade de assistência social à rede socioassistencial privada no âmbito do SUAS é condição suficiente para a concessão da certificação, no prazo e na forma a serem definidos em regulamento.

Quanto à limitação temporal para gozo do benefício da gratuidade o art. 21, da Lei 12101/09 estabelece:

Art. 21. A análise e decisão dos requerimentos de concessão ou de renovação dos certificados das entidades beneficentes de assistência social serão apreciadas no âmbito dos seguintes Ministérios:

I - da Saúde, quanto às entidades da área de saúde;

II - da Educação, quanto às entidades educacionais; e

III - do Desenvolvimento Social e Combate à Fome, quanto às entidades de assistência social.

§ 1o A entidade interessada na certificação deverá apresentar, juntamente com o requerimento, todos os documentos necessários à comprovação dos requisitos de que trata esta Lei, na forma do regulamento.

§ 2o A tramitação e a apreciação do requerimento deverão obedecer à ordem cronológica de sua apresentação, salvo em caso de diligência pendente, devidamente justificada.

§ 3o O requerimento será apreciado no prazo a ser estabelecido em regulamento, observadas as peculiaridades do Ministério responsável pela área de atuação da entidade.

§ 4o O prazo de validade da certificação será de 1 (um) a 5 (cinco) anos, conforme critérios definidos em regulamento. (Redação dada pela Lei nº 12.868, de 2013)

§ 5o O processo administrativo de certificação deverá, em cada Ministério envolvido, contar com plena publicidade de sua tramitação, devendo permitir à sociedade o acompanhamento pela internet de todo o processo.

§ 6o Os Ministérios responsáveis pela certificação deverão manter, nos respectivos sítios na internet, lista atualizada com os dados relativos aos certificados emitidos, seu período de vigência e sobre as entidades certificadas, incluindo os serviços prestados por essas dentro do âmbito certificado e recursos financeiros a elas destinados.

· Houve inúmeras alterações significativas do texto constitucional por uma lei ordinária e posterior Decreto n. 8242 de 23 de maio de 2014, trazendo insegurança jurídica e provocando incontáveis litígios demandados pelas organizações de assistência social que se viram prejudicadas ou impedidas de continuarem exercendo seu trabalho em prol do interesse público.

2.2 Solução dada pelo Tribunal

Em que pese o entendimento majoritário da doutrina no sentido da necessidade de lei complementar para regular as limitações ao poder de tributar, o STF já sinalizou que a lei complementar somente será exigida quando a Constituição expressamente assim o determinar:

O Tribunal conheceu e deu provimento a recurso extraordinário da União Federal para reformar acórdão do TRF da 5ª Região que, ao entendimento de que somente lei complementar pode fixar as condições e os limites permitidos ao Poder Executivo para alterar as alíquotas do imposto de importação, deferira segurança para eximir o impetrante do pagamento da majoração de alíquota do imposto de importação, prevista no Decreto 1.343/94. Na espécie, trata-se de importação de álcool para fins carburantes. Entendeu-se que a lei exigida pelo art. 153, § 1º, da CF ("É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V), é lei ordinária, uma vez que lei complementar só será exigida quando a CF expressamente assim determinar. (BRASIL, 1998).

Na mesma linha o Tribunal Regional Federal da 4ª Região também manifestou o seguinte entendimento:

TRIBUTÁRIO. ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE PREVISTA NO ART. 195, § 7º, DA CF/88. DESNECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR. LEI Nº 8.212/91, ART. 55. REQUISITOS. INSUFICIÊNCIA DAS PROVAS. A imunidade é reconhecida às entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei. O STF, na ADIN nº 2.028-5/DF, sinalizou o entendimento de que, não obstante a Constituição disponha pela necessidade de lei complementar para regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, a lei mencionada no § 7º, do art. 195, a princípio, não precisaria ser de tal natureza, podendo ser ordinária, ante reiterados pronunciamentos jurisprudenciais (...)”. (BRASIL, 2005)

Vide que em decisão anterior o TRF da 5ª Região já se mostrara contrário a esse posicionamento, entendendo haver indício de ilegalidade na regulamentação de um tributo por lei ordinária.

Sobressai o entendimento de que não haveria direito adquirido à imunidade tributária, ao contrário, deve a entidade beneficente comprovar o cumprimento dos requisitos exigidos pela lei, ainda que de natureza ordinária, é o relatório do Ministro Eros Grau em sede de recurso em Mandado de Segurança:

EMENTA: RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. IMUNIDADE. CERTIFICADO DE ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL – CEBAS. RENOVAÇÃO PERIÓDICA. CONSTITUCIONALIDADE. DIREITO ADQUIRIDO. INEXISTÊNCIA. OFENSA AOS ARTIGOS 146, II e 195, § 7º DA CB/88. INOCORRÊNCIA. 1. A imunidade das entidades beneficentes de assistência social às contribuições sociais obedece a regime jurídico definido na Constituição. 2. O inciso II do art. 55 da Lei n. 8.212/91 estabelece como uma das condições da isenção tributária das entidades filantrópicas, a exigência de que possuam o Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social – CEBAS, renovável a cada três anos. 3. A jurisprudência desta Corte é firme no sentido de afirmar a inexistência de direito adquirido a regime jurídico, motivo pelo qual não há razão para falar-se em direito à imunidade por prazo indeterminado. 4. A exigência de renovação periódica do CEBAS não ofende os artigos 146, II, e 195, § 7º, da Constituição. Precedente [RE n. 428.815, Relator o Ministro SEPÚLVEDA PERTENCE, DJ de 24.6.05]. 5. Hipótese em que a recorrente não cumpriu os requisitos legais de renovação do certificado. Recurso não provido.” (RMS 27.093, rel. min. Eros Grau, Segunda Turma, DJe de 14.11.2008)

Cabe ressaltar ainda as seguintes decisões monocráticas: RMS 27.369/DF – MC, Relatora a Ministra Cármen Lúcia, Dje 17/6/08; RE nº 472.475/DF, Relator o Ministro Joaquim Barbosa, Dje 12/5/10; RMS nº 27.977/DF, Relator o Ministro Ricardo Lewandowski, Dje 3/8/09, todas no sentido de que o Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social seria simples reconhecimento pelo Ministério de Desenvolvimento Social do preenchimento dos requisitos necessários à concessão do benefício constitucional, e que, portanto, não haveria ofensa aos arts. 146, II e 195, §7º da Constituição Federal.

2.3 Discussão da solução

A imunidade constitucional conferida às entidades beneficentes não é um “favor” dado pelo constituinte, mas reconhecimento do papel relevante desenvolvido por essas organizações, que contribuem significativamente para o crescimento da Nação e redução das desigualdades sociais.

Nesses termos leciona o i. Ives Gandra:

As imunidades tributárias, neste caso, ao contrário do que apregoam os detentores do poder, não são uma renúncia fiscal, um “favor” que o Poder Público presta à sociedade, mas, ao contrário, é um favor que a sociedade presta ao Estado em aceitá-las, pois, ao deixarem apenas de pagar impostos, tais entidades que gastam muito mais do que recebem em desonerações fiscais, fazem pelo Poder Público e para o povo o que é de obrigação do Estado fazer e que não faz. Nas imunidades, não há renúncia fiscal, mas sim renúncia dos cidadãos, que, aos se dedicarem a atividades sociais e educacionais, deixam de atuar em áreas lucrativas e onde poderiam legitimamente ganhar e enriquecer. Aqueles que se dedicam a cuidar da saúde da população e prestar assistência social, a ensinar etc., pensam no país mais do que os detentores do poder e fazem pela educação, pela saúde e pela assistência social, tranqüilamente, muito mais do que os políticos que entram pobres na política e dela saem com polpudo patrimônio nos dias atuais (MARTINS, 1998, p.109-138)

Recentemente, o STF alterou seu entendimento que vinha sendo favorável às entidades no sentido de reconhecer a necessidade de edição de lei complementar para regular a matéria, conforme se desprende do julgado abaixo:

TRIBUTÁRIO – CONSTITUCIONAL – MANDADO DE SEGURANÇA – LEI EM TESE – IMUNIDADE – INSTITUIÇÃO BENEFICENTE – QUOTAPATRONAL – ARTIGO 195, § 7º DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. A 13 – Supremo Tribunal Federal. Recurso Ordinário no Mandado de Segurança n° 22.192-9 – 1° T., j. 28.11.95 – p. 19.12.96, p. 51.802. 14 – Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 495.975, RS, DJU 20.10.2003. Disponível em www.stj.jus.br. 120 121 Josenir Teixeira imunidade prevista no artigo 195, § 7º é condicionada aos pressupostos estatuídos por Lei, e deve ter natureza complementar, por obediência ao princípio da hierarquia de Leis. As alterações implementadas pela Lei nº 8.212/1991, artigo 55, inciso III, pela Lei nº 9.732/1991 e pela Lei nº 10.260/2001, estão eivadas de inconstitucionalidade. 4. A Lei nº 9.732/1991 teve a sua eficácia suspensa, em decisão liminar proferida na ADIN nº 2.028-5/ DF, Relator Ministro Moreira Alves, referendada, por unanimidade, pelo Plenário da Suprema Corte (DJ de 16.06.2000, pág. 30, Julgamento em 11.11.1999)

Todavia, por motivos que fogem à compreensão e à clarividência já não se sustenta a argumentação acima explanada.

2.3.1 Discussão da solução com base em decisões divergentes

Não obstante a jurisprudência do STF já tenha identificado na cláusula inscrita no art. 195, §7º típica caso de imunidade e não de isenção em favor das entidades beneficentes de assistência social, fato é que as exigências de cumprimento de requisitos estabelecidos por lei ordinária continuam sendo considerados legais e legítimos.

Vale ressaltar que o fato da entidade de assistência social requerer pequena contribuição daqueles que podem custear o serviço prestado não retira sua condição de beneficiária das imunidades tributárias. Nesse sentido é o posicionamento da Juíza Federal do TRF da 4ª Região Luciane Amaral Corrêa Munch, fundado em decisões do STF:

No julgamento da ADIn 2028, o STF se posicionou sobre quais são as entidades abrangidas pela imunidade do art. 196, § 7º, da CF, afirmando que elas são aquelas beneficentes de assistência social, não estando restrito o preceito, portanto, às instituições filantrópicas. Indispensável, é certo, que se tenha o desenvolvimento da atividade voltada aos hipossuficientes, àqueles que, sem prejuízo do próprio sustento e o da família, não possam se dirigir aos particulares que atuam no ramo buscando lucro, dificultada que está, pela insuficiência de estrutura, a prestação do serviço pelo Estado. Portanto, a cobrança junto àqueles que possuam recursos suficientes não impede que a entidade de assistência social seja reconhecida como beneficente e receba a imunidade constitucional . (BRASIL,2005) Grifos nossos.

Aduz Sacha Calmon “as pessoas imunes, na espécie, são as beneficentes, isto é, as que fazem o bem, a título de assistência social, em sentido amplo, sem animus lucrandi, no sentido de apropriação do lucro.” (1999, p. 148).

Os julgados a respeito da necessidade ou não de lei complementar para regulamentar a questão passaram a divergir nos últimos anos, resultado de uma política assistencialista que acredita poder assumir todas as problemáticas sociais, e diminuir a atuação do terceiro setor.

Em 1995 o STF manifestou-se pela primeira vez acerca da necessidade do cumprimento de requisitos estabelecidos por lei ordinária, o advogado e mestre Ives Gandra que defendia os interesses da Associação Paulista da Igreja Adventista do Sétimo Dia, recorria à tese de direito irrecusável à imunidade tributária.

EMENTA: MANDADO DE SEGURANÇA - CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA - QUOTA PATRONAL - ENTIDADE DE FINS ASSISTENCIAIS, FILANTRÓPICOS E EDUCACIONAIS - IMUNIDADE (CF, ART. 195, § 7º) - RECURSO CONHECIDO E PROVIDO. - A Associação Paulista da Igreja Adventista do Sétimo Dia, por qualificar-se como entidade beneficente de assistência social - e por também atender, de modo integral, as exigências estabelecidas em lei - tem direito irrecusável ao benefício extraordinário da imunidade subjetiva relativa às contribuições pertinentes à seguridade social. - A cláusula inscrita no art. 195, § 7º, da Carta Política - não obstante referir-se impropriamente à isenção de contribuição para a seguridade social -, contemplou as entidades beneficentes de assistência social, com o favor constitucional da imunidade tributária, desde que por elas preenchidos os requisitos fixados em lei. - A jurisprudência constitucional do Supremo Tribunal Federal já identificou, na cláusula inscrita no art. 195, § 7º, da Constituição da República, a existência de uma típica garantia de imunidade (e não de simples isenção) estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistência social. Precedente: RTJ 137/965. - Tratando-se de imunidade - que decorre, em função de sua natureza mesma, do próprio texto constitucional -, revela-se evidente a absoluta impossibilidade jurídica de a autoridade executiva, mediante deliberação de índole administrativa, restringir a eficácia do preceito inscrito no art. 195, § 7º, da Carta Política, para, em função de exegese que claramente distorce a teleologia da prerrogativa fundamental em referência, negar, à entidade beneficente de assistência social que satisfaz os requisitos da lei, o benefício que lhe é assegurado no mais elevado plano normativo. (BRASIL, 1995) Grifos nossos

Do mesmo modo outros posicionamentos seguiram-se no mesmo sentido: o Recurso Ordinário em Mandado de Segurança – ROMS 22.360 de 1996:

EMENTA: MANDADO DE SEGURANÇA. RECURSO ORDINÁRIO. INTERPOSIÇÃO CONTRA DECISÃO DENEGATORIA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIARIA. IMUNIDADE. ENTIDADE FILANTROPICA. LEI N. 3.577/54. DECRETO-LEI N. 1.572/77. Dada a condição de entidade beneficente de assistência social, reconhecida de utilidade pública federal em data anterior a edição do Decreto-Lei n. 1.572/77, a recorrente teve preservada a sua situação isencional relativamente à quota patronal da contribuição previdenciária. Aplicação da tese acolhida pela Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal no RMS 22.192-9, Relator Ministro CELSO DE MELLO. Recurso provido. Segurança concedida.

Em 1999 foi interposta a ADI 2.028-5/DF que suspendeu liminarmente a eficácia material do art. 9.732/1998, que alterava o art. 55 da Lei 8.212/91, ficando o mérito acerca da discussão formal a ser apreciado em decisão final.

Em 2007 o RE 566622/RS, com arguição de repercussão geral, chegou ao STF, questionando se a imunidade prevista poderia ou não ser regulada por lei ordinária. Reconhecida a repercussão geral, todos os recursos que chegam ao STF com esta matéria são sobrestados, aguardando decisão final do Recurso Extraordinário.

A Lei 12.101 foi publicada no ano de 2009, revogou o art. 55 da Lei 8.212/91, e unificou a legislação esparsa acerca da certificação das entidades, mas silenciou sobre a problemática da constitucionalidade da lei ordinária, até mesmo porque a própria lei 12.101/09 e a sucessora lei 12.868/13 também se tratavam de leis ordinárias.

O STF suspendeu o julgamento do RE 566622/RS e do ADI 2028-5/DF que devem ser apreciados conjuntamente, e os últimos julgamentos dos Tribunais Regionais Federais sinalizam entendimento pela constitucionalidade da Lei Ordinária e manutenção das exigências para obtenção do CEBAS e consequente gozo da imunidade.

ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE. REQUISITOS. 1. Nos termos do § 7º do artigo 195 da Constituição, são "isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei". 2. Não havendo, no texto constitucional, a expressa previsão de que essas exigências sejam estabelecidas em lei complementar, é legítimo o estabelecimento delas mediante lei ordinária, não se aplicando o disposto no artigo 146, inciso II, da Constituição, uma vez que esta, no tocante às contribuições sociais, estabelece regime especial no que concerne às limitações ao poder de tributar (Carta Magna, art. 195, §§ 6º e 7º), sendo, portanto, constitucionais os requisitos previstos no artigo 55 da Lei 8.212/91. (...)”. [TRF1, AC 1998.01.00.058464-8, Rel. Juiz Federal Leão Aparecido Alves (conv.), DJ 18.03.2004]

TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. PIS. ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. REQUISITOS PARA RECONHECIMENTO. ART. 195, § 7º, DA CF/88. ART. 55 DA LEI 8.212/91. LEI COMPLEMENTAR VERSUS LEI ORDINÁRIA. POSIÇÃO ECLÉTICA. PRECEDENTES DO STF E DESTE REGIONAL (APELAÇÃO CÍVEL Nº 2005.70.01.007947-6/PR, Rel. Juíza Federal LUCIANE AMARAL CORRÊA MÜNCH, DJ 09/08/2007)

Imunidade tributária: entidade filantrópica: CF, arts. 146, II e 195, § 7º: delimitação dos âmbitos da matéria reservada, no ponto, à intermediação da lei complementar e da lei ordinária (ADI – MC 1802, 27.8.1998, Pertence, DJ 13.2.2004; RE 93.770, 17.3.81, Soares Muñoz, RTJ 102/304). A Constituição reduz a reserva de lei complementar da regra constitucional ao que diga respeito ‘aos lindes da imunidade’, à demarcação do objeto material da vedação constitucional de tributar; mas remete à lei ordinária “as normas sobre a constituição e funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune”. [...].” (STF, 1ª Turma, unân, AgRRE 428.815 – 0/AM, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, jun/05)

Desta feita, a discussão da solução com base na jurisprudência ainda aguarda julgamento do 566622/RS e do ADI 2028-5/DF, mas resta sugerida a decisão de que é desnecessária lei complementar quando a constituição não assim se manifestar expressamente, conforme se pode desprender da decisão acima colacionada.

2.3.2 Discussão da solução com base em revisão da literatura

É notório e manifesto o reconhecimento pela doutrina da importância do terceiro setor na atuação paralela ao Estado em prol dos mais pobres e na efetivação das garantias sociais previstas pela Constituição.

O art. 203 da Lei Maior determina que:

Art. 203. A assistência social será prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuição à seguridade social, e tem por objetivos:

I - a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice;

II - o amparo às crianças e adolescentes carentes;

III - a promoção da integração ao mercado de trabalho;

IV - a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária;

V - a garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que comprovem não possuir meios de prover à própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme dispuser a lei.

Carazza (2004, p. 770/772) assevera que a prestação do serviço social não está limitada apenas ao Estado, mas também é alcançada pela sociedade civil. Assim, entidades que contribuem na defesa dos interesses coletivos e das garantias constitucionais, pessoas jurídicas de Direitos Privado, também devem ter assegurada a proteção contra a limitação ao poder de tributar.

Leciona o i. Hugo de Brito Machado:

Afastamos desde logo, porque absolutamente infundado, o argumento segundo o qual a lei complementar só é exigível nos casos em que a norma da Constituição refere-se expressamente a essa espécie normativa. Muita vez, a Constituição refere-se a lei, e está a reportar-se, induvidosamente, tanto à lei ordinária quanto à lei complementar. Assim, quando consagra o princípio da legalidade tributária refere-se a lei, mas ninguém de bom senso há de considerar válido o tributo criado por lei ordinária em se tratando do exercício de competência residual. Afinal existe regra expressa a exigir, no caso, lei complementar. A imunidade é uma forma de limitação constitucional ao poder de tributar, e a Constituição estabelece expressamente que essa matéria deve ser tratada por lei complementar. (1998, p. 80)

O professor Hugo Góes, doutro modo, opina:

De minha parte, entendo ser possível esta matéria ser regulamentada por lei ordinária. Em primeiro lugar, deve-se levar em consideração que o § 7º do art. 195 não faz referência a lei complementar, e sim a “lei” (entenda-se lei ordinária). Quando a Constituição utiliza genericamente a expressão “lei”, ela está fazendo referência à lei ordinária. O STF já decidiu reiteradas vezes que a lei complementar somente é exigida quando a Constituição faz referência expressa a essa espécie legislativa para regular determinada matéria. (2010)

A corrente majoritária hoje aponta para uma solução intermediária, que considera tanto a necessidade de lei complementar quanto da lei ordinária, a primeira para tratar dos requisitos materiais que garantem o gozo à imunidade e a segunda para tratar dos requisitos formais, os quais deve a entidade comprovar para manutenção da imunidade. Os magistrados têm denominado essa junção de corrente eclética.

3 CONCLUSÃO

A imunidade constitucional conferida às entidades beneficentes não se trata de um “favor” dado pelo constituinte, mas reconhecimento do papel relevante desenvolvido por essas organizações, que contribuem significativamente para o crescimento da Nação e redução das desigualdades sociais.

Nesses termos leciona o i. Ives Gandra:

Ora, é dever do Estado efetivar as garantias constitucionais dadas aos cidadãos, inscritas no art. 5º da Carta Magna, todavia o que se percebe é um completo despreparo e desorganização dos órgãos públicos no cumprimento dessa função. As práticas desempenhadas pelas organizações sociais merecem o devido reconhecimento pelo Poder Público ou, no mínimo, a observância dos direitos e benefícios que lhe foram constitucionalmente garantidos.

É absurdo que haja uma completa resignação pelo Judiciário da interpretação sistemática da norma, limitando-se a fazer apenas o que lhes convém politicamente. Nas lições do mestre Chaim PERELMAN a interpretação da norma deve ser orientada pelos princípios constitucionais e por uma interpretação sistemática, “O argumento sistemático parte da hipótese de que o direito é ordenado, e que suas diversas normas formam um sistema cujos elementos podem ser interpretados de acordo com o contexto em que são inseridos” (1998, p.80).

A inobservância do contexto em que a norma foi inserida na constituição revela o desinteresse do Judiciário em manter a coerência dos dispositivos constitucionais, que devem ser analisados sistematicamente.

Do mesmo modo em que a terminologia “isenção” fora reconhecida como pequeno equívoco do legislador constituinte, por se tratar de verdadeira imunidade tributária, também a ausência da natureza jurídica da lei na redação do art. 195, §7º, deveria ser analisada contextualmente, para que se atentasse para a necessidade de lei complementar, pois as contribuições para a seguridade social são de natureza tributária e carecem de regulamentação por lei complementar. Tal não o fosse, o Código Tributário Nacional não teria sido recepcionado pela Constituição como Lei Complementar, e sim como Lei Ordinária, o que formalmente lhe define.

O STF enquanto guardião da Constituição não pode se furtar de seu papel e deixar de apreciar a vontade do legislador constituinte, que, no caso em questão, é a de prestigiar o papel das entidades beneficentes na sociedade e conferir-lhes, de fato, as imunidades tributárias que lhes permitirão funcionar com redução de custos.

Na verdade, o que se percebe é que o Judiciário vem se curvando aos desmandos do Executivo, que estabelece a política a ser seguida pelo país. Nos últimos anos, a opção por uma política eminentemente assistencialista mostrava-se o ideal, e o Estado dedicou-se a diminuir a atuação do terceiro setor no desenvolvimento das ações sociais e passou a equivocadamente agir como se pudesse, isoladamente, reduzir as desigualdades sociais.

Ora, muitas organizações nesse ínterim perderam sua certificação de entidade beneficente de assistência social e tiveram que passar a pagar as contribuições sociais, fato que resultou no encerramento das atividades de muitas entidades.

Diante da crise dos últimos tempos, o Estado percebeu o erro da política adotada, e liberou a certificação de muitas organizações, é o que se pode perceber no acompanhamento dos processos que fica publicado no site do Ministério do Desenvolvimento e Assistência Social.

O Judiciário passou a adotar a tal corrente eclética, ironicamente, junto com a mudança na política de governo.

É mister que a separação dos poderes, base do Estado Democrático de Direito, seja efetiva, que não haja, influência de um poder sobre o outro, evitando mazelas como as apresentadas nesse trabalho, que resultaram em prejuízo para a sociedade.

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