O Decreto nº 4.729, de 9-6-03, introduziu várias alterações no Decreto nº 3.048, de 6-5-99, que instituiu o Regulamento da Previdência Social. Entre as modificações, consta a do inciso II, do § 5º, do art. 201. Para melhor compreensão da matéria seguem transcritas essas disposições:
Art. 201. A contribuição a cargo da empresa, destinada a Seguridade Social, é de:
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§ 5º - No caso de sociedade civil de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissões legalmente regulamentada, a contribuição da empresa, referente a segurados a que se referem as alíneas g a i do inciso V do art. 9º (1), observado o disposto no art. 225 e legislação específica, será de 20% sobre:
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II - os valores totais pagos ou creditados aos sócios, ainda que a título de antecipação de lucro da pessoa jurídica, quando não houver discriminação entre a remuneração decorrente do trabalho e a proveniente do capital social ou tratar-se de adiantamento de resultado ainda não apurado por meio de demonstração de resultado do exercício.
O inciso II na redação original dispunha:
II - os valores totais pagos ou creditados aos sócios, ainda que a título de antecipação de lucro da pessoa jurídica, quando não houver discriminação entre a remuneração decorrente do trabalho e a proveniente do capital social.
Verifica-se do confronto desses dois textos, que o Decreto sob exame ampliou o elenco de segurado obrigatório, na condição de contribuinte individual, mediante acréscimo no citado inciso II da expressão ou tratar-se de adiantamento de resultado ainda não apurado por meio de demonstração de resultado do exercício.
Com isso, atribuiu-se ao sócio quotista a dupla condição de segurado obrigatório: a) enquanto prestador de serviço, auferindo pro-labore; b) enquanto destinatário de lucros antecipadamente distribuídos. Essa última situação absolutamente nada tem a ver com a retribuição do trabalho, que compõe o elemento nuclear ou objetivo do fato gerador da contribuição previdenciária, nos termos do art. 22, incisos I e III da Lei nº 8.212/91, que assim prescreve:
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa destinada a Seguridade Social, além do disposto no art. 23 é de:
I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob formas de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial....
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III - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas ou creditadas a qualquer título no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhe prestem serviços.
Como se vê, sem vínculo laboral, não há como exigir a contribuição previdenciária em razão da absoluta impossibilidade de ocorrência concreta do fato gerador da obrigação tributária, por falta de descrição legislativa da hipótese em que é devido o tributo, matéria submetida ao princípio da reserva legal (art. 150, I da CF e art. 97, I e III do CTN).
Por muito menos, o Plenário do Supremo Tribunal Federal, por unanimidade, declarou a inconstitucionalidade da contribuição previdenciária incidente sobre a remuneração dos detentores de mandato eletivo federal, estadual e municipal, criada pela Lei nº 9.506/97. Entendeu aquela Alta Corte de Justiça que a referida lei, ao criar nova figura de segurados obrigatórios, acabou por criar uma nova fonte de custeio da Seguridade Social, o que, ao teor do § 4º do art. 195 da CF, só poderia ser objeto de implementação por lei complementar. Com esse fundamento foi declarada inconstitucional a alínea h do inciso I da Lei nº 8.212/91, acrescentado pelo § 1º do art. 13 da Lei nº 9.506/97 (RE 351.717-PR, Rel. Min. Carlos Velloso, j. em 8-10-03, in Boletim Informativo STF nº 324).
Ora, se nem lei ordinária poderia criar nova fonte de custeio da Seguridade Social, mediante expansão do elenco de segurados obrigatórios, com muito maior razão não poderia um simples decreto criar nova casta de contribuintes da Seguridade Social, onde se insere a Previdência Social, para custeio de seus benefícios.
Dentro do regime de normalidade da ordem jurídica, não existe decreto como instrumento normativo autônomo, mas, sempre como instrumento regulador de disposições legais. E regular, não significa inovar ou alterar a disposição legal regulamentanda, nem modificar seu conteúdo e alcance que estão expressos no art. 99 do CTN, nos seguintes termos:
Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em funções das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.
Não pode o decreto querer transformar a distribuição antecipada de lucro, proveniente de fator capital, em pro-labore, proveniente do vínculo laboral, isto é, retribuição do trabalho. São rendimentos de origens diversas, e como tais, tratados diferentemente pela legislação do imposto de renda, que tributa o pro-labore (15% ou 27,5%) e isenta a distribuição de lucros, tanto na fonte como na declaração do sócio beneficiário, nos termos do art. 10 da Lei nº 9.249/95, que assim prescreve:
Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do Imposto de Renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo de Imposto sobre a Renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no país ou no exterior.
E mais, a partir do exercício de 1997, a apuração do imposto de renda quer seja com base no lucro real, quer seja com base no lucro presumido ou arbitrado passou a ser trimestral, com fundamento nos balancetes encerrados em 31 de março, em 30 de junho, em 30 de setembro e em 30 de dezembro de cada ano calendário (art. 1º da Lei nº 9.430/96). A pessoa jurídica, sujeita à tributação pelo lucro real, poderá, ainda, optar pelo pagamento mensal do imposto, calculado sobre base de cálculo estimada, seguido de ajuste final em 31 de dezembro de cada ano, para determinação do saldo do imposto a pagar ou a ser compensado (art. 2º e § § 3º e 4º da Lei nº 9.430/96).
Disso conclui-se que, em relação à apuração de imposto com base no lucro presumido, o resultado encontrado em cada trimestre é definitivo, não existindo a figura do ajuste final em 31 de dezembro de cada ano calendário. Daí por que em relação às sociedades civis de profissionais liberais, que tiverem optado pelo regime de tributação por lucro presumido descabe falar-se em antecipação de lucros ou dividendos, porque o balanço que irá apurar os resultados será sempre trimestral.
Por isso, coerente com a sistemática da Lei nº 9.430/96, a Instrução Normativa nº 93, de 24-12-97, da Secretaria da Receita Federal, no § 3º de seu art. 48 veio explicitar o conteúdo do art. 10 da Lei nº 9.249/95, autorizando a pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido a distribuir lucros ou dividendos de resultados apurados por meio de escrituração contábil, ainda que por conta de período base não encerrado.
De fato, se o imposto de renda, que tinha caráter anual, sujeito a lançamento por declaração, foi convolado em imposto de natureza trimestral, sujeito a lançamento por homologação, é óbvio que a apuração do lucro não poderia ser postergada para o final de cada ano calendário.
O conceito de distribuição de lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados trimestralmente, segundo a legislação do imposto de renda, é vinculante à legislação previdenciária. Esta última não pode desconsiderar o lucro trimestral, regularmente apurado em balanço ou balancete, condicionando sua validade, para efeitos de contribuição social, ao resultado do exercício, como dispõe o decreto guerreado. Isso só teria sentido antes da Lei nº 9.430/96, quando o imposto de renda tinha caráter anual.
O decreto sob comento, além de violar duplamente o princípio da legalidade tributária (art. 150, I e § 4º do art. 195 da CF) vale-se de institutos próprios do imposto sobre a renda (distribuição de lucros ou dividendos), porém, confere-lhes conteúdo diferente daquele estabelecido na legislação do imposto de renda, o que, não deixa de ser uma forma de afrontar o art. 110 do CTN.
De fato, esse art. 110 proíbe a alteração, por lei tributária, da definição, conteúdo e alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, para definir ou limitar competências tributárias. E, certamente, a legislação do imposto de renda adotou o conceito tradicional de renda a que se refere o art. 153, III da CF, isto é, renda no sentido de aquisição de disponibilidade de riqueza nova, de acréscimo patrimonial.
Ora, se o malsinado Decreto confunde distribuição de lucro com pagamento de pro-labore, obviamente, estará alterando o conceito de renda, incorrendo na proibição do art. 110 do CTN.
O legislador palaciano ignorou o caráter dinâmico da legislação do imposto de renda, que transformou o imposto, que era anual, em imposto trimestral e até em imposto mensal, no caso de sua apuração pelo lucro real, mediante opção pelo pagamento com base em estimativa mensal da base de cálculo. Na cabeça do legislador monocrático, o lucro só poderia ser apurado e distribuído no final de cada exercício, assim entendido o final de cada ano calendário. Mas, incoerentemente, o imposto poderia ser exigido e arrecadado antes do final de cada ano calendário, isto é, sem prévia apuração do lucro real, presumido ou arbitrado, que é a base de cálculo desse imposto. Não é razoável, nem racional essa linha de pensamento levada em conta pelo autor do Decreto sob análise. Se a apuração do imposto, que tem por base de cálculo exatamente o lucro real, presumido ou arbitrado, passou a ser trimestral seria um contra-senso, de todo inadmissível, exigir a apuração do lucro a ser distribuído apenas no final de cada exercício, que coincide com o ano calendário.
Positivamente, a cobrança pretendida é absolutamente inconstitucional e também ilegal, por não ter sequer suporte legal, só servindo aos propósitos condenáveis de emperrar ainda mais a nossa justiça. O remédio contra esse inusitado abuso de poder é a impetração do mandado de segurança coletivo, por parte de instituições ligadas a sociedades civis de profissionais liberais.
Notas
01. Art. 9º - São segurados obrigatórios da previdência social as seguintes pessoas:
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V - como contribuinte individual:
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h - o sócio gerente e o sócio cotista que recebam remuneração decorrente de seu trabalho na socieade por
cotas de responsabilidade limitada, urbana ou rural.