Introdução
Amado por uns e odiado por outros, o tributo vem ao longo dos tempos sobrevivendo às diversas mudanças que estão submetidas à sociedade. Entretanto, ressalta-se que os argumentos que justificam sua existência e manutenibilidade permanecem de certa forma incompreendida por aqueles que compulsoriamente são levados a recolhê-lo ao Erário Público.
As diversas cobranças da sociedade requerem ação imediata e demandam recursos para a elaboração de projetos no âmbito social, educacional, de saúde, cultural e em outras áreas básicas. Entrementes, o gestor responsável por esta implementação necessita de recursos e os consegue através da cobrança de tributos. Pelo fato retromencionado, muitas questões pouco técnicas passam pela cabeça do contribuinte tais como: Será que terei de pagá-lo ? Poderia deixar de pagá-lo sem ser penalizado ? Será realmente empregado para o objetivo que foi criado ?
A idéia do renomado jurista Jhering retrata que o direito deve estar adequado às necessidades do povo, às necessidades da época, ao grau de civilização, em suas próprias palavras :"Le droit n´exprime pas la verité absolue; sa verité n´est que relative, et se mesure d´apres son but(...) Le droit non n´edicte pas partout les mêmes dispositions, il les adopte à l´etat du peuple, à son degré de civilisation, aux besoins de l´époque.(...) Um droit universel pour tous les peuples, pour tous les temps, répond à la panacée universelle pour toutes les maladies"(1).
E é por não ficar transparente e evidente o emprego do tributo que o contribuinte é levado a burlar o Fisco pelos mais diferentes modos, seja pela sonegação, pela simulação, pelo conluio, fraude ou elisão fiscal. Não faltam meios nem profissionais para proporcionarem formas de promover rombos no Erário Público. Hodiernamente, em âmbito nacional, a Evasão Fiscal se avoluma como um Gigante e que cresce ininterruptamente. É mostrado que o setor de alimentação figura como um dos que menos paga impostos no Brasil, de acordo com a pesquisa da Receita Federal feita com 214.000 empresas de todos os ramos de atividade. Em 1994, o Senado em relatório de uma CPI da Evasão Fiscal, mostra que no setor de alimentos 98% do IPI devido não eram recolhidos pelas empresas. Em seguida vinham setores como o químico(59%), têxtil(54%) e metalúrgico(51%) (2).
A face perversa deste cenário alinhavado de forma superficial, contudo, espelha a realidade atual brasileira, e demonstra a malandragem universalizada que configura o fato de que "são poucos os que pagam e os que pagam muito". Um levantamento da Receita Federal em 1994, endossa a assertiva anterior e demonstra que as 30.000 maiores empresas nacionais são responsáveis por 85,20% de toda a arrecadação do Governo Federal.
O problema da Estabilidade Fiscal e a gênese de Tributos
O Relatório do Programa de Estabilidade Fiscal do Ministério da Fazenda (3) mostra que para as contas públicas brasileiras apresentaram uma rápida deterioração ao longo dos anos 90. Os principais aspectos para essa situação podem ser identificadas com o fim da inflação, que mascarava de forma perversa os resultados das finanças públicas, e o crescente desequilíbrio das contas da previdência pública e privada.
Os desequilíbrios estruturais do regime fiscal brasileiro, agravados pela Constituição de 1988, permaneceram camuflados durante anos pela inflação alta. De um lado, como as receitas sempre estiveram mais bem indexadas que as despesas, a inflação elevava as receitas nominais e corroia parcela significativa das despesas em termos reais, gerando falsos resultados de equilíbrio fiscal.
O desequilíbrio nas contas previdenciárias tem sido o principal fator de agravamento dos resultados fiscais do setor público. Vale a pena ressaltar que o desequilíbrio do sistema público de previdência é cerca de cinco vezes maior que o do INSS, que congrega os trabalhadores da iniciativa privada. O sistema público gasta cerca de R$ 40 bilhões por ano para pagar benefícios a cerca de 3 milhões de servidores inativos, enquanto o INSS despende cerca de R$ 50 bilhões no pagamento de benefícios a aproximadamente 18 milhões de trabalhadores. Mantidas as atuais tendências, os gastos com aposentadorias e pensões acabarão por inviabilizar as administrações públicas, pela compressão dos salários dos servidores da ativa e esgotamento da disponibilidade de recursos para execução das demais políticas públicas.
O esforço do ajuste está concentrado na redução das despesas nos dois focos principais do desequilíbrio fiscal: os gastos do Governo Federal e o déficit da Previdência. No entanto, dada a magnitude do superávit fiscal necessário, não é possível prescindir do aumento de receitas.
Como já observado, num contexto legal que impõe restrições a corte ainda mais acentuado de despesas, a magnitude do superávit primário necessário para desencadear movimento sustentado de estabilização da relação dívida/PIB, com redução das taxas de juros e aceleração do crescimento, torna necessária a elevação tópica de receitas. E como pode ser materializada tal operação ? Como seria feita esta elevação de receita ? Ah, qualquer um saberia a resposta. É notório que seria por aumento de alíquotas dos tributos existentes ou então pela gênese de novos tributos. Sabe-se que nossos compatriotas do Fisco, que assessoram os legisladores, são os mais criativos do mundo no domínio do tributário, daí então os nossos 61 tributos.
Ademais, este fato se consubstanciou com a prorrogação da CPMF com elevação da alíquota para 0,38% em 1999 e manutenção do tributo com alíquota de 0,30% em 2000 e 2001, elevação da alíquota da Cofins: com o aumento de um ponto percentual na sua alíquota, entre outras.
Portanto, teríamos solução diante de uma inequívoca insolvência fiscal ? Creio que ou bem o Brasil corrige definitivamente o desequilíbrio de suas contas e avança no caminho da estabilidade e do desenvolvimento sustentado, ou permite ver-se lançado ao azar da conjuntura, com o grave comprometimento de suas perspectivas futuras de crescimento, geração de empregos e redução das desigualdades. Infelizmente neste cenário imediato, a única solução é a gênese de Tributos, promovendo a exploração de áreas em processo de regulação e que possuem potencial para assimilar novos tributos, que podem ser destinados às áreas estratégicas para geração de empregos e que promovam desenvolvimento econômico-social.
Neste contexto é que trataremos mais a frente das contribuições, em especial a que trata de intervenção do domínio econômico.
O que é uma Contribuição?
Uma Contribuição é definida por Ricardo Lobo Torres (4), como "um tributo devido pela realização de serviço ou obra pública indivisível em favor de determinado grupo social, de que decorra benefício especial para o cidadão que dele participa. Na contribuição, por conseguinte, se apresentam dois elementos, em permanente interação: a atividade estatal praticada no interesse de determinado grupo e a vantagem individual auferida."
Ademais, ainda continua definindo "que a contribuição é um tertium genus de tributo, que se situa a meio passo entre o imposto e a taxa. Aproxima-se do imposto porque os respectivos fatos geradores aperfeiçoam-se tão logo ocorra a situação descrita em lei, independentemente de qualquer manifestação de vontade do contribuinte; mas dele se estrema porque o imposto não é contraprestacional nem se subordina ao princípio do custo/benefício, mas ao da capacidade contributiva. Assemelha-se à taxa porque ambas são remuneratórias de serviço público, refletem uma divisibilidade da vantagem do contribuinte e se subordinam aos princípios do custo/benefício; dela se afasta, todavia, porque a taxa remunera a prestação de serviço público específico e divisível, enquanto a contribuição corresponde à atividade indivísivel da Administração. A contribuição é sempre especial, por ser forma contributiva que não se confunde com o imposto nem com a taxa;..."
Esta é a definição de conteúdo mais aprofundado que foi encontrada na doutrina atual brasileira e como mostrado acima faz um "link" perfeito entre os impostos e as taxas, passando pela definição precisa e concisa de contribuição em seu sentido lato.
O que é a CIDE?
As Contribuições de Intervenção de Domínio Econômico, como no direito pátrio, tiveram respaldo constitucional no direito alemão conforme Artigo 74 item 11 da Grundgesetz, colocando fora da competência do Abgabenordnung (AO 1977). A doutrina alemã apelida estas contribuições de tributos especiais(Sonderabgaben) diferenciando-as portanto das demais contribuições(Beiträge), que possuem natureza tributária. Ademais, a competência é exclusiva da União para instituição de contribuições econômicas. O texto constitucional original se encontra abaixo discriminado:
"Artikel 74
(1) Die konkurrierende Gesetzgebung erstreckt sich auf folgende Gebiete:
1. das bürgerliche Recht, das Strafrecht und den Strafvollzug, die Gerichtsverfassung, das gerichtliche Verfahren, die Rechtsanwaltschaft, das Notariat und die Rechtsberatung;
2. das Personenstandswesen;
3. das Vereins- und Versammlungsrecht;
4. das Aufenthalts- und Niederlassungsrecht der Ausländer;
4a. das Waffen- und das Sprengstoffrecht;
5. [aufgehoben];
6. die Angelegenheiten der Flüchtlinge und Vertriebenen;
7. die öffentliche Fürsorge;
8. [aufgehoben];
9. die Kriegsschäden und die Wiedergutmachung;
10. die Versorgung der Kriegsbeschädigten und Kriegshinterbliebenen und die Fürsorge für die ehemaligen Kriegsgefangenen;
10a. die Kriegsgräber und Gräber anderer Opfer des Krieges und Opfer von Gewaltherrschaft;
11. das Recht der Wirtschaft (Bergbau, Industrie, Energiewirtschaft, Handwerk, Gewerbe, Handel, Bank- und Börsenwesen, privatrechtliches Versicherungswesen); (5)
11a. die Erzeugung und Nutzung der Kernenergie zu friedlichen Zwecken, die Errichtung und den Betrieb von Anlagen, die diesen Zwecken dienen, den Schutz gegen Gefahren, die bei Freiwerden von Kernenergie oder durch ionisierende Strahlen entstehen, und die Beseitigung radioaktiver Stoffe;
12. das Arbeitsrecht einschließlich der Betriebsverfassung, des Arbeitsschutzes und der Arbeitsvermittlung sowie die Sozialversicherung einschließlich der Arbeitslosenversicherung;
13. die Regelung der Ausbildungsbeihilfen und die Förderung der wissenschaftlichen Forschung;
14. das Recht der Enteignung, soweit sie auf den Sachgebieten der Artikel 73 und 74 in Betracht kommt;
15. die Überführung von Grund und Boden, von Naturschätzen und Produktionsmitteln in Gemeineigentum oder in andere Formen der Gemeinwirtschaft;
16. die Verhütung des Mißbrauchs wirtschaftlicher Machtstellung;
17. die Förderung der land- und forstwirtschaftlichen Erzeugung, die Sicherung der Ernährung, die Ein- und Ausfuhr land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse, die Hochsee- und Küstenfischerei und den Küstenschutz;
18. den Grundstücksverkehr, das Bodenrecht (ohne das Recht der Erschließungsbeiträge) und das landwirtschaftliche Pachtwesen, das Wohnungswesen, das Siedlungs- und Heimstättenwesen;
19. die Maßnahmen gegen gemeingefährliche und übertragbare Krankheiten bei Menschen und Tieren, die Zulassung zu ärztlichen und anderen Heilberufen und zum Heilgewerbe, den Verkehr mit Arzneien, Heil- und Betäubungsmitteln und Giften;
19a. die wirtschaftliche Sicherung der Krankenhäuser und die Regelung der Krankenhauspflegesätze;
20. den Schutz beim Verkehr mit Lebens- und Genußmitteln, Bedarfsgegenständen, Futtermitteln und land- und forstwirtschaftlichem Saat- und Pflanzgut, den Schutz der Pflanzen gegen Krankheiten und Schädlinge sowie den Tierschutz;
21. die Hochsee- und Küstenschiffahrt sowie die Seezeichen, die Binnenschiffahrt, den Wetterdienst, die Seewasserstraßen und die dem allgemeinen Verkehr dienenden Binnenwasserstraßen;
22. den Straßenverkehr, das Kraftfahrwesen, den Bau und die Unterhaltung von Landstraßen für den Fernverkehr sowie die Erhebung und Verteilung von Gebühren für die Benutzung öffentlicher Straßen mit Fahrzeugen;
23. die Schienenbahnen, die nicht Eisenbahnen des Bundes sind, mit Ausnahme der Bergbahnen;
24. die Abfallbeseitigung, die Luftreinhaltung und die Lärmbekämpfung;
25. die Staatshaftung;
26. die künstliche Befruchtung beim Menschen, die Untersuchung und die künstliche Veränderung von Erbinformationen sowie Regelungen zur Transplantation von Organen und Geweben.
(2) Gesetze nach Absatz 1 Nr. 25 bedürfen der Zustimmung des Bundesrates."
No caso das contribuições especiais no direito pátrio, o insigne mestre Hugo de Brito Machado (6) destaca que a finalidade da intervenção no domínio econômico caracteriza essa espécie de contribuição social como tributo cuja finalidade predominante seja a arrecadação de recursos financeiros jamais será uma contribuição social de intervenção no domínio econômico.
Ricardo Lobo Torres assevera que do ponto de vista do direito constitucional, as contribuições econômicas se caracterizam melhor como ingressos extrafiscais ou parafiscais.. Ademais, ainda alega que "A contribuição econômica carece dos requisitos da fiscalidade porquanto nada tem a ver com a defesa dos direitos fundamentais, é cobrada com base no princípio da solidariedade do grupo e não se destina à obtenção de receita para as necessidades públicas gerais."
Anteriormente à Constituição de 1988, Aliomar Baleeiro (7), visando espancar dúvidas sobre os elementos característicos das contribuições especiais ou parafiscais, citava brilhantemente, in verbis : "A parafiscalidade, alvo de muitos debates no Brasil, tem quatro elementos característicos: a) delegação do poder fiscal do Estado a um órgão oficial ou semi-oficial autônomo; b) vinculação especial ou "afetação" dessas receitas aos fins específicos cometidos ao órgão oficial ou semi-oficial investido daquela delegação; c) em alguns países a exclusão dessas receitas delegadas no orçamento geral (seriam então "paraorçamentárias", para-budgetaires segundo Laferrière); d) conseqüentemente, subtração de tais receitas à fiscalização do Tribunal de Contas ou órgão de controle da execução orçamentária."
Entretanto, com a Constituição de 1988 a discussão em torno do caráter tributário das contribuições parafiscais ou extrafiscais foram definitivamente afastadas. Ademais, conforme dispõem os artigos 149 e 195de nossa magna Carta, o Supremo Tribunal Federal reiteradamente decidiu sobre este caráter tributário. No caso das contribuições de intervenção de domínio econômico, de acordo com prescrito com o art.149 da Constituição Federal de 1988,pode-se dizer que não sofreram nenhuma exceção no que pertine aos princípios comuns dos demais tributo, submetendo-se portanto rigidamente ao princípio da legalidade, ao da irretroatividade das leis tributárias e ao da anterioridade. (8)
Ruy Barbosa Nogueira (9) prega que a origem do nomen juris "parafiscalidade" foi primeiramente empregado no direito financeiro francês em 1946, através do inventário Schuman. O objetivo de sua criação era de designar certos tributos que algumas vezes eram impostos ou taxas ou em outros casos um misto dessas duas categorias e atribuído o poder fiscal a entidade de caráter autônomo, investidas de competência para o desempenho de alguns fins públicos.
E o que é perante a doutrina nacional um tributo extrafiscal ?
Há muito que vem se discutindo os institutos da fiscalidade, extrafiscalidade e da parafiscalidade como critério finalístico dos tributos. Entretanto, até o presente momento não se chegou a nenhum denominador comum no que pertine aos seus respectivas definições e valores finalísticos que o legislador desejou imprimir na lei tributária. Ademais, poucas são as referências doutrinárias no direito positivo que tratam o tema substancialmente. Portanto, diante de tal abordagem passarei a tratar as escassas abordagens de poucos doutrinadores que ousaram tratar do assunto., que muitas vezes vem tratando os institutos comparativamente.
Ora, a ilustre doutrinadora Misabel Derzi em nota de atualização do livro de Aliomar Baleeiro, preleciona que o tributo é extrafiscal quando não almeja prioritariamente prover o Estado dos meios financeiros adequados a seu custeio, mas antes visa a ordenar a propriedade de acordo com a sua função social ou a intervirem dados conjunturais (injetando ou absorvendo a moeda em circulação) ou estruturais da economia.
Um tributo é fiscal quando a sua cobrança visa tão somente a arrecadação de recursos financeiros para os cofres públicos, com o objetivo de sustentar os encargos que são próprios do órgão da Administração. Para Hugo Brito Machado (10), o tributo é fiscal "quando seu principal objetivo é a arrecadação de recursos financeiros para o Estado.
O tributo parafiscal, ou simplesmente a parafiscalidade, para o juiz federal Reis Friede (11), ocorre quando a arrecadação tributária se desenvolve com o fim de obter recursos para sustentar encargos que não são específicos da administração direta do Estado, mas que decorrem de atividades que interessam ao governo sejam desenvolvidas. Diz-se que tais imposições revestem-se de característica parafiscal, porque se destinam à sustentação de encargo paralelos aos da administração centralizada.
Ruy Barbosa Nogueira (12) conceitua exações parafiscais como contribuições cobradas ‘por autarquias, órgãos paraestatais de controle da economia, profissionais ou sociais, para custear seu financiamento autônomo".
Roque Antônio Carraza prolata a opinio juris que as contribuições parafiscais não se constituem numa uma nova modalidade de tributos, podendo, pois, revestir-se da natureza de imposto ou taxa em virtude de serem simplesmente cobradas por terceiros.
Rubens Gomes de Souza (13), citado por Fábio Fanucchi, entende a parafiscalidade como " a forma mais moderna de exercício do poder tributário com finalidades extrafiscais."
Ademais, a extrafiscalidade caracteriza-se pelo exercício da cobrança para atender a outros interesses que não os de mera arrecadação de recursos financeiros. O interesse geralmente manifestado com a extrafiscalidade é o de correção de situações sociais ou econômicas anômalas.
Diz ainda Hugo de Brito Machado que "o tributo é extrafiscal quando seu objetivo principal é a interferência no domínio econômico, para buscar um efeito diverso da simples arrecadação de recursos financeiros". Endossa ainda esta posição o doutrinador Paulo de Barros Carvalho (14) afirmando que "a forma de manejar elementos jurídicos usados na configuração dos tributos, perseguindo objetivos alheios aos meramente arrecadatórias, dá-se o nome de extrafiscalidade".
Por fim, minha opinio juris é que as contribuições extrafiscais deverão atender as necessidades na condução da economia ou correção de situações sociais indesejadas ou mesmo possibilidade de fomento a certas atividades ou ramo de atividades de acordo com o preceituado na Constituição. Já as contribuições parafiscais são aquelas que se destinam exclusivamente ao custeio de atividades paralelas à administração pública direta.