A instauração de processo por crime contra a ordem tributária não deve ser feita na pendência do processo administrativo tributário. Nesse sentido, tenho postura pessoal contrária à do Supremo Tribunal Federal que, em relação aos crimes tributários, assim se posicionou: "nada obsta a iniciativa própria do Ministério Público, e que as esferas tributária e penal são independentes, ou seja o MP pode instaurar ação penal independentemente da representação fiscal".
Se é verdadeiro, de uma banda, que o tramitar, muitas vezes lento, daquele que chamo de "processo tributário não judicial", pode fraudar a pretensão penal do Poder Público, em função da prescrição, de outro lado, minha experiência como Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo, Corte em que algo em torno de quarenta e cinco por cento dos Autos de Infração e Imposição de Multa lavrados pela fiscalização estadual - muitos deles contendo imputação de condutas, que, a par de estarem previstas como sendo infrações tributárias, podem também ser tipificadas como crimes do mesmo jaez – terminam sendo anulados ou julgados improcedentes ou insubsistentes, total ou parcialmente, isto em decisões que são terminativas para a Fazenda Pública, indica que é preferível admitir como verdadeira a premissa de que "o fato típico do crime tributário necessita ter como suporte fático a decisão final em processo administrativo tributário".
Poder-se-ia, em contrário, afirmar que minha assertiva é mero resultado de observação empírica, no plano pragmático, faltando-lhe sustentação objetiva no ordenamento posto.
Assim, tento buscar dentro do próprio sistema do direito positivo o amparo jurídico para o meu posicionamento.
Vamos figurar, para o exemplo, a situação hipotética, mas que, na prática, é corriqueira, de um contribuinte, comerciante, que, em função do resultado da auditoria relativa ao período "x", é acusado de ter deixado de recolher um determinado montante de ICMS, à vista de que a fiscalização estadual teria constatado a configuração do chamado "passivo fictício" em sua contabilidade; vale dizer, o sujeito passivo, no Balanço do exercício "x", acusaria a existência de obrigações que já teriam sido saldadas no curso do mesmo ano.
A imputação pode ser contraditada, argumentando-se que houve equívoco no trabalho fazendário, o que é comum acontecer em função do volume de documentos examinados, tendo sido indevidamente considerados como liquidados no ano "x" títulos que, em verdade, foram pagos no ano subsequente.
Pode o sujeito passivo defender-se, ainda, reconhecendo o erro contábil que cometeu, mas demonstrando a existência de recursos de caixa suficientes para suportar os pagamentos feitos e não contabilizados oportunamente, o que, no entendimento jurisprudencial, derruba a presunção da prática de operações sem emissão de documentos fiscais, no plano do vulgarmente conhecido como "caixa dois", evadidas à incidência do ICMS.
Imaginemos, para argumentar, que seja a primeira a situação do contribuinte, que defronta-se com denúncia totalmente infundada, que pode ser confutada só documentalmente.
O artigo 1º, inciso II, da Lei nº 8.137/90, preceitua que "Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório..." mediante, entre outras condutas, "fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal".
Digamos que o sujeito passivo, valendo-se do que lhe assegura a Constituição Federal, a Constituição do Estado de São Paulo, o Código Tributário Nacional e a legislação paulista do ICMS, formule sua impugnação tempestiva ao Auto de Infração e Imposição de Multa.
Digamos que, de seu lado, o Ministério Público Paulista, tomando conhecimento do teor do AIIM, e entendendo materializada a infração tributária irrogada, em face de ser conclusivo o trabalho fiscal de auditoria, vislumbre, "ipso facto et ipso iure", também tipificado o crime descrito no art. 1º, II, da Lei nº 8.137/90, e faça a denúncia criminal.
Quer nos parecer prematura, e como tanto injurídica, a denunciação.
Com efeito, a discussão, diante da própria administração do Ente Tributante, da procedência do lançamento "ex officio" é direito líquido e certo do sujeito passivo acusado, assegurado pelas normas que são extraídas a partir dos enunciados da Constituição Federal, da Constituição do Estado de São Paulo (no caso de ser contribuinte paulista), do Código Tributário Nacional e da legislação do ICMS de São Paulo.
A instauração do que chamo "processo tributário não- judicial", que se faz pela apresentação da reclamação nos termos da legislação que regula o processo tributário administrativo no Estado de São Paulo, tem como implicação a suspensão da exigibilidade do crédito tributário construído por meio do Auto de Infração e Imposição de Multa, por força do que estatui literalmente o art. 151, III, da Lei Tributária Maior.
Isto eqüivale a dizer que a norma jurídica tributária individual e concreta, introduzida no sistema do direito positivo através do AIIM, na qualidade de ser corretiva daquela que foi antes produzida pelo sujeito passivo do ICMS, será fatalmente sucedida por outra norma jurídica tributária individual e concreta, representativa da decisão terminativa que for exarada dentro do "processo tributário não- judicial", que, ou admitirá o fato jurídico tributário e a conseqüente relação jurídica-tributária, bem ainda a incidência da norma sancionatória, ou negará a sua existência, a existência do vínculo obrigacional e a antijuridicidade da conduta.
Mais elucidando: o fato típico do crime tributário, "in casu" a supressão de tributo, em fraude à fiscalização tributária, pela inserção de elemento inexato em documento exigido pela lei fiscal, há que ter como suporte fático exatamente aquele que constitua o antecedente da norma jurídica tributária individual e concreta contida na decisão terminativa do "processo tributário não judicial", admitindo a prática da conduta de falta de recolhimento de ICMS, apurada através de levantamento fiscal.
Mais ainda: parece-me que facultar ao Ministério Público, quando em curso "processo tributário não-judicial" regularmente instalado, a formulação de denúncia por crime contra a ordem tributária, é forma de se restringir a dimensão do quanto estatui o art. 34 da Lei nº 9.249/95.
Em outras palavras: o contribuinte tem o direito subjetivo de ver extinta a punibilidade dos crimes contra a ordem tributária, desde que faça o pagamento do tributo antes do recebimento da denúncia, e, de outra banda, tal pagamento só é exigível depois de findo o "processo tributário não judicial" iniciado com a apresentação de impugnação contra o Auto de Infração e Imposição de Multa. Admitindo-se, como faz o Egrégio Supremo Tribunal Federal, que a esfera penal e a esfera de discussão administrativa do débito sejam independentes, estar-se-á, em termos práticos, restringindo a garantia que se retira que do art. 34 da Lei nº 9.249/95, pois que a prerrogativa legal de extinção da punibilidade torna-se quase que totalmente inócua diante da potencialidade do processo criminal ser instaurado na pendência da exigibilidade do tributo, isto a menos que se pretenda restaurar o odioso postulado do "solve et repete", incompatível com o Estado Democrático de Direito.
Sem qualquer resquício corporativo, que pudesse ser inferido da circunstância de sermos Juiz de Tribunal Administrativo, estamos em que a posição do Supremo Tribunal Federal é passível de crítica, podendo, "in concreto", levar a verdadeiras aberrações e incontáveis constrangimentos no plano dos direitos individuais.
Nossa experiência e nossa convicção acadêmica conduzem a que a ação penal, em matéria de crimes contra a ordem tributária, devesse estar vinculada ao encerramento do "processo tributário não judicial", pois acreditamos, em face do ordenamento, que o fato típico do crime tributário, quando conflagrada a discussão administrativa, depende do conteúdo da norma que vier a ser introduzida no sistema pela decisão terminativa nele exarada. Isto, para nós, é de Lógica e de Direito.
A questão, em termos sistêmicos, poderia ser equacionada de forma mais equânime, com a reforma da lei penal para admitir a suspensão do prazo prescricional da pretensão punitiva nos crimes contra a ordem tributária, nos casos em que houvesse a instalação do "processo tributário não-judicial" de discussão do débito fiscal, até decisão terminativa favorável à Fazenda Pública.