Tema atualmente em bastante evidência é o que diz respeito à suspensão ou extinção da punibilidade dos crimes contra a ordem tributária e previdenciária quando tiver havido o parcelamento ou o pagamento dos respectivos débitos, havendo ou não sido recebida a denúncia, e tendo ou não já sido instaurada a competente ação penal.
O parágrafo segundo do artigo 9º, da Lei Federal nr. 10.684, de 30 de maio de 2003, que disciplinou o parcelamento especial conhecido como "Refis II", tem a seguinte redação:
§ 2°. Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios."
O caput desse artigo trata precisamente da suspensão punitiva do Estado, relativamente aos crimes contra a ordem tributária previstos nos artigos 1º e 2º da Lei nr. 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e aos crimes de apropriação indébita previdenciária e sonegação de contribuição previdenciária descritos nos artigos 168A e 337A do Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento.
A primeira questão que se coloca é saber qual a extensão da regra acima transcrita, de extinção da punibilidade quando ocorre o pagamento integral do débito.
Inicialmente, importa ressaltar que o STJ, desde maio de 2.002, já havia pacificado o entendimento de que, nos crimes de sonegação fiscal, o parcelamento da dívida antes do oferecimento da denúncia extingue a punibilidade, nos termos do artigo 34 da Lei nr. 9.249/1995.
Mais recentemente, o Ministro NILSON NAVES, em despacho monocrático proferido nos autos do HC 029323, publicado no DJ de 01.08.2003, ratificou esse entendimento, ao deferir liminar para suspender o andamento de ação penal, considerando que o débito tributário havia sido parcelado antes do recebimento da denúncia.
Diga-se, ainda, que a Lei nr. 9.964/2000, que instituiu o REFIS I, também tratou da matéria, em seu artigo 15, assegurando, nos mesmos moldes da lei do REFIS II, a suspensão da pretensão punitiva enquanto a pessoa jurídica estivesse incluída no regime especial de parcelamento, e desde que tal inclusão tivesse se dado antes do recebimento da denúncia criminal.
Nesse caso, como lembrou o Desembargador Federal do TRF da 4ª Região, Élcio Pinheiro de Castro, "realizada a opção pelo novo sistema, não há se cogitar de inquérito policial ou oferecimento de peça acusatória (e menos ainda de seu recebimento) não só por afastada temporariamente a exigibilidade do crédito tributário nos termos do artigo 151 do CTN, mas sobretudo por estar suspensa a pretensão punitiva Estatal."
E acrescenta:
"Efetivado o parcelamento no curso da instrução criminal ou antes do trânsito em julgado de eventual sentença condenatória, suspende-se o processo e a prescrição até o pagamento integral do débito. Cumprido o acordo, extingue-se a punibilidade; caso contrário, prossegue-se com a ação penal." (em "DIREITO PENAL E OS LIMITES DO PARCELAMENTO OU PAGAMENTO SEGUNDO A NOVA LEI 10.684/03", publicado pelo Centro de Apoio Criminal do Ministério Público do Rio Grande do Sul).
Importa considerar, como opinou Rui Stoco, que "o parcelamento traduz acordo entre o Fisco e o contribuinte", e que, desse modo "a avença firmada, por caracterizar novação, atua como liquidação do débito tributário original, de modo que deve ser considerado, por semelhança, ao pagamento do tributo, posto que a dívida fiscal se renova com o parcelamento e passa a constituir, para o Poder Público, crédito tributário diverso do anterior e que constava da Certidão da Dívida Ativa ou título executivo." (RT 713/321).
No parágrafo terceiro do indicado artigo 15, a Lei do Refis I também já havia admitido a extinção da punibilidade uma vez realizado o pagamento integral do débito, com a ressalva, todavia, de que a pessoa jurídica tivesse obtido o parcelamento antes do recebimento da denúncia criminal. Referido artigo tinha a seguinte redação:
§ 3o. Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento antes do recebimento da denúncia criminal."
Comparando-se essa regra com a acima transcrita, correspondente ao § 2º do artigo 9º da Lei do Refis II, verifica-se que a única alteração em seu texto consistiu na supressão da expressão... "que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento antes do recebimento da denúncia criminal." Esta mudança implicou em considerar que, para que ocorra a extinção da punibilidade, basta que seja efetuado o pagamento integral do débito, a qualquer tempo, não importando se antes ou depois do recebimento da denúncia.
Dante Aguiar Arend, em trabalho divulgado através do site Jus Navigandi, fez uma excelente análise comparativa da legislação que disciplina a matéria, tendo oportunidade de assinalar que, agora, ante a norma constante do citado artigo 9º da Lei nr. 10.684/2003, o legislador não estabeleceu nenhuma condição ou distinção sobre o momento da opção do parcelamento.
E acentuou:
"Deste modo, pouco importa se o parcelamento do débito tributário ocorra antes ou depois do recebimento da denúncia. Tampouco houve restrição à aplicação do benefício aos que ingressarem exclusivamente no novo programa de moratória, permitindo, conseqüentemente, que qualquer regime de parcelamento oportunize ao acusado o direito à suspensão da pretensão punitiva e, posteriormente, a extinção da punibilidade pelo pagamento integral da dívida.
Agora, com a edição da Lei nº 10.684/2003, esse quadro normativo foi completamente alterado. Em seu artigo 9º, o legislador não estabeleceu nenhuma condição ou distinção sobre o momento da opção do parcelamento. Deste modo, pouco importa se o parcelamento do débito tributário ocorra antes ou depois do recebimento da denúncia. Tampouco houve restrição à aplicação do benefício aos que ingressarem exclusivamente no novo programa de moratória, permitindo, conseqüentemente, que qualquer regime de parcelamento oportunize ao acusado o direito à suspensão da pretensão punitiva e, posteriormente, a extinção da punibilidade pelo pagamento integral da dívida.
O que se verifica então, é a opção do legislador em expandir, totalmente, o benefício da suspensão da pretensão punitiva. Estando ou não processado, o devedor, mesmo fraudador do bem jurídico "ordem tributária", poderá usufruir os efeitos da suspensão e extinção da pretensão punitiva desde que ingresse no PAES ou em qualquer outro regime de parcelamento. (in "As conseqüências penais do parcelamento das dívidas tributárias, no contexto do art. 9o da Lei nr. 10.684/2003.").
Uma segunda questão a ser analisada consiste na extensão dos efeitos das regras estabelecidas na Lei nr. 10.684/2003 às hipóteses de débitos relativos a tributos estaduais e municipais.
Num primeiro exame, dir-se-ia que tal extensão é descabida, na medida em que a Lei do Refis II, diferentemente da Lei do Refis I, não previu a hipótese de o benefício penal ser aplicado a programas de recuperação fiscal instituídos pelos Estados, Distrito Federal e Municípios (art. 15, § 2º, I, da Lei nr. 9.964/2000).
Esse entendimento, no entanto, não pode prevalecer. Com efeito, ainda segundo a opinião de Dante Aguiar Arend, "o benefício poderá ser aplicado mesmo que não haja legislação estadual e legislação municipal instituindo novos programas de refinanciamento das suas respectivas dívidas, a uma porque o artigo 9º não faz qualquer exceção, a duas porque a competência para legislar em matéria de Direito Penal é exclusiva da União Federal, a três porque é inadmissível e ofensivo à isonomia constitucionalmente garantida, limitar-se as benesses do artigo 9º, da Lei nr 10.684/2003, apenas aos privilegiados que puderam optar pelo PAES."
E sua conclusão é incisiva:
"Assim, o legislador federal, em um único diploma legislativo, tratou de instituir uma espécie de moratória fiscal para com os devedores da União, adicionando estímulos por meio de efeitos penais. Tais efeitos são extensíveis às demais entidades tributantes, mesmo que elas não promovam novos e respectivos "PAES". Daí a produção de efeitos penais aos processados penalmente na justiça estadual, por crimes contra a ordem tributária municipal e estadual, que se decidam e consigam parcelamentos, mesmo após o recebimento da denúncia.
Do contrário, poder-se-ia falar em manicômio processual penal supor-se possível a suspensão/extinção da punibilidade para um "sonegador" do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, por exemplo, que faça a adesão a programa de parcelamento ou realize o pagamento integral do tributo na data em que é submetido ao interrogatório – conseqüência do disposto no § 2.º do artigo 9.º da lei analisada – e a mera aplicação da circunstância atenuante prevista no artigo 65, III, "b", do Código Penal, caso este mesmo "sonegador" em questão estivesse relacionado com o não recolhimento do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, de competência dos Estados-Membros e também optasse pelo parcelamento ou pagamento integral do tributo sonegado."
Comungam dessa mesma opinião, Fabiano Oldoni e Roberta Miranda da Silva:
"De outra parte, ainda que a Lei 10.684/03 não tenha epxressamente encampado, os tributos municipais e estaduais, não há como duvidar que o benefício ora enfocado se aplica aos mesmo, pelo princípio da isonomia.
É de se observar que o artigo 9o, do diploma legal por último citado, é aberto, ditando a suspensão da pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei nr. 8.137, de 27 de dezembro de 1990, sem qualquer referência a origem ou espécie de tributo."
Os Autores, após lembrarem que a Lei nr. 9.249/95, cujo artigo 34 previu a extinção da punibilidade dos crimes definidos na Lei nr. 8.137/90 e na Lei nr. 4.729/65, quando o pagamento do tributo ou da contribuição social fosse efetuado antes do recebimento da denúncia, se tratava de um diploma legal que tratou de matéria atinente ao Imposto de Renda, portanto de competência privativa da União, consideraram "incontroverso que o benefício se aplica também aos tributos estaduais, em consonância ao princípio da isonomia, conforme pacífico entendimento da doutrina e jurisprudência pátria."
E arremataram:
"Conclui-se, ademais, que a Lei 10.684/03 possui um alcance ainda maior, eis que, por ser mais benéfica e tratar de matéria pertinente à extinção da punibilidade, deve retroagir e alcançar, além daqueles que foram incluídos no Refis após o recebimento da denúncia, também aos que quitaram integralmente o débito posteriormente ao início do processo crime.
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Ora, se aqueles contribuintes em débito para com o fisco, mesmo estando respondendo ao respectivo processo crime, uma vez incluídos no Refis, terão prazo de até 180 meses (quinze anos) para efetuarem o respectivo pagamento e, sendo pontuais, terão ao final extinta a punibilidade, com muito mais razão que o artigo 9º, da Lei 10.684/03 haverá de beneficiar também aqueles que, independente do Refis, já quitaram seus débitos integralmente, mesmo que posterior ao recebimento da denúncia, sob pena de beneficiar quem fez o menos (apenas parcelou e terá até 180 meses para pagar) e prejudicar quem fez o mais (devia ao Estado e pagou, independente de parcelamento, integralmente o débito).
Portanto, se a Lei 10.684/03, por ser norma mais benéfica retroage e beneficia a quem aderiu ao Refis mesmo após o recebimento da denúncia, também deve beneficiar a quem pagou o tributo devido após o recebimento da denúncia, por ser fato absolutamente normal em termo de política tributária, onde a intenção maior do Estado não é penalizar o cidadão, mas sim tê-lo adimplindo seus encargos tributário e, certamente, gerando outros." (em "A Lei nr, 10.684/03 (REFIS) e seus efeitos frente aos processos-crime em andamento" publicado no site Escritório On-Line em 11.10.2003.
Exatamente dentro dessa mesma linha, é o pensamento esposado por Andréas Eisele, tido como uma das mais expressivas autoridades no assunto, quando, em seu Livro "Crimes Contra a Ordem Tributária" (Dialética, 2ª edição, 2002) embora discorrendo a respeito das regras constantes do Refis I (lei nr. 9.964/00), asseverou que:
"... as normas veiculadas pela lei federal possuem plena eficácia, independentemente de eventual regulamentação da matéria pelos Estados, pelo Distrito Federal ou Municípios (no que se refere aos tributos de sua cometência), conforme dispõe de forma programática o conteúdo do texto do art. 15, § 2o, I, da Lei nr. 9.964/00.
A regulamentação estadual apenas pode dispor acerca da matéria sobre a qual incide a norma penal, consistente no pressuposto de incidência do beneficio, que é a moratória.
Dessa forma, as normas penais em tela possuem eficácia plena e incondicionada, acarretando todos os efeitos correspondentes, independentemente de qualquer regulamentação.
Isso ocorre pelo fato de que a edição de legislação penal é matéria de competência exclusiva da União, enquanto os tributos e a regulamentação acerca da forma de sua cobrança, assim como a concessão dos benefícios respectivos (moratórias), apenas são dados elementares dos preceitos (estruturados na forma de lei penal em branco, cujo complemento pode ser elaborado pela legislação tributária da União, dos Estados Federados ou Municípios, conforme a competência para a instituição e cobrança do tributo que configure o objeto material sobre o qual recaia a evasão penalmente tipificada)."
Uma terceira questão, decorrente das anteriores, diz com a retroação dos benefícios instituídos pela Lei 10.684/2003.
Não pode haver a menor dúvida de que a nova lei se aplica às hipóteses de débitos fiscais e especialmente das ações penais intentadas antes do início de sua vigência. Dá-se, no caso, cumprimento ao princípio da "novatio legis in mellius", segundo o qual a lei nova mais benéfica retroage em favor dos que tenham praticado delitos anteriormente ou que se encontrem processados, tudo em atenção ao preceito constitucional previsto no artigo 5º, XL, e na norma contida no artigo 2º, parágrafo único, do Código Penal.
Ressalte-se, outrossim, que, qualquer que seja a situação (parcelamento ou quitação do débito), a suspensão/extinção da punibilidade resulta, também, da consideração de que os crimes contra a ordem tributária (abrangendo os previstos na legislação previdenciária) não mais são tidos como crimes de mera conduta, mas verdadeiros crimes de dano ou de resultado.
Tal diferenciação é de suma importância, na medida em que, como teve oportunidade de assinalar Jesualdo de Almeida Júnior, "se houve parcelamento do débito, supressão tributária não existiu. Sim, se houve o reconhecimento da dívida, não se operou dano ao Fisco. Logo, não houve crime, porque não houve dano." (em "O Parcelamento do Débito Fiscal como Forma de Extinção da Punibilidade Criminal nos Delitos de Sonegação de Imposto" – Juris Síntese, nr. 35 mai-jun/2002).
Duas, portanto, são as situações:
a)Uma, quando, havendo parcelamento antes do recebimento da denúncia, ter-se-á operado a novação da obrigação (situação essa já reconhecida pelo próprio STJ, ao entendimento de que o parcelamento cria uma nova obrigação, extinguindo a anterio), deixando o contribuinte de ser devedor com dívida vencida (tanto assim que obtém certidão positiva de débito com efeitos negativos) e portanto não exigível, para ser devedor com dívida a vencer; ou
b)Outra, quando, tiver ocorrido o pagamento integral do débito, ainda que depois da instauração da ação penal, com o recebimento da denúncia.
Em qualquer desses dois casos, considera-se - desta feita sobre outro enfoque -, que o agente não pode ser privado de sua liberdade. Trata-se, na hipótese, de estrita aplicação do princípio constitucional segundo o qual é vedada a prisão por dívidas, salvo dos responsáveis por prestações alimentares e dos depositários infiéis.
A doutrina é unânime na apreciação do tema, conforme destaca Jesualdo de Almeida Júnior:
"Neste diapasão, Dejalma Campos, Heloísa Estelita Salomão, Eduardo Marcial Ferreira Jardim, entre outros, são uníssonos em não admitirem prisão por qualquer tipo de dívida, sobretudo a de ordem tributária.
Misabel Abreu Machad Derxzi, citada por Clémerson Merlim Cléve, conclui pela "inexistência, em nosso sistema jurídico, de prisão por dívida, ou seja, da cominação de pena privativa de liberdade pela simples ausência de pagamento do tributo devido pelo agente."
É anacrônico, deveras arcaico, compelir um devedor inadimplente ao pagamento de uma dívida, mediante privação de sua liberdade. Foi-se o tempo em que "o corpo do indivíduo era fiador das próprias obrigações" (Alcino Pinto Falcão...)
Para o Desembargador Élcio Pinheiro de Castro, existem as seguintes situações:
"o parcelamento antes da ação impedirá seu ajuizamento; durante a instrução suspenderá o curso do processo e da prescrição e depois da condenção seu cumprimento. O pagamento integral (realizado no prazo de opção enseja a extinção da punibilidade em qualquer fase processual, subsistindo eventual condenação apenas como fato jurídico. Consoante já salientado, cuidando-se de "novatio legis in mellius", nos termos do parágrafo único do artigo 2º do CP, seus efeitos devem retroagir alcançando inquéritos, ações penais e execuções em curso, inclusive acusados que esteja respondendo a processo penal apesar de quitado seus débitos após o recebimento da denúncia."
CONCLUSÃO
:Com base na legislação vigente e em face dos entendimentos doutrinário jurisprudencial predominantes, relativamente aos crimes contra a ordem tributária (e também nos casos de débitos previdenciários), seja qual for o ente tributante (União, Estados, Distrito Federal ou Municípios), adotam-se os seguintes critérios:
1 - O pagamento ou o parcelamento do débito, antes do início da ação penal, extingue a punibilidade;
2 – Depois de iniciada a ação penal, com o recebimento da denúncia, existem duas situações:
a)havendo parcelamento do débito, com a adesão a um programa especial de recuperação fiscal (moratória), fica suspensa a pretensão punitiva do Estado (Lei 10.684/2003, art. 9);
b)ocorrendo o pagamento, em qualquer situação (havendo ou não denúncia e havendo ou não a instauração de ação penal), mesmo sem ter existido adesão a programa especial de recuperação fiscal, opera-se a extinção da punibilidade
Como já disse Dante Aguiar Arend, a propósito dos objetivos do legislador ao editar a nova disciplina legal do Refis II:
"Esta política penal bem caracteriza o interesse meramente coativo dos tipos penais tributários, voltados à garantia da arrecadação e não à punição dos agentes infratores. Uma vez que o agente promotor da evasão fiscal se comprometa a recolher o tributo sonegado – parcelamento – ou opte por seu pagamento integral, prontamente o Estado ameniza as conseqüências penais ou suspendendo ou extinguindo a pretensão punitiva, pois o bem jurídico, de fato, não é a "ordem tributária", mas sim a "arrecadação".