GENERALIDADES
O Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana encontrase localizado na seção V – Dos Impostos dos Municípios da Constituição Federal, conforme transcrito abaixo:
Seção V
Dos impostos dos municípios
Art. 156. Compete aos municípios instituir impostos sobre:
I – propriedade predial e territorial urbana
Ou seja, conforme exposto a própria Constituição Federal, através do art. 156, I, discrimina ao Município a competência de cobrar Imposto Predial e Territorial Urbano.
Apesar de se tratar de imposto que incide sobre a propriedade predial e territorial, é importante esclarecer que se trata apenas de um imposto.
Isso significa dizer que não existe a bis in idem, ou seja, a bitributação, pois o imposto incide sobre o bem imóvel, que abrange tanto o terreno quanto as edificações ali presentes.
No entanto, sinalizase que é permitido ao município fixar alíquotas diferentes para imóveis edificados e não edificados.
Assim, diz–se que a função do IPTU é tipicamente fiscal, tendo como objetivo primordial a obtenção de recursos financeiros para os municípios. Portanto, o IPTU é um imposto fiscal, visto que possui “intuito estritamente arrecadatório”, devendo prover de recursos o Estado.
Entretanto, de acordo com o entendimento do doutrinador Hugo de Brito Machado, atualmente podese afirmar que o IPTU também possui função extrafiscal, pois existem formulações relativas ao imposto em estudo pretendendo transformalo em meio de desestimular vultuosas imobilizações de recursos em terrenos para fins meramente especulativo, atrapalhando o desenvolvimento normal das cidades. (MACHADO, Hugo de Brito, Curso de direito tributário, 32ed., pg. 397, São Paulo, Ed. Malheiros).
Nesse momento é importante ressaltar o conceito de extrafiscalidade para embasamento deste estudo. Imposto extrafiscal é aquele que possui finalidade regulatória, isto é, o propósito desse tipo de imposto é regular o mercado ou a economia de um país.
COMPETÊNCIA
Conforme supracitado, o IPTU é de competência dos municípios, nos termos do artigo 156 – transcrito acima, bem como do artigo 32 do Código Tributário Nacional – CTN.
Art. 32, CTN:
O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse do bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município.
Em uma breve analise histórica, vale dizer que apesar deste imposto ser há muito tempo de competência dos municípios, é certo que na Constituição de 1891, tal tributo era de competência do Estado, sendo apenas em 1934 tal competência transferida para o município, com quem permanece até hoje.
FATO GERADOR E ASPECTOS MATERIAIS
Ou seja, conforme art. 32 do CTN, se considera fato gerador do IPTU, a propriedade, o domínio útil ou a posse do bem imóvel localizado na zona urbana.
Ainda nos dizeres de Hugo de Brito Machado, cumpre transcrever o que segue:
“O fato gerador do IPTU é a propriedade domínio útil ou a posse de bem imóvel, por natureza ou por acessa física, localizado na zona urbana do município”. (MACHADO, Hugo de Brito, Curso de direito tributário, 32ed., pg. 397, São Paulo, Ed. Malheiros)
Entretanto, em relação a posse, para que seja cobrado o imposto, é preciso que o possuidor possua o bem com intuito de agregálo a seu patrimônio, ou seja, a posse para a incidencia deste imposto é apenas a posse com ânimo de ser proprietário, ou também chamada de posse “ad usucapionem”.
Este também é o entendimento do jurista Ozíres Eilel Assan, conforme se desprende no trecho abaixo:
“O imposto, de competência dos municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana (...)
A posse que pode ser colhida para efeitos de incidência deste imposto é apenas a posse com ânimo de ser dono ou ser proprietário, não incluindo a posse exercida, por exercida, por exemplo pelo inquilino” ( ASSAN, Ozires Eilel, Do IPTU, Ed. 1998, pg. 13 – São Paulo, Aga Juris Editora)
Cumpre esclarecer, ainda que, no direito civil “ prédio” tem significado muito mais amplo, abrangendo não só as edificações, mas também o próprio terreno, o que não ocorre no Direito Tributário, tendo em vista que este entende que o bem imóvel por natureza seria o terreno, enquanto que a acessão física tratase de eventuais edificações feitas sobre o terreno.
ASPECTO ESPACIAL
Em relação aos aspectos espaciais, outro aspecto relevante para a análise deste imposto, trata se da delimitação da zona urbana para a incidência do tributo.
Existe grande divergência entre a doutrina sobre o que seria exatamente a zona urbana. Como dito anteriormente é competência do Município determinar o que seria a zona urbana, pois o IPTU incide apenas para os imóveis que estejam localizados dentro da zona urbana.
De acordo com a corrente majoritária, a zona urbana é aquela que preenche certos requisitos, isto é, a definida pelo Município na forma determinada pelo disposto nos parágrafos 1o e 2o do artigo 32 do CTN.
Art. 32, CTN
§ 1o Para os efeitos deste imposto, entendese como zona urbana a definida em lei municipal, observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos dois dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público:
I meiofio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II abastecimento de água;
III sistema de esgotos sanitários;
IV rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar;
V escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado.
§ 2o A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior.
Sendo assim, para ser considerada zona urbana é necessário que haja, no mínimo, dois melhoramentos elencados pelo CTN.
Vale sinalizar que, excepcionalmente, quando houver imóvel urbano que tenha destinação agrícola, isto é, imóveis que se destinem a atividades eminentemente agrícolas, estes estão isentos do pagamento do IPTU.
Neste sentido, cumpre explicitar o posicionamento do doutrinador Hugo de Brito Machado:
“O critério de localização da zona urbana prevalece em princípio, mas é possível que o imóvel, mesmo estando na zona urbana definida na lei municipal, esteja sujeito a incidência de ITR, e não IPTU.”(MACHADO, Hugo de Brito, Curso de direito tributário, 32ed., pg. 39p, São Paulo, Ed. Malheiros)
ASPECTO PESSOAL
O aspecto pessoal é o atributo da endonorma tributária que determina o sujeito ativo da obrigação jurídica respectiva e estabelece os critérios para fixação do sujeito passivo.
Sujeito ativo do IPTU
A competência para a instituição ou majoração do IPTU é do Município, ainda que o texto constitucional albergue exceções.
Mas, no que concerne à capacidade ativa, isto é, à aptidão para promover a arrecadação do produto derivado de tributação via IPTU, se a lei municipal nada dispuser em sentido diverso, será o próprio Município o credor do mencionado imposto.
Sujeito passivo do IPTU
Incidindo sobre a propriedade, inferese que o sujeito passivo do IPTU é o detentor da propriedade, ou, na precisa terminologia de Alfredo Augusto Becker, o sujeito passivo da relação jurídica tributária nos impostos prediais e territoriais é a pessoa proprietária do imóvel no dia 1o de janeiro de cada ano.
Para os que sustentam a incidência do IPTU também sobre a posse a qualquer título, têmse como sujeito passivo do aludido imposto tanto o titular do domínio útil como o possuidor, a qualquer título, de imóvel urbano.
É o que diz o art. 34 do Código Tributário Nacional:
Art. 34. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou seu possuidor a qualquer título.
Entende Hugo de Brito Machado que
“o contribuinte do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana é o proprietário, se este reúne em seu patrimônio os dois domínios do imóvel. Se há enfiteuse, o contribuinte é o titular do domínio útil. E, finalmente, se alguém, com ânimo de proprietário, tem a posse do imóvel, faltandolhe, para ser proprietário, apenas o título respectivo, então será esse titular da posse o contribuinte”.
Por sua vez, Adalmir da Cunha Miranda sintetiza que
“contribuinte é o sujeito passivo da obrigação principal obrigada ao pagamento deste imposto ou de penalidades pecuniárias que lhe sejam regularmente aplicadas, por falta de cumprimento da obrigação principal (pagar este imposto) ou de obrigação acessória (por exemplo: requerer a inscrição prevista no art. 14 deste Código)”.
O sujeito passivo do IPTU é aquele que realiza o fato imponível, isto é, aquele que se encontra na situação econômica descrita na hipótese de incidência tributária: será o proprietário se, de fato, este revelar sua capacidade econômica por ser o proprietário (isto é, gozar e dispor do imóvel a título oneroso ou gratuito); será, doutra parte, não o proprietário, mas aquele que detiver o domínio útil ou aquele que detiver a posse ad usucapionem, já que são situações que demonstram claramente que estes – e não o titular da propriedade, que detém apenas o domínio direto, a substância mesma da coisa, desprovida de suas utilidades , realmente, participam da natureza econômica do fato imponível.
Responsável solidário
Art. 30. O imposto é devido, a critério da repartição competente:
I – por quem exerça a posse direta do imóvel, sem prejuízo da responsabilidade solidária dos possuidores indiretos;
II – por qualquer dos possuidores indiretos, sem prejuízo da responsabilidade solidária dos demais e do possuidor direto.
Apenas quem tem relação direta e pessoal com o fato imponível da obrigação tributária pode ser o sujeito da obrigação principal, ou seja, o contribuinte.
Todavia, há também a figura do responsável, que, embora não revista a condição de contribuinte, assume a obrigação por expressa disposição em lei. Assim, enquanto a obrigação do contribuinte é originária, a do responsável é derivada.
Apenas a lei pode atribuir a terceira pessoa a responsabilidade pelo pagamento do tributo, e desde que essa pessoa esteja vinculada de alguma forma ao fato imponível da obrigação tributária (art. 128 do CTN).
O nascimento da obrigação jurídica de pagar o IPTU ocorre no dia 1o de janeiro de cada ano. O sujeito passivo, contribuinte do referido imposto é o detentor da propriedade naquele exato dia. Este vínculo jurídico que há entre aquele que era o proprietário no dia 1o de janeiro e o Fisco não se transmite ao sucessivo proprietário.
Enfiteuta
Subsiste no direito positivo brasileiro o instituto da enfiteuse, que tratase de uma relação jurídica entre o proprietário (senhorio direto) e outra pessoa, chamada enfiteuta, envolvendo terras nãocultivadas ou terrenos nãoconstruídos, visando a fins econômicos, ou seja, promover seu real aproveitamento. De conseguinte, bens móveis, edificações e glebas colonizadas não podem ser objeto de enfiteuse.
O senhorio direto é o único e verdadeiro titular do domínio, revelando, todavia, apenas o direito à substância da coisa, desprovida de quaisquer utilidades.
Já o enfiteuta tem a posse, o uso, o gozo e a disposição da propriedade territorial, mediante certas restrições perante o senhorio direto, tais como o pagamento de retribuição anual (pensão); é aquele que detém o domínio útil da propriedade pertencente a terceira pessoa. Cuidase de um direito perpétuo, alienável no todo ou em parte, e transmissível por herança.
O enfiteuta ocupa plenamente a posição de sujeito passivo do Imposto Territorial Urbano, uma vez que revela capacidade contributiva decorrente do domínio útil que detém sobre a propriedade.
Possuidor a qualquer título
Esta expressão alcança as pessoas que se encontram numa situação que lhes permite tornaremse proprietários, bem como as pessoas que usufruem do domínio útil do imóvel e, portanto, revelem conteúdo econômico, como é o caso do compromisso comprador, do enfiteuta, do possuidor ad usucapionem.
Promitente comprador
O compromissário comprador tem direito real sobre o imóvel compromissado, podendo pleitear judicialmente a outorga da escritura definitiva ou sua adjudicação compulsória, caso o promitente vendedor se recuse a fazêlo, desde que registrado o compromisso e satisfeitos na íntegra seus termos e condições.
Assim, é juridicamente possível a entrega da notificação do lançamento ao compromissário comprador imitido na posse precária e que detenha a posse física do imóvel. O simples fato de ser compromissário comprador já lhe permite figurar como contribuinte do IPTU.
Súmula no 583
Supremo Tribunal Federal STF
Promitentecomprador de imóvel residencial transcrito em nome de autarquia é contribuinte do imposto predial territorial urbano.
Art. 150, § 3o da CF
Art. 150 Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:§ 3o As vedações do inciso VI, (a), e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
Usufrutuário
Usufruto é um direito real de fruir a utilidade e frutos de uma coisa enquanto temporariamente destacado da propriedade. O usufrutuário tem o uso e o gozo da coisa, enquanto que ao nuproprietário pertence a sua substância, mas não o direito de gozo.
Comparandose as figuras do enfiteuta e a da usufrutuário é fácil compreender por que somente o primeiro pode figurar como sujeito passivo d IPTU: apenas o enfiteuta possui o domínio útil do imóvel, portanto uma gama de direitos bem mais ampla que a do usufrutuário.
O direito do enfiteuta transmitese por herança, tem natureza perpétua, podendo ser alienável. Já no que se refere ao direito do usufrutuário, é este intransmissível, inalienável e tem natureza temporária.
Locatário
A maior parte da doutrina sustenta a inadmissibilidade jurídica de terse a figura do locatário do imóvel, possuidor direto, como sujeito passivo do IPTU. O locatário não pode ser sujeito passivo do IPTU porque sua situação não revela conteúdo econômico, nem o leva a ser proprietário do imóvel locado.
Não detém o locatário a posse prolongada do imóvel que gera o usucapião, mas apenas a posse provisória. O locatário dispõe apenas do direito ao uso do imóvel locado.
Nada impede que em cláusula contratual assuma o inquilino o encargo de recolher o IPTU, mas isto não o transforma no sujeito passivo da respectiva obrigação tributária.
ASPECTO TEMPORAL
Compete ao legislador municipal estipular a data na qual considerarseá nascida a relação jurídicotributária, que poderá ser bienal, anual, semestral ou trimestral, num determinado dia ou, até mesmo, diariamente, consoante seu alvedrio.
Regra geral, temse escolhido o ano civil.
Assim, aquele que realizar o fato imponível do IPTU – tiver a titularidade da propriedade, o domínio útil ou a posse ad usucapionem – no dia 1o de janeiro de cada ano será o sujeito passivo, portanto o contribuinte do aludido imposto.
ASPECTO QUANTITATIVO
Base de cálculo in abstracto também designada por base normativa ou base tributável – é a perspectiva dimensional do aspecto material da hipótese de incidência tributária.
Ou seja, é um atributo da hipótese de incidência empregado para dar a real proporção do fato imponível.
A base de cálculo fornece o critério para determinação do “quanto é devido”, uma vez que a coisa posta na materialidade da hipótese de incidência é sempre passível de dimensão, como, por exemplo, o conceito de peso, volume, comprimento, largura.
Acrescentese, ainda, que a base de cálculo apresenta caráter uniforme, abstrato e genérico, revelando cunho normativo, como toda hipótese de incidência.
A base de cálculo desempenha relevantes funções na órbita tributária. É empregada para:
1. Dimensionar a materialidade da hipótese de incidência tributária;
2. Apurar, consequentemente, o montante devido;
3. Constatar a observância dos princípios da capacidade contributiva e da reserva de competências impositivas;
4. Confirmar, afirmar ou informar a espécie tributária.
Mostra Masabel Derzi que a Base de cálculo “compõese de uma ordem de grandeza (e ‘método de conversão’) a qual dimensiona um elemento material da hipótese normativa. Da conjugação desses dois fatores resultam as três funções por ela exercidas: a) a quantificação do dever tributário; b) a adaptação do dever à capacidade contributiva do sujeito passivo; c) a definição da espécie tributária”.
A base de cálculo permite definir a espécie tributária, por ser uma propriedade do próprio fato imponível, isto é, um atributo selecionado pelo legislador para mensurar o fato descrito na hipótese de incidência.
Uma vez dimensionado o fato imponível por meio da base de cálculo, é possível, então, agora com o auxílio da alíquota, obter in concreto o débito tributário.
Preceitua o art. 33 do Código Tributário nacional, referindose ao IPTU:
Art. 33. CTN: A base do cálculo do imposto é o valor venal do imóvel.
Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se considera o valor dos bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade.
Valor venal corresponde ao valor que o bem alcançaria caso fosse posto à venda em condições usuais de mercado, isto é, equivalendo ao preço de uma venda à vista, portanto sem inclusão de qualquer encargo relativo a financiamento, quando vendedor e comprador tenham plena consciência do uso a que pode servir aquele imóvel.
A base do cálculo in abstracto do IPTU é o valor venal do imóvel.
Determinação da base imponível
A base de cálculo in abstracto do IPTU deve ser fixada por meio de lei municipal, de forma que os princípios da legalidade e da reserva de competência tributária, constitucionalmente consagrados, sejam respeitados.
Tudo que venha a ser necessário para a apuração da base de cálculo in concreto passa a ser objeto de atividade meramente administrativa.
Paulo de Barros Carvalho. Outrossim, verbera que a base de cálculo in concreto não se encontra determinada no plano normativo. È que no plano normativo há tãosomente uma referência abstrata denominada base de cálculo fáctica – obtémse por meio da norma individual do ato administrativo do lançamento, mediante a aplicação da lei ao caso concreto pelo agente público.
Alíquotas do IPTU
A alíquota é parte de um dos dois elementos integrantes do aspecto quantitativo da hipótese de incidência tributária e traz em seu bojo a relevante função de graduar o montante devido, proporcionalmente à capacidade contributiva do sujeito passivo da obrigação tributária.
Para fins de IPTU, a alíquota traduzse numa fração do valor venal, donde a multiplicação da alíquota (fração) pelo valor venal do imóvel ensejará o quantum devido.
A alíquota do IPTU varia de um Município para outro, sendo admissível sua progressividade após a edição da Emenda Constitucional 29/2000.
Nessa Emenda, ficou expresso que a progressividade do IPTU poderia ser tanto extrafiscal como fiscal, e que o § 1o do artigo 156 estava disciplinando a progressividade em seu caráter fiscal.
A progressividade fiscal é fixada em função da base de cálculo do imposto. No caso do IPTU, o valor venal do imóvel. Sua natureza é arrecadatória.
A progressividade extrafiscal é determinada em função de um parâmetro externo ao direito tributário, com a finalidade de atingir algum objetivo social ou econômico. É a chamada progressividade no tempo do IPTU e é uma penalização imposta ao proprietário do imóvel urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, quando este se negar a dar um adequado aproveitamento a seu imóvel, de acordo com o estabelecido no plano diretor. Tal penalidade é aplicada por lei, após a imposição da penalidade de parcelamento ou edificação compulsória.
Classificação dos impostos quanto à variação de alíquotas
O valor venal do imóvel é a base de cálculo do IPTU, pois sendo a propriedade um símbolo presuntivo de riqueza, não haveria base de cálculo mais adequada que o valor venal do imóvel para atender ao princípio da igualdade.
As alíquotas do IPTU devem ser variáveis (gradativas) quer para fins meramente fiscais, quer para fins preponderantemente extrafiscais. Vêm expressas sempre em porcentagem, a qual, fixada em lei, pode ser maior ou menor, mas não pode imprimir ao tributo feições confiscatórias, sob pena de se burlar o art. 150, IV, do Texto Maior.
JURISPRUDÊNCIAS
Por fim, segue entendimento dos Egrégios Tribunais de Justiça, corroborando o exposto acima:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. ALEGAÇÃO GENÉRICA. SÚMULA 284/STF. IPTU. CONTRIBUINTE. AUSÊNCIA DEANIMUS DOMINI. CONDOMÍNIO. MERO ADMINISTRADOR.
A alegação genérica de violação do art. 535 do Código de Processo Civil, sem explicitar os pontos em que teria sido omisso o acórdão recorrido, atrai a aplicação do disposto na Súmula 284/STF. O fato gerador do IPTU, conforme dispõe o art. 32 do CTN, é a propriedade, o domínio útil ou a posse. O contribuinte da exação é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio ou seu possuidor a qualquer título (art. 34 do CTN). A jurisprudência do STJ é pacífica no sentido de que somente a posse com animus domini é apta a gerar a exação predial urbana, o que não ocorre com o condomínio, in casu, que apenas possui a qualidade de administrador de bens de terceiros. "Não é qualquer posse que deseja ver tributada. Não é a posse direta do locatário, do comodatário, do arrendatário de terreno, do administrador de bem de terceiro, do usuário ou habitador (uso e habitação) ou do possuidor clandestino ou precário (posse nova etc.). A posse prevista no Código Tributário como tributável é a de pessoa que já é ou pode ser proprietária da coisa." (in Curso de Direito Tributário, Coodenador Ives Gandra da Silva Martins, 8a Edição – Imposto Predial e Territorial Urbano, p.736/737). Recurso especial improvido.
(STJ RECURSO ESPECIAL No 1.327.539 DF (2012/01181150) RELATOR: MINISTRO HUMBERTO MARTINS, JULGADO EM 14.08.2012)
IPTU – PROGRESSIVIDADE DA ALÍQUOTAFUNÇÃO SOCIAL DA PROPRIEDADE FINALIDADE EXTRAFISCAL – NECESSIDADE DE LEI NACIONAL RECURSO DE AGRAVO IMPROVIDO
A Constituição Federal de 1988, ao delinear o esquema normativo pertinente ao IPTU, contemplou a possibilidade de essa espécie tributária ser progressiva, em orem a assegurar o cumprimento da função social da propriedade. (CF, art. 156, parágrafo 1 e art. 182, parágrafo segundo)
O discurso normativo consubstanciado nesses preceitos constitucionais evidencia que a progressividade do IPTU, no sistema instaurado pela constituição da República, assume uma nítida qualificação extrafiscal.
A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmouse no sentido de que a única progressividade admitida pela Carta Política, em tema de IPTU, é aquela de caráter extrafiscal, vocacionada a garantir o cumprimento da função social da propriedade urbana, desde que estritamente observados os requisitos fixados pelo art. 156, parágrafo primeiro e também pelo art. 182, parágrafo quarto, II ambos da Constituição da Republica.
(STF, AG. RETIDO NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO N. 590360 – REL. CELSO DE MELLO, JULGADO EM 31.05.2011)
BIBLIOGRAFIA
FURLAN, Valéria C. P. Imposto predial e territorial urbano. São Paulo: Malheiros, 1998.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 32. Ed., rev., atual. E ampl. São Paulo: Malheiros, 2011.
ASSAN, Ozires Eilel. Do IPTU: teoria, jurisprudência, legislação e prática, Ed.1998. São Paulo: Aga Juris, 1998