Sumário: 1. Intróito 2. Valor Residual Garantido e descaracterização do Contrato para Compra e Venda a Prestação (Súmula 263 do STJ x Eresp 213828). 3. Não incidência do ISS sobre o contrato de leasing. 4. Conclusão
1.Intróito:
O presente trabalho visa fazer uma sucinta análise acerca do instituto do LEASING, bem como demonstrar nosso posicionamento acerca da não incidência do Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza – ISSQN sobre o Arrendamento Mercantil.
Com efeito, o que nos incentivou a escrever esse trabalho foi justamente a descaracterização do contrato de Leasing pelo pagamento antecipado do VRG, bem assim a declaração de inconstitucionalidade da expressão ‘’LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS’’, constante na lista de serviços anexa ao Decreto-Lei 406/68, pelo Supremo Tribunal Federal.
O leasing foi introduzido no ordenamento jurídico brasileiro a partir da década de 60, ocasionando grande evolução na área das finanças, por possibilitar o uso de bens sem a necessidade do pagamento do valor integral do bem, nem de ficar o arrendatário obrigado a adquirir a coisa ao final do contrato, podendo inclusive renová-lo para obter, dessa vez, outro bem, porém de tecnologia mais avançada, ou se preferir devolver a coisa arrendada.
Nesse passo, o Contrato de Arrendamento Mercantil pode ser definido como um negócio jurídico em que o titular da propriedade do bem, móvel ou imóvel, cede a outrem, pessoa jurídica ou pessoa natural (chamada de arrendatária), o uso e gozo da posse direta da coisa objeto da avença, por prazo certo e determinado, sendo facultado, ao final do contrato, o exercício de três alternativas pelo Arrendatário: 1ª) devolver o bem; 2ª) renovar o contrato; ou 3ª) optar pela compra do bem mediante o pagamento do Valor Residual Garantido – VRG. Sem que haja a possibilidade do exercício de uma dessas opções, não há que se falar em leasing.
Antes de adentrarmos na problemática do pagamento antecipado do VRG, cumpre-nos esclarecer qual a natureza jurídica desse instituto. A Doutrina diverge no trato desse assunto, conforme se verifica pelas opiniões abaixo expostas:
Para o Prof. FRAN MARTINS, a natureza jurídica do arrendamento mercantil é complexa, "compreendendo uma locação, uma promessa unilateral de venda (em virtude de dar o arrendador opção de aquisição do bem pelo arrendatário) e, às vezes, um mandato, quando é o próprio arrendatário quem trata com o vendedor na escolha do bem.’’ [1]
Diferente não é o entendimento do mestre Sílvio Salvo Venosa que leciona que "o arrendamento mercantil, como percebemos, é formado por um complexo de relações negociais, nas quais podem ser identificadas claramente vislumbres de locação, promessa de compra e venda, mútuo, financiamento e mandato". Mais adiante arremata dizendo que "originalmente, é contrato atípico misto, que se vale de conceitos de vários outros. Sua idéia centralizadora, todavia, é sem dúvida a locação de coisas". [2](grifo nosso)
De outro lado, temos o Ilmo. Ministro Sálvio de Figueiredo, que no julgamento do RESP n. 249.340, publicado no DJ de 07/08/2000, deixou registrado o seguinte:
"O pagamento do denominado ‘valor residual’, simultaneamente ao pagamento das prestações, implica exercício antecipado da opção de compra, e conseqüente alteração da natureza do contrato para a compra e Venda a prestação.
Assim, ‘opção de compra’ é o direito potestativo do arrendatário de, ao final do contrato, consolidar em si o domínio e a posse indireta do bem, enquanto ‘valor residual’ é o preço contratual estipulado para o exercício da opção de compra, que deve constar expressamente do contrato (ou critério para sua fixação), conforme prevê o art. 5º, ‘d’ da Lei nº 6.099/74.
Já o denominado ‘valor residual garantido’, na definição de Jorge Cardoso, é uma obrigação assumida pelo arrendatário, quando da contratação do arrendamento mercantil, no sentido de garantir que o arrendador receba, ao final do contrato, a quantia mínima final de liquidação do negócio, em caso de o arrendatário optar por não exercer seu direito de compra e, também, não desejar que o contrato seja prorrogado.’’
Ante o exposto, nota-se que a doutrina e a jurisprudência não são uníssonas no que tange à natureza jurídica do arrendamento mercantil. Contudo, salientamos que nosso posicionamento assemelha-se ao do Min. Sálvio de Figueiredo, haja vista que o pagamento do valor residual diluído nas prestações implica na escolha antecipada pelo arrendatário da opção pela compra do bem, fato este que descaracteriza o leasing para uma compra e venda a prestação.
Além disso, entendemos que o VRG somente deveria ser pago pelo arrendatário no final do contrato e na hipótese exclusiva de opção pela compra do bem arrendado. Esse sim é o verdadeiro leasing.
2. Valor Residual Garantido e descaracterização do Contrato de Leasing para Compra e Venda a Prestação (Súmula 263 do STJ x Eresp 213828):
As empresas responsáveis pela operação de leasing já elaboram seus contratos, que são de adesão, com uma cláusula impondo o pagamento antecipado do Valor Residual Garantido. Essa prática se tornou muito comum, mas, por antecipar um valor que somente deveria ser pago no final do contrato, ocasionou uma dura discussão na Doutrina e também na Jurisprudência no que se refere à descaracterização, ou não, do Arrendamento Mercantil.
O referido embate perdurou por muito tempo nos tribunais, e ainda não está totalmente pacificado, mas já há decisões do Superior Tribunal de Justiça perfilhando o posicionamento a ser adotado.
Recentemente, o STJ apreciando o ERESP nº 213828/RS solidificou, em decisão exarada no dia 07/05/2003, o entendimento de que o pagamento do citado VRG diluído nas prestações desconfigura o contrato de Leasing para o de compra e venda a prazo, revogando, por conseguinte o verbete nº 263, Súmula do mencionado tribunal, infra transcrita:
"A cobrança antecipada do valor residual (VRG) descaracteriza o contrato de arrendamento mercantil, transformando-o em compra e venda a prestação."
O mencionado Eresp restou assentado nos seguintes termos:
"A cobrança antecipada do valor residual garantido (VRG) descaracteriza o contrato de arrendamento mercantil, transformando-o em compra e venda a prazo.’’
Dessa maneira, não há que se falar em contrato de leasing na situação em que o VRG for pago de forma antecipada, mas sim em compra e venda a prazo, de modo que em hipótese alguma o legislador poderia incluir o arrendamento mercantil como sendo hipótese de incidência do imposto sobre serviços. Além disso, caso seja admitido que o leasing não se descaracteriza com o pagamento antecipado do VRG, urge esclarecer que a locação de bem móvel é vista pela Doutrina e pela Jurisprudência como cessão de direito e não prestação de serviços, como será melhor explanado no tópico a seguir.
3.Da não incidência de ISS sobre o Contrato de Leasing.
O ISS é um imposto de competência dos Municípios, conforme dispõe o art. 156, III, da Constituição Federal, in verbis:
"Art 156.Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei complementar.’’
Como a Carta Magna apenas prescreveu de quem é a competência para instituir o ISS, coube ao Decreto-Lei 406/68 dizer qual seria sua base de cálculo e assim o fez no art. 8.º, onde ficou assentado o que se segue:
"Art. 8.º O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviços constante da lista anexa.’’
O item nº 79 da referida lista prescreve como serviço a locação de bens móveis, inclusive arrendamento mercantil.
Ad argumentando tantum, o ISS é um imposto que incide sobre a efetiva prestação de serviços, que se traduz numa utilidade (material ou imaterial) com o fito de que seja executada uma obrigação de fazer. Além disso, não basta que o serviço seja prestado, pois este deve ser efetuado para uma terceira pessoa e mediante remuneração. Daí caracterizar-se pela onerosidade e pela comutatividade.
Como bem assevera o Prof. Hugo de Brito Machado "em se tratando de serviços prestados por empresa, o imposto, que neste caso é proporcional, tem como base de cálculo o preço do serviço. É a receita da empresa, relativa à atividade de prestação de serviços tributáveis." [3] É claro que, a depender da situação, serão deduzidas dessas receitas determinados valores, a exemplo dos provenientes de subempreitadas já tributadas, etc.
Roque Antonio Carrazza, em artigo publicado na Revista Dialética de Direito Tributário, nº 94, ed. RDDT, 2003, pág. 116 prescreve de forma clara que "...o iss depende, para nascer ‘in concreto’, da existência de um serviço, prestado com autonomia e fito de lucro, na esteira do Código Civil, que, em seu art. 594, considera prestação de serviço ‘toda a espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial’ passível de contratação ‘mediante retribuição’.’’
Diante do conceito do que venha a ser prestar serviços e da própria dicção da lei, nota-se que a base de cálculo do ISS é o preço do serviço efetivamente prestado. Assim, só pode ser passível de incidência pelo referido tributo a operação na qual envolva uma obrigação cuja prestação centra-se num fazer, e não numa prestação de dar.
Sem mais delongas, cabe ressaltar que a locação de bens móveis não pode ser incluída na lista de serviços para fins de tributação pelo ISS, visto que se trata de obrigação de dar, onde não há em momento algum prestação de serviços, por inexistir atividade pessoal do locador. Trata-se em verdade de cessão de direito onde o arrendatário, na hipótese do leasing, apenas cede, mediante retribuição e por prazo certo, o uso e gozo de determinado bem e não de um serviço.
Nessa esteira de raciocínio, não pode o legislador querer ampliar o sentido lógico e literal da expressão LOCAÇÃO DE BEM MÓVEL para fins de enquadrá-lo na hipótese de incidência do ISS.
A rigor, o CTN é taxativo ao prescrever no art. 110 que "a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias", de sorte que não pode o legislador proceder a uma interpretação extensiva do conceito de prestação de serviços (obrigação de fazer) para fins de transfigurar a locação de bens (obrigação de dar) e inclui-lo como uma modalidade de serviço. [4]
Seguindo essa mesma linha de idéias, o Supremo Tribunal Federal sedimentou a matéria no sentido de que o Imposto sobre Serviços não pode incidir sobre a locação de bens móveis. Vejamos o que prescreve a EMENTA do RE nº 116.121-3/SP, publicado no DJ de 25.05.2001, in verbis:
''''IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional.''''
A Corte máxima de nosso país apenas aplicou ao caso in concreto o princípio da Legalidade, ao qual a norma tributária está atrelada, bem assim o quanto prescreve o art. 110 do Codex Tributário, para fins de demonstrar a notória diferença entre locação de serviços e de móveis. Além disso, ressaltou a importância dos institutos, expressões e vocábulos, que têm sentidos próprios. Daí inferir-se que se o legislador quisesse que o ISS tivesse a locação de bens como hipóste de incidência, teria incluído, genericamente, na própria Constituição, a possibilidade de tal tributação ser instituída pelos Municípios.
Entretanto, não foi esse o posicionamento adotado pelo Poder Constituinte originário que, no artigo 156, inciso III, atribuiu competência aos Municípios para instituir Imposto sobre Serviços, e no conceito de serviço não está incluída a locação de bens móveis.
Dessarte, partindo do princípio de que o Arrendamento Mercantil não se descaracteriza com o pagamento antecipado do Valor Residual Garantido, cumpre-nos gizar que o ISS não deverá incidir pelo fato de a LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS não ser enquadrada como prestação de serviços, mas sim como cessão de direito, cuja obrigação centra-se numa prestação de DAR.
A despeito disso, se partirmos do ponto de vista de que o pagamento antecipado do VRG desnatura o Leasing para o contrato de compra e venda a prazo, que é o entendimento reinante na Jurisprudência, como já discutido acima, vale anotar que o Imposto Sobre Serviços também não poderá incidir, por se tratar, em verdade, de uma operação mercantil, ou melhor, de um contrato de compra e venda, não havendo, portanto, que se falar em prestação de serviços.
4. Conclusão:
Diante das considerações realizadas acima, esperamos ter mostrado, com clareza, o instituto do leasing e as razões pela qual o Imposto sobre Serviços não deve incidir sobre o Arrendamento Mercantil, considerado por parte da doutrina ora como mecanismo de natureza complexa, em que predomina a locação de bens, ora como uma compra e venda a prestação desfarçada.
Dessa forma, na primeira hipótese, onde há predominância de locação de bens, não deve haver incidência do ISS, posto que no instituto do leasing não exite pretação de serviços, mas cessão de direitos, em que o arrendador cede a uma terceira pessoa o uso e goso do bem.
No segundo caso, onde o pagamento antecipado do VRG descaracteriza o arrendamento para o contrato de compra e venda a prestação, não pode haver incidência do ISS, devido ao fato de que a operação efetuada é de natureza mercantil, não ocorrendo, portanto, o fato gerador do Imposto sobre Serviços, que se confugura com a prestação de serviços.
Bibliobrafia:
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 9ª ed. São Paulo: Malheiros, 1994.Revista Dialética de Direito Tributário, nº 94, ed. RDDT, 2003.
Comentários ao Código Tributário Tributário Nacional. Editora Forense: Rio de Janeiro, 1997
www.stj.gov.br
www.stf.gov.br
CÔELHO, Sacha Calmo Navalho. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 6ª ed. Editora Forense: Rio de Janeiro, 2002.
SITE. www.jus.com.br
Notas
01. Contrato e Obrigações Comerciais, 2 ed., Rio de Janeiro, Forense, 1990, pág. 547.
02. Direito Civil – contratos em espécie e responsabilidade civil, ed. Atlas S.A, 2001, pág. 480.
03. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. Editora Malheiros, 1994, pag. 312.
04. Daí vem a calhar prescrever que no Estado de Direito, do qual fazemos parte, o princípio basilar do Direito centra-se na legalidade, sem o qual a arbitrariedade e abusividade do Estado seria imbatível. Assim, tem-se na própria Lei o meio através do qual o Estado vê-se limitado para exercer suas atividades. Nessa modadlidade de governo a lei é a fonte essencial de todo o ordenamento jurídico.