O PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE
A não-cumulatividade é princípio constitucional e, ao mesmo tempo, técnica de cálculo do tributo devido.
Essa técnica permite concretizar o princípio, que tem como pressuposto evitar a cumulação das contribuições sobre o faturamento dos contribuintes que operam ao longo de um ciclo econômico.
O princípio da não-cumulatividade, como limitador do poder de tributar, impõe que seja assegurado o direito ao crédito físico, isso que dizer creditar o tributo com base nos dispendidos com insumos e bens adquiridos para a revenda. Já os créditos financeiros, conforme jurisprudência do Supremo Tribunal Federal não fazem parte do conteúdo mínimo deste princípio.
A partir desse entendimento, para que o princípio da não cumulatividade se concretize, cabe ao legislador ordinário, em seu espaço de atuação, determinar o seu método de cálculo, seja autorizando o creditamento de despesas que não relativas aos créditos físicos.
A NÃO CUMULATIVIDADE DO PIS E DA COFINS
A não-cumulatividade do PIS e da COFINS não foi originalmente prevista pela Constituição Federal de 1988. A EC nº42/2003, todavia, introduziu, como faculdade, a não cumulatividade para as contribuições sociais.
A contribuição não cumulativa que foi instituída tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
Não se confunde a técnica da não cumulatividade do ICMS e do IPI para o PIS e COFINS, tendo em vista que estes últimos não incidem sobre fatos e negócios jurídicos relativos à circulação de bens, mas sim sobre o faturamento e as receitas das empresas.
Os regimes de incidência da Contribuição PIS não cumulativa foi criado em 29 de agosto de 2002 e em 30 de outubro de 2003, foi criado o regime da Cofins, o primeiro através da Medida Provisória nº 66/2002, convertida na Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002; o segundo através da Medida Provisória nº 135/2003, convertida na Lei 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
Neste novo regime é permitido o desconto de créditos apurados com base em custos, despesas e encargos da pessoa jurídica.
A nova sistemática de incidência respeitou a anterioridade nonagesimal, passou a ser aplicada para os fatos geradores ocorridos a partir de 01/12/2002, para o PIS e, em 01/02/2004, para a Cofins. Em contrapartida à possibilidade de creditamento, suas alíquotas foram majoradas de 0,65% para 1,65% (PIS) e de 3% para 7,6% para a COFINS.
Essas Leis, na verdade, criaram uma forma de não cumulatividade correspondente à autêntica subvenção pública, a fim de atender os anseios da política tributária estimuladora de setores empresariais, muito embora, por muitas vezes, haja mais estímulo em alíquotas menores, do que alíquotas maiores, como foi o caso.
O crédito das leis de regência do PIS e da Cofins não-cumulativos não é um crédito jurídico, mas um critério de cálculo, porque não existe contribuição paga na entrada, assim como também não existe repasse jurídico do PIS e Cofins, não se aplicando o art. 166 do Código Tributário Nacional.
O art. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 prevê que os créditos são determinados em relação às operações de aquisição de bens e serviços a serem utilizados como insumos na produção de bens ou prestação de serviços, na aquisição de mercadorias para a revenda ou de outros encargos e despesas específicos e previstos em lei, relacionados às atividades desenvolvidas pela pessoa jurídica.
Dessa forma, o método de cálculo criado para a não-cumulatividade do PIS e da Cofins permite que uma pessoa jurídica se credite de mais tributo do que realmente pagou na entrada e, por este motivo, obviamente, tenha maiores possibilidades de reduzir o custo final do produto.
Assim, o aproveitamento de créditos pela pessoa jurídica independe da regularidade fiscal do fornecedor de bens ou serviços domiciliados no país, não se vincula ao efetivo recolhimento, por parte do fornecedor, da contribuição por esse devida sobre as operações que geraram os créditos.
Regime de Incidência Cumulativa
As pessoas jurídicas de direito privado, e as que lhe são equiparadas pela legislação do imposto de renda, que apuram o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica com base no Lucro Presumido ou arbitrado estão sujeitas à incidência cumulativa.
As pessoas jurídicas, ainda que sujeitas á incidência não cumulativa, submetem à incidência cumulativa as receitas elencadas no artigo 10, da Lei 10.833/2003.
Regime de Incidência Não-Cumulativa
As pessoas jurídicas de direito privado, e as que lhe são equiparadas pela legislação do imposto de renda, que apuram o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica com base no Lucro Real estão sujeitas à incidência não cumulativa, com exceção as instituições financeiras, as cooperativas de crédito, as pessoas jurídicas que tenham por objeto a securitização de créditos imobiliários e financeiros, as operadoras de planos de assistência à saúde, as empresas particulares que exploram serviços de vigilância e de transporte de valores de que trata a Lei 7.102/1983, e as sociedades cooperativas (exceto as sociedades cooperativas de produção agropecuária e as sociedades cooperativas de consumo).
Contribuintes do PIS e COFINS
São contribuintes do PIS e COFINS as fundações, as sociedades e associações, também as firmas individuais e as pessoas físicas que individualmente e habitualmente exploram atividades mercantis com finalidade lucrativa.
As microempresas e empresas de pequeno porte enquanto estiverem escritas no Simples Nacional, continuam pagando PIS e COFINS nas mesmas regras estabelecidas pela Lei Complementar 123/2006, com redação alterada pela Lei Complementar 128/2008, ou seja, essas empresas continuam pagando Imposto de Renda, Contribuição, PIS, COFINS, ICMS, ISS, INSS, conforme as cinco tabelas anexas à Lei Complementar 123/2006. Com exceção às empresas de pequeno porte e as micro empresas que não estejam enquadradas no Simples Nacional.
A LEI 12.973/2014 E A NOVA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS
A Lei nº 12.973/14, resultado da medida provisória 627 de 2013, entrou em vigor em janeiro de 2015, introduzindo um novo regime tributário, trouxe algumas alterações na legislação, principalmente em relação a tributos federais, atingindo as empresas tributadas pelo lucro presumido, real e arbitrado.
Opcionalmente, as empresas puderam antecipar a aplicação dos novos critérios, a partir de 1º de janeiro de 2014.
Esta lei alterou o conceito de receita bruta previsto no artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977.
A nova redação prevê que a receita bruta passa a compreender o seguinte:
“Art. 12. A receita bruta compreende:
I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
II - o preço da prestação de serviços em geral;
III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica, não
compreendidas nos incisos I a III.”
Com a finalidade de adaptar a legislação do PIS e da COFINS ao novo conceito de receita bruta, a Lei Federal n. 12.973/2014 alterou, também, a redação do artigo 3º da Lei Federal n. 9.718/98, de forma que passou a ser redigida da seguinte forma:
“Art. 3º. O faturamento a que se refere o art. 2º compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977.”
Anteriormente a Lei Federal nº 12.973/2014, a receita bruta para efeito da legislação do PIS e da COFINS o produto da venda de bens e o preço dos serviços prestados. Aquilo que não correspondesse ao resultado da venda de bens ou da prestação de serviços, a princípio, não deveria haver a incidência do PIS e da COFINS.
A partir das alterações trazidas pela Lei nº 12.973/2014, principalmente com relação ao previsto no inciso IV do artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, a base de cálculo do PIS e da COFINS passa a ser formada não apenas pelo resultado da venda de bens e pelo preço da prestação de serviços, mas também por todas as outras receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica.
Dessa forma, a base de cálculo do PIS e da COFINS no regime cumulativo passou a ser semelhante a do regime não cumulativo, formada pela “totalidade das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independente da sua denominação ou classificação contábil”.
JURISPRUDÊNCIAS
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. AUSÊNCIA DE DIREITO A CRÉDITO PELO SUJEITO INTEGRANTE DO CICLO ECONÔMICO QUE NÃO SOFRE A INCIDÊNCIA DO TRIBUTO. 1. O regime jurídico da não cumulatividade pressupõe tributação plurifásica, ou seja, aquela em que o mesmo tributo recai sobre cada etapa do ciclo econômico. Busca-se evitar a incidência em cascata, de modo a que a base de cálculo do tributo, em cada operação, não contemple os tributos pagos em etapas anteriores. 2. O acórdão recorrido encontra-se em conformidade com a jurisprudência do STJ, segundo a qual o aproveitamento de créditos do regime não cumulativo do PIS e da Cofins é incompatível com a técnica de tributação monofásica, pois, em tal hipótese, não há cumulatividade a ser evitada (AgRg no REsp 1.433.246/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 2/4/2014; AgRg no REsp 1.241.354/RS, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe 10/5/2012; REsp 1346181/PE, Rel. p/ Acórdão Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 4/8/2014). 3. Agravo Regimental não provido.
(STJ - AgRg no AREsp: 536934 CE 2014/0152759-0, Relator: Ministro HERMAN BENJAMIN, Data de Julgamento: 16/10/2014, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 30/10/2014)
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. ARTIGO 5º DA LEI Nº 10.485/05. PNEUS E CÂMARAS DE BORRACHA. FABRICANTES E IMPORTADORES. SUJEIÇÃO À ALÍQUOTA DE 11,5%. NÃO-CUMULATIVIDADE. APLICAÇÃO DA ALÍQUOTA MAJORADA SOBRE CUSTOS DOS INSUMOS. IMPOSSIBILIDADE. CREDITAMENTO COMPLEMENTAR. INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. 1. As Leis n.º 10.637/02 e 10.833/03 instituíram o regime não cumulativo para as contribuições PIS e COFINS, possibilitando ao contribuinte sujeito a tais contribuições, creditar-se dos valores correspondentes às aplicações das respectivas alíquotas sobre determinados custos, para, posteriormente, deduzi-los da base de cálculo do PIS e da COFINS. 2. O regime não cumulativo para contribuições previu alíquotas de 1,65% para o PIS e de 7,6% para a COFINS e o abatimento de créditos expressamente arrolados em seu texto (arts. 3º, II, das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003).3. As empresas produtoras ou importadoras de pneus de borracha novos e câmaras de ar, nos termos do 5º da lei nº 10.485/05 são oneradas às alíquotas de 2% referente ao PIS e 9,5% referente à COFINS, num total de 11,5%. Tal majoração não dá direito aos adquirentes de seus produtos, como insumos, à aplicação das mesmas alíquotas.4. O regime da não-cumulatividade para PIS e COFINS difere daquele previsto na Constituição Federal para o ICMS e o IPI. As contribuições incidem sobre o faturamento/receita da empresa, ao passo que o ICMS e o IPI têm como base de cálculo, em linhas gerais, o preço ou o valor da operação. Nestes existe um ciclo econômico (ICMS) ou um processo produtivo (IPI) a ser considerado e, consequentemente, repercussão do ônus tributário no produto/operação final, a ser suportado pelo consumidor final.5. Sentença mantida.
(TRF-4 - AC: 6361 RS 2007.71.07.006361-7, Relator: MARIA DE FÁTIMA FREITAS LABARRÈRE, Data de Julgamento: 28/07/2010, PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: D.E. 03/08/2010)
RECURSO ESPECIAL Nº 1.240.615 - RS (2011/0042022-4) RELATOR : MINISTRO HERMAN BENJAMIN RECORRENTE : DOUX FRANGOSUL S/A AGRO AVÍCOLA INDUSTRIAL ADVOGADO : CLÁUDIO OTÁVIO M XAVIER E OUTRO (S) RECORRIDO : FAZENDA NACIONAL ADVOGADO : PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL DECISÃO Trata-se de Recurso Especial interposto, com fundamento no art. 105,III, a, da Constituição da República, contra acórdão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, assim ementado: TRIBUTÁRIO. SISTEMÁTICA NÃO-CUMULATIVA DO PIS E DA COFINS. DESPESAS FINANCEIRAS. ARTS. 3º, V, DAS LEIS NºS 10.637/2002 E 10.833/2003. RESTRIÇÕES AO APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS. ARTS. 21 E 37 DA LEI N.º 10.865/04. INCONSTITUCIONALIDADE. NÃO OCORRÊNCIA. OBRIGATORIEDADE DE OBSERVÂNCIA DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. A disciplina do regime não cumulativo das contribuições PIS e COFINS, nos termos do disposto no art. 195, § 12, da Constituição Federal, foi relegada à lei. É ela quem deverá estipular quais as despesas passíveis de gerar créditos, bem como a sua forma de apuração, não havendo falar, em princípio, na manutenção de determinados créditos eternamente. Os arts. 21 e 37 da Lei n.º 10.865/04, que alteraram o inciso V do art. 3º das Leis n.º 10.637/02 e 10.833/03, excluindo a possibilidade da apuração dos créditos calculados com base nas receitas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos, não padecem de inconstitucionalidade por ofensa ao direito adquirido ou a segurança jurídica, mas por implicar tal alteração em aumento da base de cálculo das contribuições, deverão sujeitar-se ao princípio da anterioridade nonagesimal, o que só ficou expresso em relação ao art. 37 do referido diploma legal (fl. 385, e-STJ). Os Embargos de Declaração foram parcialmente providos para fins de prequestionamento, nos seguintes termos: EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ARTIGO 535 DO CPC. OMISSÃO NÃO CARACTERIZADA. ATRIBUIÇÃO DE EFEITOS INFRINGENTES. INVIABILIDADE. PREQUESTIONAMENTO.1.Os embargos de declaração são cabíveis quando houver no acórdão contradição, obscuridade ou omissão em relação a algum ponto sobre o qual o Tribunal devia ter-se pronunciado. Também a jurisprudência os admite para a correção de erro material e para fim de prequestionamento. 2. Os embargos declaratórios não se prestam para reexame da matéria sobre a qual houve pronunciamento do órgão julgador. 3. Na espécie não se verifica nenhum dos defeitos elencados nos incisos I e II do artigo 535 do CPC. O que se pretende é rediscutir o próprio mérito do julgado, visando sua modificação, o que é inadmissível na via estreita dos declaratórios, porquanto recurso destituído desta finalidade. 4. Embargos de declaração parcialmente providos, apenas para fins de prequestionamento (fls. 402, e-STJ). A recorrente afirma que houve ofensa ao art. 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003. Sustenta que: Com a devida vênia dos que pensam ao contrário, as Leis n.º 10.637/02 e 10.833/03 criaram contribuições não cumulativas. Não está dito, em um único artigo destas normas, que as aludidas contribuições incindiriam, a depender das circunstâncias, mediante sobreposição tributária.(...) Veja-se que após a publicação da Emenda Constitucional nº 42/04, o princípio da não-cumulatividade para o PIS e para a CONFINS foi alçado ao patamar de direito fundamental. Ou seja, ao ser publicada a Lei nº 10.865/04, gênese de toda a controvérsia, a Carta da Republica de 1988 já havia sido emendada, de forma a garantir aos contribuintes integrantes de determinado setor econômico, o direito público subjetivo de apurar o PIS e a COFINS, mediante o regime de não-cumulatividade.(...) A conclusão a que se chega, diante da explanação precedente, só poderá ser no sentido de considerar o legislador ordinário vinculado ao princípio da não-cumulatividade, estabelecido especificamente para o PIS e para a COFINS, com a edição da Emenda Constitucional nº 42/04. Esta é a razão pela qual as novas redações, conferidas pelos artigos 21 e 37 da Lei nº 10.865/04 aos artigos 3º, V das Leis n.os 10.637/02 e 10.833/03, padecem do vício insanável da inconstitucionalidade, já que, em total descompasso com o mandamento do artigo 195, § 12 da CF/88, impuseram restrição a direito contemplado de forma ampla pela Carta Suprema. (...) Ademais, estão sujeitos à não cumulatividade de PISS e de COFINS as pessoas jurídicas, que a exemplo da Recorrente apuram o Imposto de Renda pela sistemática do lucro real, sujeitas, desta feita, ao reconhecimento de suas despesas e receitas pelo regime de competência. Assim, referidos empréstimos são registrados contabilmente quando da celebração e não do respectivo desembolso de dinheiro. Logo, tal direito, quando da mudança da lei, já tinha sido adquirido pela Recorrente. (...) Veja-se que os contratos de empréstimos e de financiamento foram contraídos sob a égide da legislação que autorizava o crédito de despesa financeira. Como conseqüência, os pagamentos de PIS e de COFINS se davam em patamar inferior ao que hoje a Recorrente se vê obrigada a promover. Logo, é inegável que a mudança da regra em debate, durante a execução dos aludidos financiamentos e empréstimos, alterou o ônus fiscal incidente sobre aqueles instrumentos. Tal prática, todavia, colide frontalmente com o preceito do art. 5º, XXXVI da CF/88, negando, por conseguinte, vigência ao princípio constitucional de segurança jurídica. (fls. 406-427) Contra-razões às fls. 461-478.É o relatório. Decido. Os autos foram recebidos neste Gabinete em 15.3.2011. A irresignação não merece prosperar. Na hipótese dos autos o Tribunal a quo consignou: A impetrante busca o reconhecimento de seu direito ao aproveitamento dos créditos de PISS e COFINS relativos às despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos, bem como ver declarada a inconstitucionalidade dos arts 21111 e377 da Lei nº10865555/2004, nas partes em que revogaram o inc. Vdo artt. 3ºº da Lei nº10833333/2003 e o inc. Vdo artt. 3ºº da Lei nº10637777/2002, respectivamente. O regime não cumulativo das contribuições PISS e COFINS foi introduzido em nosso ordenamento jurídico por legislação infraconstitucional (Medidas Provisórias n.º 66/02 e 135/03, convertidas nas Leis n.º 10.637/02 e 10.833/03), tendo como objetivo minimizar os efeitos da incidência cumulativa das referidas exações. Somente com o advento da Emenda Constitucional n.º4222/03, publicada antes da conversão em lei da Medida Provisória n.º13555/03, é que a não cumulatividade no âmbito das contribuições incidentes sobre o faturamento/receita passou a ter previsão constitucional. Eis o teor do dispositivo em comento:"Art.195555.§ 122. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas." (...) Portanto, é a lei quem estipula quais as despesas que serão passíveis de gerar créditos, bem como a sua forma de apuração, podendo tais opções ser revogadas por nova lei que disponha de modo diferente, não havendo garantia da manutenção de créditos eternamente. Dessa forma, o que hoje pode gerar crédito, amanhã, por força de revogação legítima da lei, pode não mais gerar. Logo, não há falar, por tal motivo, em inconstitucionalidade dos arts. 21 e 37 da Lei n.º 10.865/04, que, alterando o inciso V do art. 3º das Leis n.º 10.637/02 e 10.833/03, excluíram a possibilidade da apuração dos créditos calculados com base nas receitas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos.(fls. 377-385) Da leitura do acórdão recorrido e diante das alegações da recorrente depreende-se que a questão controvertida trata de matéria eminentemente constitucional, qual seja a declaração de inconstitucionalidade dos arts. 21 e 37 da Lei n.º 10.865/04, que, alterando o inciso V do art. 3º das Leis n.º 10.637/02 e 10.833/03, excluíram a possibilidade da apuração dos créditos de PIS e COFINS calculados com base nas receitas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos. Assim, inviável sua apreciação em Recurso Especial, sob pena de violação da competência atribuída ao STF. Esta é a jurisprudência desta Corte: PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. MATÉRIAS DE ÍNDOLES LOCAL E CUNHO CONSTITUCIONAL ANALISADAS NA CORTE A QUO. SÚMULA Nº 280/STF. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL NÃO-COMPROVADO. IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO. 1. Agravo regimental contra decisão que desproveu agravo de instrumento por entender que a análise do Especial envolveria matérias de cunho constitucional e de direito local, assim como que o dissenso pretoriano não restou comprovado. 2. O acórdão a quo apreciou demanda na qual a recorrente, revendedora de combustíveis sujeita ao regime de substituição tributária, pretende a restituição, crédito ou transferência do ICMS recolhido a maior de modo imediato, sem as restrições postas no regulamento. 3. Não se conhece de recurso especial quando a decisão atacada baseou-se, como fundamento central, em matéria de cunho eminentemente constitucional. 4. Na via Especial não há campo para se revisar entendimento de segundo grau assentado em matéria de direito local, por inexistir ofensa à legislação federal (Súmula nº 280/STF). 5. Desabe o exame de apelo especial fincado no art. 105, III, 'c', da CF/88, quando a alegada divergência jurisprudencial não é devida e convenientemente demonstrada, nos moldes exigidos pelo art. 541,parágrafo único, do CPC, c/c o art. 255 e seus §§ do RISTJ. 6. Agravo regimental não-provido.(AgRg no Ag 839.542/SP, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 10.04.2007, DJ 14.05.2007 p. 261, grifei). PROCESSO CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ERRO MATERIAL CONFIGURADO. CORREÇÃO DO JULGADO. TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. FATO GERADOR PRESUMIDO. VALORES RECOLHIDOS A MENOR. RESTITUIÇÃO. INAPLICABILIDADE DO ENTENDIMENTO FIRMADO NO JULGAMENTO DA ADIN 1.851/AL. ACÓRDÃO COM ENFOQUE NA LEGISLAÇÃO LOCAL E CONSTITUIÇÃO FEDERAL. IMPOSSIBILIDADE DE REEXAME VIA RECURSO ESPECIAL. 1. Constatada a existência de erro material e omissão no acórdão embargado, impõe-se a correção do julgado. 2. Tendo o Tribunal de origem decidido a lide com base na interpretação de normas de direito local e de preceitos constitucionais, torna-se inviável a apreciação do recurso especial.(...) 4. Embargos de declaração acolhidos para, alterando-se os fundamentos do acórdão embargado, conhecer parcialmente do recurso especial e, nessa parte, negar-lhe provimento. Remessa dos autos ao STF.(EDcl no REsp 406.879/SP, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 19.09.2006, DJ 25.10.2006 p. 182, grifei). Diante do exposto, nos termos do art. 557, caput, do CPC, nego seguimento ao Recurso Especial. Publique-se. Intimem-se. Brasília (DF), 16 de março de 2011. MINISTRO HERMAN BENJAMIN Relator
(STJ , Relator: Ministro HERMAN BENJAMIN)