PRINCÍPIO DA LEGALIDADE OU ESTRITA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA
Podemos dizer que a legalidade é o alicerce onde se assenta o Estado Democrático de Direito, que se justifica por meio de leis exaradas aos seus cidadãos.
O legislador constituinte deixou claro no artigo 5º, II, da Constituição Federal, que “ninguém será obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”, sendo que o princípio da legalidade é tratado de forma ampla/genérica pelo referido dispositivo.
Contudo, no que se refere aos tributos, a Constituição trata de forma específica em seu artigo 150, I, proibindo os entes federados de exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça, reforçando que os tributos devem sempre ser instituídos por lei, o que explicita o Princípio da Legalidade Tributária, o qual é um dos mais importantes para o sistema tributário.
A instituição e a majoração de tributos devem ser feitas por meio de lei formal – lei ordinária e lei complementar – abarcando também os instrumentos normativos que possuem força de lei, como leis delegadas e medidas provisórias, sendo que para esta, segundo o STF, devem ser observados os requisitos constitucionais de urgência e relevância, princípios tão desmoralizados atualmente.
Quanto às Leis Delegadas, o professor Ricardo Alexandre, em seu livro Direito Tributário Esquematizado, diz não haver dúvidas quanto a inutilidade prática do instituto, que necessita de aprovação do parlamento, o que não se faz necessário quando da utilização das Medidas Provisórias.
Cabe consignar que a lei não deverá somente estabelecer o tributo e a hipótese de sua incidência, mas também todos os seus elementos e consequências tributárias, tais como: a) elementos material, temporal e espacial; b) elementos quantitativos: base de cálculo e alíquotas; c) elementos pessoais – sujeitos ativo e passivo.
Vale ressaltar as correntes doutrinárias acerca da hierarquia entre as leis complementar e ordinária e a sua aplicação:
1. primeira corrente: não há hierarquia entre as leis complementar e ordinária, partindo-se do pressuposto de que a CF outorga competência exclusiva a ambas.
2. segunda corrente: parte do pressuposto de que em algumas hipóteses há subordinação entre elas. A partir dessa corrente, teríamos o princípio da hierarquia das leis.
3. terceira corrente: entende que independentemente das outorgas constitucionais, a lei complementar deve sempre prevalecer a lei ordinária. Surge daí, o princípio da hierarquia das leis em sentido estrito.
4. quarta corrente: a última corrente entende que existe uma relação de subordinação escalonada na ordem disposta na CF, mais precisamente, em seu artigo 59, dispondo sobre o processo legislativo e estabelece também a hierarquia das leis primárias.
A jurisprudência do STF é clara no sentido de determinar a inexistência de hierarquia entre lei complementar e ordinária. O STF entende que o suporte de validade de uma norma está abarcado pela Constituição, dessa forma, a lei ordinária pode dispor sobre matéria tributária, já que a CF não exige lei complementar.
A própria Carta Magna prevê as hipóteses em que a disciplina dar-se-á por lei complementar.
O princípio da legalidade é uma garantia essencial para o cidadão contribuinte, haja vista que a estrita legalidade está inerente à obrigação tributária, assegurando que em uma relação jurídica tributária, todos os elementos que a integram, devem estar obrigatoriamente, previstos em lei, conforme exposto acima.
1. Sanções Políticas
É notório que o Estado possua um poder coercitivo, derivado do Poder de Polícia, essencial a sua função regulatória das atividades exercidas nas diversas esferas da sociedade, porém, mesmo que essenciais à sobrevivência da administração, este poder não é absoluto.
São corriqueiros os casos em que fisco utiliza-se de sanções políticas como meio de forçar o adimplemento dos débitos pelo contribuinte. Tais práticas são afastadas pelos Tribunais, pois restringem direitos fundamentais constitucionalmente consagrados, os quais, a administração pública não vê, justificando tais condutas na obrigação de manter os cofres públicos sempre cheios.
Podemos citar alguns exemplos de sanções políticas utilizadas pelo Fisco como a apreensão de mercadorias, cuja liberação fica sujeita ao pagamento do tributo devido, questão que deu origem a súmula nº 323, que considera tal pratica inadmissível.
A posição do STF sobre esses meios coercitivos é pela inconstitucionalidade, porque obrigam o particular a pagar tributos sem a observância do devido processo legal.
Apesar de a jurisprudência dominante vedar, o nosso ordenamento jurídico traz várias sanções políticas, tais como:
1. Art. 191-A, CTN: “a concessão de recuperação judicial depende da apresentação da prova de quitação de todos os tributos, observado o disposto nos arts. 151, 205 e 206 desta Lei”;
2. Art. 193, CTN: “Salvo quando expressamente autorizado por lei, nenhum departamento da administração pública da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, ou sua autarquia, celebrará contrato ou aceitará proposta em concorrência pública sem que contratante ou proponente faça prova da quitação de todos os tributos devidos à Fazenda Pública interessada, relativos à atividade em cujo exercício contrata ou concorre”;
3. Lei 9.069/1995: dispõe sobre a proibição de concessão de benefícios fiscais no que se refere a débitos de qualquer tributo federal;
4. Lei 10.522/2002: visa trazer àqueles que possuem débitos inscritos no cadastro informativo de créditos não quitados do setor público federal (Cadin) medidas restritivas, dentre outras.
Podemos citar as seguintes súmulas editadas pelo STF:
- Súmula 70: “É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo”;
- Súmula 547: “Ao contribuinte em débito, não é lícito à autoridade proibir que adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça atividades profissionais”.
Nos dizeres de Caio Bartine, em sua obra Direito Tributário[1]:
“Dentro do aspecto principiológico da legalidade, passa a ser considerada inconstitucional a exigência, mesmo que seja mediante lei, de depósito prévio, arrolamento de bens ou qualquer outra imposição patrimonial que seja utilizada como meio para admissibilidade em recursos nos processos administrativos, Tal exigência ofende a garantia da ampla defesa e do contraditório, estabelecida no art. 5º, LV, da CF/1988.”
Nesse mesmo sentido, o STF:
- Súmula 21: “É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para a admissibilidade de recurso administrativo”.
E, ainda, o art. 38 da Lei 6.830/1980 determina:
“Art. 38. A discussão judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública só é admissível em execução, na forma desta Lei, salvo as hipóteses de mandado de segurança, ação de repetição do indébito ou ação anulatória do ato declarativo da dívida, esta precedida do depósito preparatório do valor do débito, monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa de mora e demais encargos”.
O Supremo Tribunal Federal entendeu que a exigência de depósito da quantia total para que o Poder Judiciário aprecie a lesão ou ameaça de direito ofende a garantia do acesso à jurisdição, garantia esta protegida pela Constituição Federal em seu artigo 5º, XXXXV.
- Súmula Vinculante 28: “É inconstitucional a exigência do depósito como requisito de admissibilidade de ação judicial na qual se pretende discutir a exigibilidade do crédito tributário”.
Portanto, podemos considerar as sanções políticas como condutas decorrentes de ações coercitivas da Administração Pública, que apesar de guardiã do Estado Democrático de Direito, ignora os princípios basilares que justificam a sua existência, cometendo ações desproporcionais a fim de beneficiar-se com elas.
- Exceções ao Princípio da legalidade
Os tributos devem ser instituídos, necessariamente, mediante lei. A estrutura jurídica tributária deve estar disposta em lei complementar de abrangência nacional, nos termos do artigo 146, III, a, da Constituição Federal, porém, todos os tributos que fogem à competência da lei ordinária, complementar e da medida provisória, podem ser considerados exceções ao princípio da legalidade.
Para uns poucos impostos e para a contribuição de intervenção no domínio econômico, há exceções restritas à regra da reserva de lei formal, nas quais a Constituição se conforma com a mera reserva de lei material, traduzida em ato do Poder Executivo. As exceções atêm-se à possibilidade de alteração, por ato do Poder Executivo, das alíquotas legalmente fixadas.[2]
Estas exceções ocorrem de forma comum nos tributos relativos ao comércio, onde desempenham função relevante na economia, como os Impostos de Exportação/Importação, Imposto sobre Produtos Industrializados, Imposto sobre Movimentações Financeiras, sendo que a primeira exceção é observada no art. 153, §1º da Constituição Federal, que faculta ao poder executivo alterar as alíquotas incidentes sobre eles, sendo prevista no texto constitucional a partir da emenda nº 33 de 2001.
Nesses casos em que foi previsto exceção (art. 153, § 1º), foi facultado ao Poder Executivo alterar as alíquotas, desde que observe as condições e limites estabelecidos em lei.
Outra exceção que nos cabe ressaltar é a do art.177, § 4, I, b, o qual estabelece que o executivo poderá reduzir ou restabelecer alíquota da contribuição de intervenção no domínio econômico –CIDE – relativa as atividades de importação e comercialização de derivados do petróleo, onde o ato administrativo normativo é o decreto presidencial, também introduzida na constituição pela referida emenda nº 33 de 2001. Observamos aqui, ao contrario da alteração das alíquotas referidas pelo art. 153, que a liberdade é menor, restringindo-se a redução e ao restabelecimento dos percentuais alterados.
Importante salientar que as exceções previstas no artigo 153, § 1º e no art. 177, § 4º, da Constituição se referem apenas à mudança de alíquotas, não abrangendo a base de cálculo; e, ainda, não configuram hipóteses de atuação discricionária da autoridade administrativa.
O Poder Executivo deve definir em lei material, ato do executivo, as alíquotas aplicáveis para a medição do tributo, em situações concretas, nas quais vierem a realizar-se sob a vigência dessa norma.
Conclui-se que a exceção ao princípio da legalidade está no fato de alteração das alíquotas do tributo sem a necessidade imediata de Lei. Na Tributação denominada extrafiscal, ou seja, quando uma tributação tem como finalidade principal a regulação econômica e não apenas a arrecadação tributária, temos a possibilidade do uso de atos normativos editados pelo Poder Executivo Federal para a alteração de alíquotas de determinados tributos federais.
[1] Caio Bartine, Direito Tributário, 2ª edição, ed. Revista dos Tribunais, pág.100
[2] A Emenda Constitucional n. 3/93 (art.2º, § 1º) criou exceção análoga para imposto sobre movimentação financeira, que vigorou até 31 de dezembro de 1994. A Emenda Constitucional n. 12/96 fez o mesmo em relação à contribuição sobre movimentação financeira, criada para vigorar pelo prazo máximo de dois anos (art. 74, § 1º, do ADCT, na redação dada pela Emenda); a cobrança dessa contribuição, criada pela Lei n. 9.311/96, alterada pela Lei n. 9.39/97, foi prorrogada por trinta e seis meses pela Emenda Constitucional n. 21/99. A Emenda Constitucional n. 37/2002 prorrogou a cobrança da contribuição até 31 de dezembro de 2004 (arts.84 e 85 do ADCT, acrescidos pela Emenda).