2 A DECADÊNCIA NO DIREITO TRIBUTÁRIO
2.1 CONCEITO DE DECADÊNCIA
SÉRGIO SÉRVULO DA CUNHA (2003, p.81) define a decadência como a "extinção do direito por omissão do seu titular".
No mesmo sentido é a lição de SILVIO DE SALVO VENOSA (2003, p. 617) e de MARIA HELENA DINIZ (1989, p.204).
Essa omissão, normalmente, está ligada ao não exercício do direito dentro do prazo determinado pela lei, conforme esclarece e fundamenta PAULO DE BARROS CARVALHO (1996, p.314):
"A decadência ou caducidade é tida como fato jurídico que faz perecer um direito pelo seu não-exercício durante certo lapso de tempo. Para que as relações jurídicas não permaneçam indefinidamente, o sistema positivo estipula certo período a fim de que os titulares de direitos subjetivos realizem os atos necessários à sua preservação, e perante a inércia manifestada pelo interessado, deixando fluir o tempo, fulmina a existência do direito, decretando-lhe a extinção."
2.2 FUNDAMENTOS ZETÉTICOS DO INSTITUTO
Do ponto de vista dogmático, o questionamento acerca da existência e validade da decadência esgota-se na própria norma, de modo que o estudo fica adstrito ao ordenamento.
A propósito, leciona TERCIO SAMPAIO FERRAZ JUNIOR (2003, p.48):
"Já falamos dessa característica da dogmática. Ela explica que os juristas, em termos de estudo estrito do direito, procurem sempre compreendê-lo e torná-lo aplicável dentro dos marcos da ordem vigente. Essa ordem que lhes aparece como um dado, que eles aceitam e não negam, é o ponto de partida inelutável de qualquer investigação. Ela constitui uma espécie de limitação, dentro da qual eles podem explorar as diferentes combinações para a determinação operacional de comportamentos juridicamente possíveis."
Do ponto de vista zetético, porém, vai-se além, para perquirir a razão da existência e os valores utilizados na lei ao criar o instituto.
A utilidade dessa análise está na criação de um mecanismo eficaz de interpretação, que serve de orientação na aplicação do instituto.
Nessa linha, verifica-se que os fundamentos da decadência são os mesmos da prescrição (VENOSA, 2003, p. 611-612; SANTI, 2001, p. 141-142; RODRIGUES, 1995, p.320-322), e estariam ligados à segurança e estabilidade das relações (CARVALHO, 1998, p.191).
Assim, SILVIO RODRIGUES (1995, p. 321) assinala:
"A maioria dos escritores, entretanto, fundamenta o instituto no anseio da sociedade em não permitir que demandas fiquem indefinidamente em aberto; no interesse social em estabelecer um clima de segurança e harmonia, pondo termo a situações litigiosas e evitando que, passados anos e anos, venham a ser propostas ações, reclamando direitos cuja prova de constituição se perdeu no tempo."
Embora desfavorável, em princípio, a extinção do direito pela decadência, isso é compensado pelos fundamentos apontados (VENOSA, 2003, p. 612).
2.3 PRESCRIÇÃO
É necessário que se faça menção ao instituto da prescrição em razão de sua estrita ligação com o da decadência.
A prescrição é instituto que extingue a pretensão, no sentido atribuído pelo Código Civil. "Conduz à perda do direito de ação por seu titular negligente, ao fim de certo lapso de tempo, e pode ser encarada como força destrutiva" (VENOSA, 2003, p. 612).
Com efeito, dispõe o art. 189 do Código Civil, verbis:
"Art. 189. Violado o direito, nasce para o titular a pretensão, a qual se extingue, pela prescrição, nos prazos a que aludem os arts. 205 e 206."
Como se vê, pretensão, aqui, é exigibilidade da satisfação de um direito.
Mas é exigibilidade juridicamente protegida, ou seja, aquela que merece reconhecimento por parte do Estado.
Porém, há outro sentido de pretensão: o meramente fático. Sob esse enfoque, pretensão é o simples ato de exigir, de pretender.
Todos podem ter pretensão no sentido fático, mas nem todos têm-na no jurídico.
Prescrição, todavia, não apenas extingue a pretensão; também extingue a exceção, a teor do art. 190 do Código Civil.
Com relação ao crédito tributário, o prazo prescricional começa a fluir a partir do lançamento (SANTI, 2001, p. 218).
A prescrição no CTN, em relação ao fisco, afeta a ação de cobrança do crédito tributário.
2.4 REGRA GERAL DA DECADÊNCIA NO DIREITO TRIBUTÁRIO
Não exercido no prazo o lançamento, perde a Administração o direito de fazê-lo, conforme art. 173 do CTN.
Sendo certo que o lançamento é indispensável para tornar exigível o adimplemento da obrigação tributária, prevê o CTN, em seu artigo 156, V, que a decadência extingue o próprio crédito tributário:
"Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
[...]
V - a prescrição e a decadência;"
Resta analisar qual seria o prazo, bem como os termos de contagem da decadência.
Isso é tratado pelo art. 173 do CTN, que dispõe, verbis:
"Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento."
Serão analisados separadamente os dispositivos.
2.4.1 ART. 173, INCISO I
Primeiro dia do exercício corresponde ao primeiro dia do mês de janeiro.
Maior indagação suscita a parte final do dispositivo: qual seria o exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado?
Exercício é o período compreendido entre 1.º de janeiro a 31 de dezembro, nos termos do art. 34 da Lei n.º 4.320/64, mencionado por EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI (2001, p. 168).
Basta saber qual o exercício em que lançamento poderia ter sido efetuado para que se saiba qual é o exercício seguinte. Colocado dessa forma o problema, a questão se simplifica e, em princípio, admite duas respostas.
A primeira resposta que há é a de que o "exercício em que o fisco poderia ter efetuado o lançamento" corresponde ao último exercício compreendido no prazo de que dispõe o fisco para efetuar o lançamento. Ou seja, interpreta-se a expressão "poderia" como "até quando" pode ser feito o lançamento. Esse entendimento foi defendido, por exemplo, pelo Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, em seu voto proferido como relator no julgamento do Recurso Especial n.º 58.918-5-RS pelo Superior Tribunal de Justiça. Também expressou esse posicionamento ANTÔNIO DE PÁDUA RIBEIRO (2000, p. 45).
RICARDO LOBO TORRES (In MARTINS, 1999, p. 161) contesta a interpretação dada pelo STJ, embora saliente que esse entendimento vem sendo revisto, conforme Recurso Especial n.º 169.264/SP, Ac. Da 2.ª T., DJU 04/06/1998 – Rel. Min. ARI PARGENDLER (In: MARTINS, 1999, p. 162). Também LUCIANO AMARO (2002, p. 398) aponta revisão do referido posicionamento do STJ, mencionando o julgamento dos Embargos de Divergência no Resp. n.º 101.407-SP, DJU 8.5.2000.
A segunda resposta é dada por EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI (2001, p. 188 e segs.), como refutação à tese supramencionada. Segundo ele, "poderia" significa "a partir de quando" se inicia a possibilidade de realização do lançamento. Esse se mostra o entendimento mais acertado, também adotado por LUCIANO AMARO (2002, p. 396).
Quando o CTN utiliza em seu art. 173, I, o verbo poder conjugado no tempo pretérito do modo subjuntivo, está considerando que o crédito já está extinto. Diz "poderia" justamente por que "não pode mais", em razão da decadência.
Agora, entendido que o "poderia" diz respeito ao exercício "a partir do qual", ou seja, onde, temporalmente, passa o fisco a ter a possibilidade de lançar, descobre-se, por conseguinte, qual é o "exercício seguinte".
Resta ainda saber qual é esse exercício em que se torna possível a realização do lançamento. Isso dependerá da modalidade de lançamento.
2.4.1.1 NO LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO
Demonstrado que o lançamento por declaração é aquele em que o fisco aguarda a prestação de informações pelo sujeito passivo para que então efetue lançamento, bem como que a fluência do prazo decadencial pressupõe inação do titular do direito exercitável, somente a partir do vencimento do prazo para prestar a declaração é que se inicia a possibilidade de ser efetuado o lançamento, seja ela prestada ou não.
Não havendo a declaração, em descumprimento da norma legal, nasce para a Administração o dever de lançar de ofício, conforme art. 149, II, do CTN, nos moldes abaixo.
2.4.1.2 NO LANÇAMENTO DE OFÍCIO
No lançamento de ofício (art. 149 do CTN), corresponde à data a partir da qual se pode efetuar o lançamento, o que normalmente coincide com a ocorrência do fato gerador.
Porém, nos casos de lançamento por declaração e de lançamento por homologação, quando há descumprimento de algum dever legal por parte do contribuinte que gere o dever de lançar de ofício, essa data será o dia seguinte ao do descumprimento da norma.
Nesse sentido, posicionam-se HUGO DE BRITO MACHADO (In: MARTINS, 1999, p. 140), DIRCEU ANTÔNIO PASTORELLO (In: MARTINS, 1999, p. 519), DIVA MALERBI (In MARTINS, 1999, p. 125), LUCIANO AMARO (2002, p. 353; p.392) e SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO (2000, p. 226).
Isso porque, nas hipóteses em que a lei determina a modalidade por declaração ou por homologação, não há previsão legal para a realização do lançamento de ofício antes do descumprimento do dever pelo sujeito passivo.
Estando a Administração adstrita à legalidade (art. 37, caput, da CR), não poderá, enquanto não vencido o prazo para o sujeito passivo adimplir sua obrigação, efetuar o lançamento de ofício.
Não podendo a Administração exercer seu direito de lançar nesse período, não se pode fluir o prazo decadencial, que pressupõe a existência de um direito "exercitável".
Também SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO leciona que, havendo obstáculo ao exercício do direito de lançar, não pode correr o prazo da decadência (2000, p. 226).
2.4.1.3 NO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO
Nessa hipótese, nos termos expostos no tópico anterior, somente após o descumprimento da obrigação por parte do sujeito passivo, é que se considera possível ao fisco efetuar o lançamento.
Como no lançamento por homologação há um prazo para apurar o montante devido e efetuar o pagamento, é após o vencimento desta obrigação específica que nasce o direito de lançar do fisco, na modalidade de ofício, de acordo com a lição de LUCIANO AMARO (2002, p. 353) e de HUGO DE BRITO MACHADO (In: MARTINS, 1999, p. 140).
2.4.2 ART. 173, INCISO II
A data em que se torna definitiva uma decisão é aquela a partir de quando não se pode mais interpor recurso, nos termos da lei regente do respectivo processo, seja administrativo, seja judicial (SANTI, 2001, p.167).
Vício formal diz respeito a qualquer inexatidão na observância das normas que regem o procedimento do lançamento em si, sua maneira de realização.
O vício material, por sua vez, relaciona-se com a existência dos elementos da obrigação tributária, que é a matéria tratada no lançamento.
Note-se ser possível coexistirem ambos os vícios em um lançamento.
Entretanto, embora a anulação por vício formal abra novo prazo decadencial para lançar, o mesmo não se pode garantir quando está presente um vício material.
Exemplo: se o valor do tributo devido fosse R$ 100,00, e o fisco, ao efetuar o lançamento, apura apenas R$ 50,00, o prazo decadencial continua a fluir normalmente com relação aos R$ 50,00 que não foram lançados.
Por fim, deve ser mencionado o entendimento de SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO (2000, p. 225) e de EURICO MARCOS DINIS DI SANTI (2001, p. 181) de que a anulação do lançamento por vício formal somente pode ser efetivada enquanto não extinto o direito da Fazenda, nos termos do art. 149 do CTN.
Ressalte-se, entretanto, que essa restrição do parágrafo único do art. 149 do CTN parece dizer respeito tão-somente ao lançamento efetuado com vício material ou ausência de lançamento, e não ao lançamento efetuado com vício formal.
Isso porque o lançamento com vício formal, conforme assinalado acima, interrompe o prazo decadencial, impedindo a extinção do direito de lançar.
Somente o vício material ou a ausência de lançamento é que permite a continuidade de fluência do prazo decadencial.
2.4.2.1 INTERRUPÇÃO DO PRAZO DECADENCIAL?
LUCIANO AMARO (2002, p. 392) e SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO (2000, p. 225) assinalam que o inciso II do art. 173 do CTN apresentaria uma hipótese de interrupção do prazo decadencial, razão pela qual seria objeto de severas críticas.
RUY BARBOSA NOGUEIRA chega a mencionar que o inciso II do art. 173 "não tem validade jurídica"! (1999, p. 327)
Quanto a isso, primeiro será visto se é possível interromper um prazo decadencial e, então, verificar se o inciso II do art. 173 do CTN estaria, de fato, interrompendo referido prazo.
Partindo da premissa de que o objeto da ciência jurídica é o direito (KELSEN, 1994, p. 79), e que este é um tipo de ordenamento (BOBBIO, 1999, p. 31), verifica-se não ser apropriado se referir tão-somente às normas, como entende KELSEN (1994, p.79).
Isso porque o estudo das normas envolve necessariamente uma análise de todo o sistema jurídico em que estes estão inseridas.
Assim, tem-se que tratar a questão levantada tomando por base o vigente ordenamento jurídico brasileiro, dentro qual, preponderantemente, a Lei n.º 5172, de 25 de outubro de 1966 – o Código Tributário Nacional.
É nessa Lei que serão verificados o instituto do lançamento, os prazos para sua realização e, conseqüentemente, a questão da decadência, que, no caso, diz respeito exatamente à extinção do direito de lançar.
Entretanto, não se pode estudar referidos institutos tomando-os com base em conceitos preconcebidos, quer dizer, precedentes à lei.
Os conceitos devem descrever o direito. Não é o direito que tem que se amoldar aos conceitos. Não é o objeto que tem que se adequar à ciência que o estuda (GORDILLO, Augustín. Princípios gerais de direito público. trad. Marco Aurélio Greco. São Paulo: RT, 1977, p.13. Apud SUNDFELD, 1996, p. 125).
Nada obstante, fato interessante, a propósito, levantado por CARLOS ARI SUNDFELD (1996, p.124) é a divergência entre os juristas ao analisarem a mesma norma.
Em relação a isso, PAULO DE BARROS CARVALHO (1996, p. 6), inclusive referenciado por SUNDFELD (1996, p.124), esclarece:
A norma jurídica é a significação que colhemos da leitura dos textos do direito positivo. Trata-se de algo que se produz em nossa mente, como produto da percepção do mundo exterior, captados pelos sentidos. Vejo os símbolos lingüísticos marcados no papel. Esse ato de apreensão sensorial propicia outro, no qual associo idéias ou noções para formar juízo, que se apresenta, finalmente, como proposição. (...) A norma jurídica é exatamente o juízo (ou pensamento) que a leitura do texto provoca em nosso espírito. Basta isso para nos advertir que um único texto pode originar significações diferentes, consoante as diversas noções que o sujeito cognoscente tenha dos termos empregados pelo legislador. Ao enunciar os juízos, expedindo as respectivas proposições, ficarão registradas as discrepâncias de entendimento dos sujeitos, a propósito dos termos utilizados.
Além disso, adianta-se, desde já, que os conceitos de lançamento e de decadência utilizados no contexto do direito tributário não serão completamente adequados a todo ordenamento, embora este seja um único sistema.
De qualquer forma, o próprio Código Civil, dispõe em seu art. 207, verbis:
"Art. 207. Salvo disposição legal em contrário, não se aplicam à decadência as normas que impedem, suspendem ou interrompem a prescrição."
Essa norma do Código Civil se aplica de forma geral ao restante do ordenamento. Note-se que, expressamente, reconhece que a própria lei pode dispor acerca de interrupção, suspensão e interrupção do prazo decadencial (MACHADO, 2003, p. 193).
Desse modo, somente se não houve disposição legal em contrário, é que não haverá interrupção do prazo decadencial.
Pacificada assim, a possibilidade de o prazo decadencial sofrer interrupção, é necessário verificar se o inciso II do art. 173 do CTN traria uma tal hipótese.
Em princípio, não seria hipótese de interrupção.
Se a Fazenda efetua o lançamento no prazo legal, o próprio exercício deste direito é que interrompe o prazo decadencial.
Vindo o lançamento a ser anulado por vício formal, novamente inicia-se a contagem de um prazo de 5 (cinco) anos, para que este seja efetuado.
Nota-se que há aqui, isso sim, instauração de novo prazo, e não interrupção, pois esta já ocorrera quando do lançamento anterior.
2.4.3 ART. 173, PARÁGRAFO ÚNICO.
Esse dispositivo, para alguns autores, como LUCIANO AMARO (2002, p. 393), SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO (2000, p. 224), EURICO MARCOS DINIZ DI SANTI (2001, p. 169) e HUGO DE BRITO MACHADO (2003, p. 190), só se aplica antes do início do prazo previsto no inciso I do art. 173 do CTN, ou seja, somente antecipa a contagem do prazo decadencial.
Nessa linha de raciocínio, ocorrendo fato gerador em um dado exercício, e havendo notificação ao sujeito passivo nesse mesmo exercício, o prazo para lançar correria a partir desta notificação, e não do primeiro dia do exercício seguinte, antecipando a fluência do prazo.
Sem embargo da autoridade dos mencionados autores, esse entendimento não parece aplicar a melhor hermenêutica.
Aqui, mostra-se, salvo melhor juízo, um caso claro em que deve ser aplicado o brocardo "onde a lei não distingue, não cabe ao intérprete distinguir".
Desse modo, mesmo se a notificação ocorrer quando da fluência do prazo previsto no inciso I do art. 173 do CTN, será aberto uma nova contagem do prazo para lançar. Esse entendimento é adotado, por exemplo, por ANTÔNIO DE PÁDUA RIBEIRO (2000, p. 45).
Nesse dispositivo também poderia ser perquirido se se trata de uma hipótese de interrupção do prazo decadencial para o lançamento.
Vale aqui o que foi dito no tópico 2.4.2.1 supra.
Acresça-se, todavia, que a interpretação sistemática desse dispositivo leva ao entendimento de que os inciso I e II do art. 173 do CTN revelam o prazo para iniciar o lançamento, enquanto o parágrafo único trataria do prazo para terminar o lançamento que foi iniciado.