RESUMO
O presente estudo visa trazer as discussões e interpretações relativas ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, abordando em especial, as novas disposições legais: Emenda Constitucional nº 37, de 12 de junho de 2.002 e a Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2.003.
Palavras chave: ISSQN, EC 37, LC 116, serviços.
INTRODUÇÃO
O presente estudo tem como escopo fundamental verificar as principais questões que envolvem tributo de competência municipal, qual seja, o imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISSQN.
Apesar de se tratar de um tributo existente no ordenamento jurídico desde 1.965, há grandes controvérsias com relação ao mesmo, com diversas doutrinas e jurisprudências divergentes.
Se não bastassem tais conflitos, têm-se ainda novas disposições legais sobre a matéria, como a Emenda Constitucional nº 37, de 12 de junho de 2.002 e a recentíssima Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2.003.
Desta forma, procura-se mesclar a legislação anterior com os novos dispositivos, ressaltando alguns pontos relevantes que no futuro próximo, certamente chegarão ao Poder Judiciário.
Portanto, cabem aos profissionais do Direito se anteciparem à problemática, a fim de possuírem elementos capazes de firmar convicções e opiniões, preparando-se para os calorosos debates que virão, sejam eles para a defesa do contribuinte, seja para a defesa do Poder Público Municipal.
O estudo contempla um breve relato histórico do tributo, bem como faz um apanhado geral sobre os aspectos da hipótese de incidência tributária do ISSQN, divididos em seis capítulos, nos quais encontram-se os apontamentos das principais divergências e novidades introduzidas pela EC nº 37/02 e LC nº 116/03.
Para desenvolvimento e conclusão do presente, utilizou-se de metodologia crítica, abrangendo pesquisas doutrinárias e jurisprudenciais.
CAPÍTULO I:
BREVE RELATO HISTÓRICO
O imposto sobre serviços de qualquer natureza -ISSQN é obra do sexto decêndio do século XX, muito embora a idéia de um imposto sobre o valor agregado possa ser atribuída a autores de épocas anteriores.
Segundo Bernardo Ribeiro de Moraes [1], referido imposto "foi difundido com a aceitação do sistema fiscal da Comunidade Econômica Européia (CEE), onerando a venda de bens materiais (mercadorias) e de bens imateriais (serviços), que o recomendou e ofereceu aos países associados (e ao mundo) suas características essenciais através de duas Diretrizes do Conselho da Comunidade Européia, baixadas em 11 – 4 – 1.967."
Assim, vários países adotaram o ISSQN através de lei única, que dispunha sobre a venda de mercadorias e a venda de serviços. Foi o que ocorreu na França (1966), na Dinamarca (1967), na República Federal Alemã (1967), Holanda (1968), Bélgica (1969), Luxemburgo (1969), Itália (1971) e em outros países.
No Brasil, através da Emenda Constitucional nº 18/65, foram criados dois impostos diferentes: o ICM (atual ICMS) e o ISSQN, sendo atribuída competência tributária a diferentes entes federados (Estados e Municípios), com denominações e legislações específicas para cada um dos tributos.
Vale ressaltar que a EC nº 18/65, substituiu o imposto de indústrias e profissões, que constituía a principal fonte de receita tributária municipal, pelo ISSQN.
A doutrina assinala ser o ISSQN um imposto que se enquadra na categoria dos impostos sobre a circulação, já que desde o seu nascimento em 1.965, o mesmo integrou a categoria dos impostos sobre a produção e circulação.
Portanto, o ISSQN tem por objeto a circulação econômica de serviços, ou seja, a prestação de serviços, consistente na circulação econômica de bens imateriais ou incorpóreos, que não sejam mercadorias ou produtos. Ou seja, as prestações de serviços sem a finalidade lucrativa, não caracterizam a hipótese de incidência do ISSQN.
Após a EC nº 18/65, vieram disciplinar a matéria: Lei nº 5.172/66 - Código Tributário Nacional, em seu artigo 71; Constituição Brasileira de 1.967, em seu artigo 25, inciso II; Decretos-Leis nº 406/68 e 834/69; Emenda Constitucional nº 01/69, no art 24, inciso II; Lei Complementar nº 56/87; Constituição Federal de 1.988, com redação da EC nº 03/93; Lei Complementar nº 100/99; Emenda Constitucional nº 37/02 e Lei Complementar nº 116/03.
CAPÍTULO II
INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
A incidência tributária ou hipótese de incidência é a descrição hipotética definida em lei, de determinados fatos, os quais efetivamente ocorridos, dão origem à obrigação tributária.
Este fato concreto é chamado de fato gerador ou fato imponível, nos dizeres de Geraldo Ataliba2, cuja ocorrência se der nos estritos termos definidos na lei, ensejará o nascimento da obrigação tributária.
De acordo com a definição trazida no Código Tributário Nacional em seu artigo 114, fato gerador da obrigação tributária principal é a situação definida em lei como necessária à sua ocorrência.
Assim, verifica-se que a descrição contida no dispositivo supra mencionado, não se trata de fato gerador e sim de hipótese de incidência, já que refere-se a situação abstrata descrita na lei, que acarretará a ocorrência da obrigação tributária.
Geraldo Ataliba3 atribui à hipótese de incidência quatro aspectos: pessoal, material, temporal e espacial, acrescentando a doutrina, outro aspecto, o quantitativo.
Pretende-se neste Capítulo, a verificação do aspecto material da hipótese de incidência quanto ao imposto objeto desse estudo.
Conforme disposição constitucional (art. 156, inciso III), a competência para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, inciso II, definidos em lei complementar, é atribuída aos Municípios.
Ressaltando apenas o que por ora interessa, a Constituição atribui aos Municípios a competência para a instituição e cobrança do referido imposto, com a ressalva de que os serviços a serem tributados, não podem ser aqueles que se sujeitam ao imposto sobre a circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, bem como devem os mesmos estarem definidos em lei complementar.
Dispõe o art. 8º do Decreto-lei nº 406/68, com força de lei complementar:
"Art. 8º. O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa."
A Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2.003, dispõe em seu art. 1º que o ISSQN "tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador."
Da análise das prescrições legais, conclui-se que o aspecto material da hipótese de incidência tributária do ISSQN é prestar serviços. Porém, não se trata de qualquer serviço, mas tão somente aqueles previstos na lista integrante da lei complementar, ainda que envolva fornecimento de material.
Ou seja, os serviços tributáveis pelos Municípios devem estar especificados em lei complementar federal. Mas, como a Constituição Federal não institui tributo, apenas atribui competência aos entes federados para tanto, devem os Municípios através de leis próprias instituir o imposto, fazendo constar todos os itens definidos na lei complementar, sob pena de afronta ao princípio da legalidade (art. 150, inc. I da CF).
2.1. A Taxatividade da Lista
Como já mencionado, os serviços tributáveis descritos no art. 156, inciso III da CF, devem estar devidamente descritos em lei complementar federal, bem como em lei municipal.
A doutrina diverge quanto à possibilidade de interpretação ampla ou analógica dos serviços listados. Essa discussão é salutar, já que se trata da materialidade da hipótese de incidência.
Roque Antonio Carraza4 entende que, embora taxativa, a lista é exemplificativa, ou seja, o Congresso ao aprovar a lista de serviços, os definiu com expressões taxativas e exemplificativas. Assim, as expressões contidas na lei seriam gênero, enquanto as interpretações seriam espécies5.
O Supremo Tribunal Federal manifestou-se no sentido de que a lista é taxativa, mas admitiu sua aplicação analógica.
Para Hugo de Brito Machado6, tal manifestação é errônea, já que não se pode ampliar, por analogia, o alcance da norma definidora do fato gerador dos tributos em geral, em virtude do princípio da legalidade e em vista do disposto no art. 108, § 1º do CTN, segundo o qual o emprego da analogia não pode resultar na exigência de tributo não prevista em lei.
Ressalta-se que, embora todas as divergências com relação à aplicação da analogia, muitos Municípios já dispunham em suas leis sobre a possibilidade de interpretação extensiva.
Diante de tanto impasse e a fim de solucionar os questionamentos a respeito da questão, a Lei Complementar nº 116/03, dispôs em seu art. 1º, § 4º que "a incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado", portanto, não há que se falar em exaustividade da lista, embora continue taxativa.
Desta forma, com o advento da nova lei, prevaleceu o entendimento dado pelos tribunais, mas não suprimiu o caráter taxativo da lista, já que este é previsão constitucional.
2.2. A nova lista de serviços
Com o advento da LC nº 116/03 as atividades descritas como serviços passíveis de tributação foram listadas em 40 itens, subdivididos em 244 subitens.
A disposição dos serviços na nova lista é novidade, já que na anterior constavam apenas itens, os quais já descreviam os serviços tributáveis; nesta, os serviços encontram-se descritos nos subitens. Pode-se dizer que os itens são gêneros do serviço tributável e os subitens, espécies.
Dentre as principais alterações, faz-se oportuno mencionar que os serviços de locação de bens móveis foram vetados pelo Presidente da República, acatando proposta apresentada pelo Ministério da Fazenda.
O veto tem como fundamento decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal, a qual embora não unânime, restou declarada a inconstitucionalidade da tributação sobre a locação de bens móveis7.
Outro item da lista que foi vetado através de proposta apresentada pelo Ministério da Justiça e merece atenção, diz respeito à veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, por qualquer meio.
Isto porque a nova lista não excepcionou os jornais, periódicos, rádio e televisão, conforme lista anterior, o que poderia acarretar incidência tributária inconstitucional, nos termos da imunidade prevista no art. 150, inc. VI, alínea d, da CF.
Importante ainda mencionar quanto à possibilidade de se tributar os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante a autorização, permissão ou concessão, em que haja pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço, conforme disposto no § 3º do artigo 1º da LC nº 116/03.
Segundo o artigo 175 da Carta Maior, "incumbe ao Poder Público, na forma da lei, diretamente ou sob o regime de concessão ou permissão, sempre através de licitação, a prestação de serviços públicos". Assim, sendo os serviços públicos incumbência do Poder Público, quando prestados através de concessionários ou permissionários, podem ser tributados?
Primeiramente faz-se necessário verificar o que se entende por serviço público. Maria Sylvia Zanella Di Pietro8 conceitua serviço público como "toda atividade material que a lei atribui ao Estado para que a exerça diretamente ou por meio de seus delegados, com o objetivo de satisfazer concretamente às necessidades coletivas, sob regime jurídico total ou parcialmente público."
Assim, ainda que a prestação de serviços por terceiros se tratar de serviços públicos, os atos são praticados sob regime de Direito Privado, sendo os prestadores destituídos de qualquer prerrogativa estatal.
Desta forma, por faltar-lhes as prerrogativas inerentes ao Estado, não podem os outorgados aproveitar dos privilégios dos outorgantes, em especial no que se refere às imunidades tributárias, sendo passíveis, portanto, de serem tributados com base nos serviços prestados9.
Outra novidade da lista encontra-se disposta no item 21 e se refere aos serviços de registros públicos, cartorários e notariais. A inclusão de tais serviços na lista já vem despontando controvérsias, sendo que os tabeliães já começam a se manifestarem com relação à impossibilidade da pretensa tributação pelos Municípios e Distrito Federal.
Isto porque, conforme já mencionado, o § 3º do artigo 1º da LC nº 116/03 trata somente de autorização, permissão ou concessão de serviços públicos e de acordo com o artigo 236 da Constituição Federal, os serviços notariais e de registro são exercidos em caráter privado, por delegação do Poder Público.
Assim, por não constar o termo delegação, estariam os cartórios livres do pagamento de ISSQN.
Não nos parece que a questão seja simples. Para tanto se recorre às lições de Hely Lopes Meirelles10, segundo o qual a delegação pode ser feita sob as modalidades de concessão, permissão ou autorização. Ou seja, delegação é gênero, enquanto que as modalidades são espécies.
Desta forma, os serviços notariais e de registro são passíveis de tributação.
CAPÍTULO III
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E O LOCAL DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
A Constituição da República Federativa do Brasil atribui às pessoas políticas de direito público certas competências, entre elas a competência tributária, que se caracteriza por ser a faculdade atribuída ao ente federado para a criação, in abstrato, dos tributos que especifica.
A faculdade constitucional atribuída aos entes federados, deve ser exercida através de lei regularmente aprovada (art. 150, I da CF), na qual conste essencialmente a hipótese de incidência do tributo, o sujeito ativo e passivo, base de cálculo e alíquota.
Isto significa que a Constituição não cria tributos, ao contrário, ela apenas atribui à União, aos Estados-Membros, ao Distrito Federal e Municípios, a competência para, através de processo legislativo regular, instituir os tributos de sua competência.
De acordo com a discriminação das rendas tributárias constantes na Constituição Federal, a instituição e cobrança do ISSQN são de competência dos Municípios (CF/88, art.156, III).
Com relação ao imposto em estudo, a competência tributária está diretamente vinculada ao aspecto espacial da hipótese de incidência, uma vez que, em regra, é competente para instituir e cobrar o imposto, o Município onde ocorre a prestação de serviço, ou seja, no local onde se dá a ocorrência do fato imponível descrito na norma tributária.
O Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1.966, que dispõe sobre as regras gerais do Sistema Tributário, não mencionou por sua vez, sobre qual o local devia ser considerado como da prestação de serviços, assim a incidência do ISSQN passou a obedecer ao princípio comum, qual seja, o local da prestação de serviços.
Em 13 de março de 1.967, o Ato-Complementar nº 36, regulou a matéria com relação às empresas que realizavam prestação de serviços em mais de um município.
O Decreto-Lei nº 406/68, alterou as regras de incidência tributária, passando a regular através de presunção absoluta, o local a ser considerado como da prestação de serviços.
"Art. 12. Considera-se local da prestação do serviço:
a)o do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, o do domicílio do prestador;
b)no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação"
Assim, interessava para estabelecer a competência tributária, o local da prestação do serviço, assim considerado o local onde se efetua a prestação de serviços (para construção civil) ou o local do estabelecimento prestador e, na sua falta, o local do domicílio do prestador.
Daí toda a discussão sobre qual Município tem competência para a cobrança do ISSQN, se o do local da prestação de serviços ou do local onde se encontra o estabelecimento prestador.
Para Roque Antonio Carraza11 e Aires F. Barreto12, o disposto no art. 12 do Decreto-Lei nº 406/68 afronta o princípio de territorialidade das leis tributárias. Isto porque, por disposição constitucional, a lei que cria o ISS só pode irradiar efeitos sobre os serviços prestados no território do município que a editou.
Para Hugo de Brito Machado13, o problema não está na inconstitucionalidade do art. 12 mencionado, mas na necessidade em se saber o que é o estabelecimento prestador do serviço. O problema encontra-se na possibilidade de considerar como tal o local designado formalmente pelo contribuinte. Referido autor entende como estabelecimento, o local em que se encontram os equipamentos e instrumentos indispensáveis à prestação do serviço, o local em que se pratica a administração dessa prestação.
O Superior Tribunal de Justiça já decidiu que é competente para a cobrança do ISS o Município onde ocorre a prestação do serviço, sendo irrelevante o local em que se encontra o estabelecimento prestador14.
As decisões do Superior Tribunal de Justiça baseiam-se na existência de um princípio constitucional implícito que assegura a cada Município proceder a tributação sobre os serviços prestados em seu território, acatando o princípio da territorialidade das leis.
Porém, a discussão é se essas decisões afrontam o disposto no art. 12 do Decreto-Lei nº 406/68, ou seja, se referido dispositivo foi declarado implicitamente inconstitucional, já que segundo norma geral do Direito, o juiz não pode deixar de aplicar uma lei que se encontra em vigor, a não ser que entenda seja a mesma inconstitucional.
Ocorre que até a presente data, não houve qualquer declaração de inconstitucionalidade do artigo em questão, motivo pelo qual, continuam as divergências doutrinárias.
3.1. As disposições do novo diploma legal
A Lei Complementar nº 116, publicada em 31 de julho de 2003, pretendeu amenizar a polêmica que girava em torno do local da incidência do ISSQN, estabelecendo como regra geral, o local do estabelecimento prestador ou local do domicílio do prestador e definindo expressamente onde será devido o imposto, com relação a determinados serviços.
Da análise das hipóteses previstas nos incisos I a XXII do art. 3º, verifica-se que algumas delas se referem à construção civil, cujo local de pagamento tinha previsão expressa no DL nº 406/68, bem como dois incisos foram revogados.
Ou seja, a regra geral disciplinada pela nova Lei Complementar não trouxe qualquer inovação para a grande maioria dos serviços constantes na lista, sendo que a definição e alteração somente se deram com relação àqueles serviços descritos nos incisos do artigo 3º, que não se tratam de construção civil.
De acordo com o artigo 3º do novo diploma legal, considera-se prestado o serviço e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, ressalvando que, será o imposto devido no local:
a)do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese de serviço proveniente do exterior do país, ou que tenha iniciado no exterior;
b)da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista de serviços;
c)da execução da obra, nos casos dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista;
d)da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista;
e)das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista;
f)da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista;
g)da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista;
h)da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista;
i)do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista;
j)do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista;
k)da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista;
l)da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista;
m)onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem 11.01 da lista;
n)dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista;
o)do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista;
p)da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista;
q)do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista;
r)do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista;
s)da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista;
t)do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista.
Quanto aos serviços de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza, a competência será dos Municípios abrangidos pelos respectivos serviços, proporcionalmente.
Competem aos Municípios em que existam a extensão de rodovia, a instituição e cobrança referente aos serviços de exploração das mesmas, se houver cobrança de preço ou pedágio de seus usuários (item 22.01 da lista de serviços).
É competente para instituir e cobrar o ISSQN, o Município onde situa-se o estabelecimento prestador, nos casos dos serviços executados em águas marítimas, com exceção dos serviços portuários, ferroportuários, utilização de porto, movimentação de passageiros, reboque de embarcações, rebocador escoteiro, atracação, desatracação, serviços de praticagem, capatazia, armazenagem de qualquer natureza, serviços acessórios, movimentação de mercadorias, de apoio marítimo, de movimentação ao largo, de armadores, estiva, conferência, logística e congêneres.
Ainda, o art. 4º da LC nº 116/03 define estabelecimento prestador de serviços como o local onde o contribuinte desenvolve a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário e que configure unidade econômica ou profissional, desconsiderando para tanto, as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou outras que vierem a ser utilizadas.
Da análise da disposição mencionada, o critério a ser utilizado para a caracterização do estabelecimento prestador de serviços é a verificação do local onde se encontra presente a estrutura, ainda que mínima, para o desenvolvimento da atividade, seja ela intelectual ou econômica, não podendo ser considerado nem mesmo o local onde a atividade é administrada.