No caso do ICMS, a Guerra Fiscal aflora com a concessão de benefícios ficais sem a observância dos requisitos e procedimento previstos em Lei. São diversas as condutas incluídas no conceito de benefício fiscal pela LC 24/75, como isenção, concessão de créditos presumidos, redução de base de cálculo etc. Para a concessão de qualquer desses benefícios, nos termos da LC 24/75, é necessário a celebração de convênio entre os Estados e o Distrito Federal, com uma série de requisitos, entre eles, a aceitação unânime por parte dos entes federados.
Nesse diapasão, quando um Estado edita lei concedendo um benefício fiscal sem a observância dos requisitos previstos na LC 24/75, cabe aos demais Estados provocarem a Suprema Corte, por meio de ação direta de inconstitucionalidade (ADI), para que seja declarada a inconstitucionalidade dessa lei. Nessa perspectiva, a Constituição Federal, no seu artigo 103, inciso V, estabeleceu a competência dos Governadores de Estado ou do Distrito Federal para proporem ADI, competência essa que foi bastante utilizada nos últimos anos, tendo sidos diversas dessas ações referentes à guerra fiscal analisadas pelo STF (OLIVEIRA; MATTA, 2009).
Em todos esses julgamentos, o STF demostrou um pacífico posicionamento contrário à guerra fiscal e, de forma uniforme e reiterada, vem declarando a inconstitucionalidade das leis estaduais que concedem benefícios fiscais ao arrepio da lei. O único julgamento com posição diferenciada foi o proferido na ADI 3421-PR (comentado adiante) em que o STF entendeu que no caso concreto não havia inconstitucionalidade, porque, embora não tivesse sido realizado convênio, não havia aptidão para deflagrar a guerra fiscal (ALEXANDRE, 2015). Mesmo nesse julgado excepcional, o STF demonstrou claramente sua repugnância à guerra fiscal, da mesma forma que nos seus outros julgados sobre o tema, como o exemplo trazido abaixo:
Ementa: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. TRIBUTÁRIO. ISENÇÃO FISCAL.ICMS. LEI COMPLEMENTAR ESTADUAL. EXIGÊNCIA CONSTITUCIONAL DE CONVÊNIO INTERESTADUAL (CF, ART. 155, § 2º, XII, ‘g’). DESCUMPRIMENTO. RISCO DE DESEQUILÍBRIO DO PACTO FEDERATIVO. GUERRA FISCAL. INCONSTITUCIONALIDADE FORMAL. CONCESSÃO DE ISENÇÃO À OPERAÇÃO DE AQUISIÇÃO DE AUTOMÓVEIS POR OFICIAIS DE JUSTIÇA ESTADUAIS. VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA (CF, ART. 150, II). DISTINÇÃO DE TRATAMENTO EM RAZÃO DE FUNÇÃO SEM QUALQUER BASE RAZOÁVEL A JUSTIFICAR O DISCRIMEN. INCONSTITUCIONALIDADE MATERIAL. PROCEDÊNCIA DO PEDIDO. 1. O pacto federativo reclama, para a preservação do equilíbrio horizontal na tributação, a prévia deliberação dos Estados-membros para a concessão de benefícios fiscais relativamente ao ICMS, na forma prevista no art. 155, § 2º, XII, ‘g’, da Constituição e como disciplinado pela Lei Complementar nº 24/75, recepcionada pela atual ordem constitucional. 2. In casu, padece de inconstitucionalidade formal a Lei Complementar nº 358/09 do Estado do Mato Grosso, porquanto concessiva de isenção fiscal, no que concerne ao ICMS, para as operações de aquisição de automóveis por oficiais de justiça estaduais sem o necessário amparo em convênio interestadual, caracterizando hipótese típica de guerra fiscal em desarmonia com a Constituição Federal de 1988. 3. A isonomia tributária (CF, art. 150, II) torna inválidas as distinções entre contribuintes “em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida”, máxime nas hipóteses nas quais, sem qualquer base axiológica no postulado da razoabilidade, engendra-se tratamento discriminatório em benefício da categoria dos oficiais de justiça estaduais. 4. Ação direta de inconstitucionalidade julgada procedente.
(ADI 4276, Relator(a): LUIZ FUX, Tribunal Pleno, Julgado em 20/08/2014, DJe-18, Publicado: 18-09-2014)
Dessa forma, reforçando o que já foi dito, quando quaisquer dos benefícios fiscais previstos LC 24/75 eram concedidos sem observância das regras estabelecidas nessa lei, a Suprema Corte, de forma invariável, declarava a inconstitucionalidade da Lei estadual que concedia tal benefício. No entanto, em maio de 2010, o STF proferiu uma decisão considerada “revolucionária” pela doutrina, ratificando uma concessão de benefício fiscal do ICMS sem que fosse realizado um convênio autorizativo (ALEXANDRE, 2015).
O caso concreto tratava de uma isenção feita pela lei paranaense n° 14.586/04 com relação a ICMS incidente nas contas de água, luz, telefone e gás utilizados por templos de qualquer culto. Conforme enfatiza Ricardo Alexandre, essa situação não se enquadrava na imunidade religiosa, pois os contribuintes de direito do tributo seriam as respectivas concessionárias e não a igreja, que é mera consumidora do serviço (de água ou telefone) ou da mercadoria (gás ou energia elétrica). Logo, “a hipótese era de incidência do ICMS, mas com dispensa do pagamento (isenção), de forma a desonerar o templo de qualquer culto” (ALEXANDRE, 2015, p.151).
Então, surpreendendo todos que acompanhavam suas decisões anteriores, o Plenário do STF, por unanimidade dos votos, entendeu que no caso em tela não seria exigível a submissão da matéria ao CONFAZ, porque a concessão de isenção a templo de qualquer culto não seria capaz de ocasionar guerra fiscal ou gerar risco ao pacto federativo. Nas palavras do Relator Marco Aurélio, “a proibição de introduzir-se benefício fiscal, sem o assentimento dos demais estados, tem como móvel evitar competição entre as unidades da Federação e isso não acontece na espécie” (ALEXANDRE, 2015, p.151). Sendo a ementa editada nos seguintes termos:
EMENTA: ICMS - SERVIÇOS PÚBLICOS ESTADUAIS PRÓPRIOS, DELEGADOS, TERCEIRIZADOS OU PRIVATIZADOS DE ÁGUA, LUZ, TELEFONE E GÁS - IGREJAS E TEMPLOS DE QUALQUER CRENÇA - CONTAS - AFASTAMENTO - "GUERRA FISCAL" - AUSÊNCIA DE CONFIGURAÇÃO.
Longe fica de exigir consenso dos Estados a outorga de benefício a igrejas e templos de qualquer crença para excluir o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços nas contas de serviços públicos de água, luz, telefone e gás.
(ADI 3421 PR, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, Julgado 05/05/2010, DJe-096 DIVULG 27-05-2010 PUBLIC 28-05-2010 EMENT VOL-02403-01PP-00126)
Apesar de nesse julgamento o STF ter feito uma certa interpretação teológica da Lei (buscando amoldá-la ao objetivo direto do legislador ao estabelecer essas regras diferenciadas para o ICMS) e com isso ter relativizado a obrigação de celebração de convênio, deve-se destacar que se trata de um caso bem peculiar e que, mesmo nesse julgamento excepcional, a Corte não desvirtuou seu posicionamento de total contrariedade à guerra fiscal. Ademais, nos julgamentos posteriores a este o Supremo continuou julgando da forma como vinha antes, o que demostra que o caso da ADI 3.421/PR foi extremamente atípico.
Passando-se para outro contexto, um problema que vem sendo destacado como uma grande deficiência no principal meio que se tem para combater a concessão irregular de benefícios fiscais (pela proposição de ADI) é que os julgamentos demoram a ocorrer, enquanto a legislação questionada mantém-se vigente e surtindo normalmente seus efeitos. Percebendo essa “fraqueza” do Judiciário, os Estados, com a finalidade de burlarem os efeitos da decisão do Supremo Tribunal Federal, já editam os benefícios por prazo certo ou revogam a legislação questionada antes que seja realizado o julgamento de sua constitucionalidade, ocasionando a perda de objeto da demanda e a consequente extinção do processo sem julgamento do mérito (VASCONCELLOS, 2014).
Ademais, o Judiciário não tem como obrigar os Estados a exigirem dos contribuintes o pagamento do ICMS que não foi recolhido nas operações pretéritas. Havendo, ainda, “a possibilidade de os Estados editarem leis concedendo anistia/remissão das dívidas, para que os contribuintes que usufruíram dos benefícios não sejam prejudicados”, por terem que recolher o ICMS incidente sobre operações passadas, acrescido de juros e eventuais multas (VASCONCELLOS, 2014, p. 136).
Justamente buscando evitar tais “burlas” às ADIs, foi feita a Proposta de Súmula Vinculante 69/2012 (PSV 69). Com ela, acredita-se conseguir um desestímulo mais incisivo à guerra fiscal, sob a ideia de que os atos administrativos e judiciais que vierem a contrariar a súmula poderão ser cassados diretamente pelo Supremo Tribunal e de forma muito mais célere (FUNARO, 2014). Tal PSV 69 possui o seguinte teor:
Qualquer isenção, incentivo, redução de alíquota ou de base de cálculo, crédito presumido, dispensa de pagamento ou outro benefício relativo ao ICMS, concedido sem prévia aprovação em convênio celebrado no âmbito do Confaz, é inconstitucional.
No entanto, mesmo que seja editada a Súmula Vinculante da proposta 69, longe estará o fim da guerra fiscal do ICMS. Pois apenas essa medida não é suficiente para “cobrir as brechas” do ordenamento jurídico e é esperada a inovação, também, nas “burlas” feitas pelos Estados. Aliás, desde já, os tributaristas preveem claramente possíveis formas de os Estados continuarem com a concessão de benefícios fiscais à revelia da lei. Nas palavras de Fernando Facury Scaff (2014), “entraremos apenas em outra fase da disputa”. Segundo ele, se atualmente essa competição ilegal ocorre abertamente, através de atos normativos com publicação nos jornais, depois da Súmula Vinculante da proposta 69, com essa nova fase, “será o reinado dos regimes especiais”. Vale ressaltar que, na prática, o chamado “regime especial” engloba praticamente tudo que se pretende que seja alterado do regime normal, como certos benefícios fiscais. O referido autor alerta que com os regimes especiais a concessão de um benefício fiscal poderá ser feita de forma não isonômica ou sem a devida publicidade, já que esta espécie de regime fiscal especial nem sempre sai publicada no Diário Oficial e diversas vezes é individualizada para cada empresa. Assim sendo, a situação pode piorar ainda mais, atingindo diretamente o preceito da transparência fiscal (SCAFF, 2014).
Outra questão que vem levantando discursões é a modulação dos efeitos nas decisões do STF e, até mesmo, caso venha a ser editada, a modulação dos efeitos na Súmula Vinculante da proposta 69. O tema há muito tempo é discutido na doutrina, mas passou a ter uma enorme repercussão após o julgamento da ADI 4.481, em 11 de março de 2015, no qual o Órgão pleno do STF declarou a inconstitucionalidade de dispositivo da Lei estadual n°14.985/2006 do Paraná, por conceder benefício fiscal do ICMS sem autorização do CONFAZ. A relevância desse julgamento está no fato de que, pela primeira vez em ADIs referentes ao tema, o STF modulou os efeitos da decisão para a partir da data do julgamento, ex nunc (SILVEIRA, 2015).
A possibilidade de o STF modular os efeitos de suas decisões em sede de Ação Direta de Inconstitucionalidade está prevista no artigo 27 da Lei 9.868, de 1999, nos seguintes termos:
Art. 27. Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e tendo em vista razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social, poderá o Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois terços de seus membros, restringir os efeitos daquela declaração ou decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado.
O assunto é de altíssima importância, pois um dos maiores problemas da guerra fiscal e que atinge diretamente uma enorme quantidade de pessoas é a questão da insegurança jurídica. Essas ADIs levam anos para serem julgadas e, enquanto isso, as Leis estaduais que concederam irregularmente o incentivo fiscal produzem normalmente seus efeitos. Dessa forma, muitos contribuintes que, de boa-fé, utilizaram-se desses incentivos, geralmente por um longo tempo, podem ter seus patrimônios duramente atingidos no caso de uma decisão de declaração de inconstitucionalidade com efeitos retroativos. Isso acarreta gravíssimos problemas financeiros, principalmente devido à sistemática da não cumulatividade, que faz com que seja multiplicada a quantidade de pessoas atingidas (VASCONCELLOS, 2014). Devido à importância desse tema, ele será tratado em tópico específico em um futuro texto.
Voltando à decisão na ADI 4.481, o STF fez uma ponderação de interesses no caso concreto, decorrência lógica do princípio da proporcionalidade (apesar de este não ter sido citado). Com base nas palavras do STF, foram fatores substanciais para a escolha pela modulação “os princípios da boa-fé e da segurança jurídica, uma vez que a norma vigorou por oito anos sem que fosse suspensa pelo STF”. Portanto, no caso em tela, a Suprema Corte entendeu que as consequências negativas seriam muito maiores caso esta decisão tivesse efeito ex tunc, atingindo a estabilidade das relações jurídicas entre o Estado e os contribuintes, que seriam duramente lesados por algo que não deram causa. Assim sendo, é muito provável que esse entendimento se repita em futuras decisões do STF quanto ao assunto, pois esta decisão mostra uma certa “evolução” do posicionamento deste órgão (SANTI; SORRENTINO, 2015). Vale a pena trazer à baila a ementa da referida ADI, a qual tem a seguinte redação:
EMENTA: I. TRIBUTÁRIO. LEI ESTADUAL QUE INSTITUI BENEFÍCIOS FISCAIS RELATIVOS AO ICMS. AUSÊNCIA DE CONVÊNIO INTERESTADUAL PRÉVIO. OFENSA AO ART. 155, § 2º, XII, g, DA CF/88. II. CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE. MODULAÇÃO DOS EFEITOS TEMPORAIS.
1. A instituição de benefícios fiscais relativos ao ICMS só pode ser realizada com base em convênio interestadual, na forma do art. 155, § 2º, XII, g, da CF/88 e da Lei Complementar nº 24/75.
2. De acordo com a jurisprudência do STF, o mero diferimento do pagamento de débitos relativos ao ICMS, sem a concessão de qualquer redução do valor devido, não configura benefício fiscal, de modo que pode ser estabelecido sem convênio prévio.
3. A modulação dos efeitos temporais da decisão que declara a inconstitucionalidade decorre da ponderação entre a disposição constitucional tida por violada e os princípios da boa-fé e da segurança jurídica, uma vez que a norma vigorou por oito anos sem que fosse suspensa pelo STF. A supremacia da Constituição é um pressuposto do sistema de controle de constitucionalidade, sendo insuscetível de ponderação por impossibilidade lógica.
4. Procedência parcial do pedido. Modulação para que a decisão produza efeitos a contatar da data da sessão de julgamento.
REFERÊNCIAS:
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado / Ricardo Alexandre. – 7. ed. rev., atual. e ampl. – Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2013.
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado / Ricardo Alexandre. – 9. ed. rev., atual. e ampl. – Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2015.
BINS, Luis Antônio. “A concessão de benefícios fiscais do ICMS à luz da interpretação constitucional do art.155, §2°,‘G’, da CF/88”, Sistema Tributário Brasileiro e a crise atual. VI Congresso Nacional de Estudos Tributários – IBET- Editora Noesis, 2009
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11° ed. atualizada por Mizabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2010.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 27ª ed., São Paulo: Malheiros, 2010.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro, 1940- Curso de direito tributário brasileiro/ Sacha Calmon Coêlho – 14° ed. rev. e atual. – Rio de Janeiro: Forense, 2015.
CASSONE, Vittorio. Direito tributário: fundamentos constitucionais da tributação, definição dos tributos e suas espécies, conceito e classificação dos impostos, doutrina, prática e jurisprudência. Vittorio Cassone; prefácio de Ives Gandra da Silva Martins – 18. Ed – São Paulo: Atlas, 2007.
OLIVEIRA, Julio M. de; MATTA, Soraia Monteiro da. “Guerra fiscal e glosa de créditos”, Sistema Tributário Brasileiro e a crise atual. VI Congresso Nacional de Estudos Tributários – IBET- Editora Noesis, 2009
SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário / Eduardo Sabbag. – 8. ed. – São Paulo : Saraiva, 2016.
SCAFF, Fernando Facury. “A inconstitucional unanimidade do Confaz e o surpreendente Convênio 70”, Revista Consultor Jurídico, 12 de agosto de 2014. Disponível em < http://www.conjur.com.br/2014-ago-12/contas-vista-inconstitucional-unanimidade-confaz-convenio-70>. Acesso em 3 de dezembro de 2015
SANTI, Eurico Marcos Diniz de; SORRENTINO, Thiago Buschinelli. Guerra Fiscal e a aplicação do princípio da proporcionalidade. JOTA, 3 de maio de 2015. Disponível em: http://jota.uol.com.br/depois-da-pauta-11-e-12-de-marco Acesso em 1 de maio de 2016.
VASCONCELLOS, Mônica Pereira Coelho de. ICMS: distorções e medidas de reforma/ Mônica Pereira Coelho de Vasconcellos – Vol XIII - São Paulo: Quartier Latin, 2014.