RESUMO
Devido à elevada carga de tributos no Brasil, surgiu o instituto do Planejamento Tributário. O direito do contribuinte de fazer a estruturação de seus negócios com a carga tributária menor possível é um consenso praticamente universal, desde que, com isso, não esteja infringindo qualquer dispositivo de lei. De plano, verifica-se a licitude dos planejamentos tributários gerados em operações que se iniciam com fundamentação econômica, as quais, diga-se de passagem, são maioria. A título de exemplo, são inquestionáveis as operações de planejamento tributário afetas a aquisições de empresas, fusões, incorporações, cisões etc., pelas quais se comprovam facilmente as razões econômicas. Em verdade, o que gera discussão são as operações de planejamento tributário engendradas com a finalidade exclusiva de elidir o pagamento de certo tributo, ou, ainda, de ser reduzida a sua base de cálculo ou postergada a ocorrência do fato gerador. Destarte, o planejamento tributário tem se constituído, na atualidade, num dos temas mais controvertidos do ramo de Direito Tributário. Dada a sua relevância, principalmente para o contribuinte, podemos dizer que o objetivo geral da presente pesquisa é diferenciar o planejamento tributário de outras figuras repelidas pelo ordenamento jurídico pátrio, como a sonegação e a fraude fiscais. Os objetivos específicos são: identificar se é lícito ao contribuinte, valendo-se das lacunas na lei, adotar determinadas medidas com o único objetivo de afastar ou reduzir o pagamento de certos tributos a que está sujeito; apontar as vantagens da elisão fiscal; tecer considerações sobre a Lei Complementar nº 104/2001 e a Medida Provisória nº 685/2015. Para tanto, foram utilizadas as pesquisas do tipo bibliográfica e documental e o método escolhido para o desenvolvimento do trabalho foi o qualitativo. Dentre os achados da pesquisa vemos que, com frequência, tem-se tentado passar a falsa ideia para a sociedade de que o planejamento tributário é algo prejudicial para o país, mas essa postura é, no mínimo, lamentável. Cumpre a todo administrador minimizar as perdas e maximizar os lucros. É justamente por esse motivo que o planejamento tributário perfaz um instrumento de fundamental importância na gestão de negócios. Tão importante quanto qualquer outro tipo de planejamento, seja de vendas, de marketing, de qualificação de pessoal, de comércio no exterior etc.
Palavras-chave: Planejamento Tributário. Elisão. Evasão.
ABSTRACT
Mainly due to the high burden of taxes in Brazil, came the Institute of Tax Planning. The right of the taxpayer to make the structure of its business with the lowest possible tax burden is an almost universal consensus, since thereby is not infringing any law device. Plan, there is the legality of tax planning generated in operations that start with economic fundamentals, which tell by the way, are the majority. For example, it is unquestionable tax planning operations afetas to acquisitions, mergers, acquisitions, spin-offs etc., by which easily prove economic reasons. In fact, what generates discussion are the tax planning operations engendered with the sole purpose of circumventing the payment of a certain tribute, or even to be reduced their tax basis or delayed the taxable event. Thus, tax planning has been constituted, at present, one of the most controversial issues of tax law branch. Given its relevance, especially for the taxpayer, we can say that the general aim of this research is to differentiate the tax planning of other figures repelled by the Brazilian legal system, such as tax evasion and tax fraud. The specific objectives are to identify whether it is lawful for the taxpayer, taking advantage of loopholes in the law, to adopt certain measures for the sole purpose of removing or reducing the payment of certain taxes to which it is subject; point out the advantages of tax avoidance; to comment on the Complementary Law No. 104/2001 and Provisional Measure No. 685/2015. To this end, the research of bibliographical and documentary type were used and the method chosen for the development of the study was qualitative. Among the findings of the research we see that often has been trying to spread the false idea for a society that tax planning is not harmful for the country, but this stance is at least pitiful. In truth, fulfills every manager minimize losses and maximize profits. It is precisely for this reason that the tax planning makes a tool of fundamental importance in business management. As important as any other type of planning is sales, marketing, personnel qualification, trade abroad etc.
Keywords: Tax Planning. Elision. Evasion.
INTRODUÇÃO
O Brasil possui uma carga extremamente elevada de tributos, o que dificulta em muitos casos o cumprimento de todas as obrigações tributárias por parte dos contribuintes, e, por conseguinte, resulta na chamada evasão fiscal. É devido, principalmente, a esse motivo que se deu o surgimento do planejamento tributário.
Segundo o relatório de “Estatísticas Tributárias na América Latina e Caribe”, referente ao ano de 2013, formalizado pela Organização para Cooperação Econômica (OCDE), Comissão da ONU para América Latina (Cepal), Banco Interamericano de Desenvolvimento (BID) e Inter-American Center of Tax Administrations (Ciat), o Brasil tem a maior carga tributária da América Latina. Por outro lado, para o advogado tributarista Marcus Vinícius Saavedra Guimarães de Souza (2013), o direito que tem o contribuinte de fazer a estruturação de seus negócios com a carga tributária menor possível é um consenso praticamente universal, desde que, com isso, não esteja infringindo qualquer dispositivo de lei.
De plano, verifica-se a licitude dos planejamentos tributários gerados em operações que se iniciam com fundamentação econômica, as quais, diga-se de passagem, são maioria. A título exemplificativo, são inquestionáveis as operações de planejamento tributário afetas a aquisições de empresas, fusões, incorporações, cisões etc., pelas quais se comprovam facilmente as razões econômicas.
Em verdade, o que gera discussão são as operações de planejamento tributário engendradas com a finalidade exclusiva de elidir o pagamento de certo tributo, ou, ainda, de ser reduzida a sua base de cálculo, ou postergada a ocorrência do fato gerador. Trata-se daqueles atos ou negócios que, mesmo não sendo proibidos, são praticados pelo contribuinte por meio da utilização de artefatos dolosos objetivando principal ou exclusivamente diminuir a carga tributária (LUPI, 1999).
Destarte, o planejamento tributário tem se constituído, na atualidade, num dos temas mais controvertidos do Direito Tributário. Dada a sua relevância, principalmente para o contribuinte, importa fazer a diferenciação desse instituto para com outras figuras que são repelidas pelo ordenamento jurídico pátrio, bem como ressaltar suas vantagens e limites de procedimento, a fim de conhecer quais ações ou omissões são permitidas à luz do ordenamento brasileiro com o objetivo de reduzir ou afastar a incidência de tributos. Assim, podemos dizer que o objetivo geral da presente pesquisa é diferenciar o planejamento tributário de outras figuras repelidas pelo ordenamento jurídico pátrio, como a sonegação e a fraude fiscais. Os objetivos específicos são: identificar se é lícito ao contribuinte, valendo-se das lacunas na lei, adotar determinadas medidas com o único objetivo de afastar ou reduzir o pagamento de certos tributos a que está sujeito; apontar as vantagens da elisão fiscal; tecer considerações sobre a Lei Complementar nº 104/2001 e a Medida Provisória nº 685/2015.
Para tanto, foram utilizadas as pesquisas do tipo bibliográfica e documental e o método escolhido para o desenvolvimento do trabalho foi o qualitativo.
2 REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO (ELISÃO FISCAL)
Por definição, planejamento tributário pode ser caracterizado como a atividade que estuda de modo prévio os atos e negócios jurídicos que um agente econômico praticará (instituição financeira, associação, empresa, cooperativa etc.) (LATORRACA, 2000). A finalidade do planejamento é de cunho preventivo, posto que objetiva alcançar a maior economia fiscal possível, reduzindo, assim, a carga tributária a fim de que venha a atingir o valor realmente devido em lei.
Assim, quando o contribuinte deseja planejar atos e negócios jurídicos a fim de obter economia tributária, terá, primeiramente, que voltar sua atenção ao período que antecede o fato gerador, decidindo nesse momento uma das opções legais disponíveis. Em outras palavras, planejamento tributário é a atividade que projeta fatos e atos administrativos com a finalidade de informar quais serão os ônus tributários que advirão em cada uma das opções legais disponibilizadas, buscando implementar a que demonstre ser menos onerosa.
O planejamento se distingue, portanto, da sonegação, que, por sua vez, consiste em toda ação ou omissão dolosa voltada a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento da autoridade tributária acerca da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, suas circunstâncias materiais ou natureza, ou das condições pessoais do contribuinte, capazes de afetar a obrigação tributária principal ou o correspondente crédito tributário.
Nota-se, dessa forma, que a sonegação implica necessariamente na ocorrência do fato gerador. Só haverá sonegação quando alguém estiver tentando simular, esconder ou descaracterizar o fato gerador já ocorrido.
Saliente-se que o planejamento, além de ter cunho preventivo, deve ser lícito e não defeso em lei. Do contrário, o contribuinte, mesmo agindo preventivamente, pode cometer fraude, pela qual os meios são sempre ilícitos, sendo dolosa a ação ou omissão. Na fraude o infrator age de forma deliberada contra a lei, com o fim de obter o evento que se deseja. Na maioria das vezes a ação dolosa consiste na distorção ilícita das formas jurídicas, o que acaba por configurar falsidade ideológica ou material.
Consigne-se que é preciso antes de cada operação pesquisar acerca de suas consequências jurídicas e econômicas, porque a partir de concretizada a operação surgirá o fato gerador e os efeitos daí decorrentes (art. 116 do CTN), passando a existir obrigação tributária.
Assim, deve-se identificar e estudar todas as alternativas legais que são passíveis de aplicação ao caso. Vale dizer que devem ser consideradas, inclusive, as lacunas da lei que tornem possível a realização da operação da forma menos onerosa ao contribuinte, sem, contudo, contrariar o texto legal.
À economia tributária que resulta da adoção de uma medida menos onerosa advinda da lei ou de sua omissão dá-se o nome de elisão fiscal. Logo, há de se notar que a elisão fiscal é lícita, legítima, haja vista ser alcançada por meio de uma escolha feita em harmonia com o ordenamento jurídico pátrio.
A bem da verdade, cumpre a todo administrador minimizar as perdas e maximizar os lucros. É justamente por esse motivo que o planejamento tributário perfaz um instrumento de fundamental importância na gestão de negócios. Tão importante quanto qualquer outro tipo de planejamento, seja de vendas, de marketing, de qualificação de pessoal, de comércio no exterior etc.
Ademais, o planejamento tributário consiste na forma que têm os agentes econômicos de ver sua capacidade contributiva respeitada, a qual é princípio geral do ramo de direito tributário (art. 145, III, §1º da CF).
Com frequência, tem-se tentado passar a falsa ideia para a sociedade de que o planejamento tributário é algo prejudicial para o país, mas essa postura é, no mínimo, lamentável.
Prejudiciais, de fato, são as alterações feitas na legislação tributária, o que ocorre de forma torrencial, quase que semanalmente, vez que usam e abusam da edição de medidas provisórias, e, como se não bastasse, da sua reedição – que, vale dizer, não é autorizada pela Constituição Federal de 1988 (art. 62) –. Essa edição e reedição desmedida de medidas provisórias vem sendo tolerada de forma intrigante por parte dos poderes Legislativo e Judiciário.
Certo é que essas alterações constantes têm provocado insegurança e confusão jurídica, além do que, a legislação tributária, frequentemente, tem se contradito em vários pontos, o que produz muitas alternativas e abre lacunas na lei. Segundo Nóbrega (2011), são editadas 35 normas tributárias a cada dia útil, sendo que o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) é o que mais tem lugar nessas edições. Doutra banda, impostos federais sobre o consumo, como IPI, PIS e Cofins têm pouquíssima regulamentação e vários regimes especiais, o que dificulta a muitos a compreensão do seu disciplinamento.
Assim, se o agente econômico não tiver uma boa assessoria contábil e jurídica, certamente não será possível cumprir as exigências sobremodo detalhistas da legislação.
Uma vez delineadas as características do planejamento tributário, também conhecido por elisão fiscal, e posto conceitualmente em contraste das figuras odiosas da sonegação e da fraude, cabe agora discuti-lo, cotejando o posicionamento das autoridades fiscais, doutrina e jurisprudência, visando conhecer as principais vantagens e limites desse procedimento.
2.1.1 Vantagens da elisão fiscal
Não é necessário incorrer em sonegação de impostos ou em outros ilícitos tributários ou penais para tornar a obrigação tributária suportável.
Apesar de críticas existirem, em especial por parte de juristas e auditores fiscais, a elisão fiscal se constitui num meio legítimo à disposição dos contribuintes para que recolham suas obrigações tributárias de maneira menos onerosa. Os procedimentos elisivos se concentram em meios legais, ou, no mínimo, formalmente lícitos, para reduzir o pagamento de tributos.
O contribuinte não só deve como pode se valer da assistência de especialistas a fim de encontrar mecanismos que reduzam sua carga tributária, o que, consequentemente, pode resultar em mais renda e crescimento social, uma vez que a desoneração fiscal enseja economia de recursos, inclusive, para expandir os negócios.
A estrutura da elisão fiscal está fundamentada no planejamento tributário, que, como visto, nada mais é do que analisar a atividade econômica de uma empresa com o fito de se constatar, num primeiro momento, sobre sua forma de atuação, para, então, serem expostas aos contribuintes as opções para redução da carga tributária, evitando possíveis autuações.
Enfim, o planejamento tributário se tornou uma prática cada vez mais utilizada pelos contribuintes, para que, assessorados por profissionais de diversas áreas, possam encontrar, dentro dos limites legais, uma forma de diminuir as despesas com o cumprimento de obrigações tributárias, o que, em último caso, pode resultar até mesmo na geração de empregos devido à possibilidade de ampliação das atividades empresariais.
2.2 EVASÃO FISCAL
A evasão fiscal, ao contrário da elisão, é prática ilícita. Cometida posteriormente à ocorrência do fato gerador, a evasão tem por objetivo reduzir ou ocultar a obrigação tributária. Tem previsão na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990 (Lei dos Crimes contra a Ordem Tributária, Econômica e Contra as Relações de Consumo).
Aludida lei, em seus artigos 1º e 2º, define que constituem crimes contra a ordem tributária a supressão ou redução de tributos por intermédio de certas condutas, das quais destacamos: prestar declaração falsa ou omitir informação às autoridades fazendárias; falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda ,ou qualquer outro documento relativo a operação tributável; fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública; elaborar, distribuir ,fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributo.
Observe-se, entretanto, que a Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, em seu artigo 34 contemplou a seguinte redação: "Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia".
A Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, por sua vez, estipulou, em seu artigo 83, que a representação fiscal para fins penais, pertinente aos crimes contra a ordem tributária, somente será encaminhada ao Órgão Ministerial quando já tiver sido proferida, na esfera administrativa, decisão final acerca da exigência fiscal do crédito tributário correspondente.
Ademais, deve ser mencionado, ainda, que a teor do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com o fito de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observando-se, para isso, os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
2.3 CONSIDERAÇÕES ACERCA DA LEI COMPLEMENTAR nº 104/2001
Por meio da Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001, restou alterado a redação do artigo 116 do Código Tributário Nacional, passando a ser autorizada a desconsideração de negócios ou atos jurídicos que fossem praticados pelo contribuinte a fim de fazer a dissimulação da ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
A nova disposição do artigo 116 do CTN logo passou a ser chamada de norma ‘antielisão’. Porém, o equívoco é flagrante, uma vez que elisão e evasão fiscal foram colocadas no mesmo nível, sendo que existe uma discrepância terminológica considerável entre tais procedimentos.
Como visto, a elisão fiscal se vale de procedimentos totalmente lícitos, os quais se desenvolvem sobremodo pela técnica contábil, objetivando principalmente evitar que o fato gerador da obrigação tributária venha ocorrer. Noutras palavras, o contribuinte, preocupado com o dispêndio financeiro de sua empresa e em favor do prosseguimento de suas atividades, recorre a profissionais habilitados a fim de minorar a extensa carga tributária a que se sujeita. Desse modo, a elisão se efetiva com base em um planejamento aceito e aplicado pelo contribuinte.
Por sua vez, a evasão fiscal consiste na dissimulação de atos, omissão e falsificação de informações com a finalidade de burlar o Fisco, impedindo a cobrança do tributo. Desta feita, a distinção principal entre os dois institutos reside no fato de que a elisão está pautada na legalidade, enquanto que a evasão é ilegal.
Como se sabe, a exigência de um tributo só pode se dar com previsão legal. Dessa forma, conforme estritos termos do princípio da legalidade, se restar apurado pelo Fisco que ocorreu fato gerador previsto em lei não há como o pagamento do tributo ser elidido pelo contribuinte.
Omitir ou falsificar informações, na tentativa de se evadir da obrigação tributária, configura crime, conforme previsão da Lei nº 8.137/90.
Isso posto, logo se verifica a inadmissibilidade de uma norma ‘antielisão’. A nosso ver, a Lei Complementar nº 104/2001, em verdade, só pode ser vista como norma ‘antievasão’, na medida em que, como visto, a elisão fiscal constitui em atividade de cunho preventivo, estando em consonância plena com a lei, a fim de evidenciar maior margem de redução fiscal. Nessa esteira, seguindo os termos do artigo 5º, inciso II, da Constituição Federal/88: "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei".
O comportamento elisivo perfaz um negócio indireto, pelo qual seus efeitos jurídicos peculiares e próprios são perseguidos realmente pelas partes envolvidas, resultando em sua consecução. É juridicamente irrelevante esse comportamento, porquanto não está definido na hipótese da norma como condição essencial e suficiente à exigência de um tributo. Acaso assim não fosse, ocorreriam novas situações tributárias, para além do rol daquelas legislativamente descritas. Vale frisar que, não podem ser tributadas situações que não estejam descritas como hipóteses de incidência por meio de lei tributária.
Diferentemente, no negócio simulado existe uma vontade real das partes em ser criado um artifício, ou seja, uma forma negocial distinta daquela efetivamente querida.
Consigne-se que o direito positivo faz uma classificação do comportamento humano em lícito e ilícito. Dentre os atos considerados lícitos se encontram os obrigatórios, bem como os facultados. Já os ilícitos, através de imputação normativa, são os restam sancionados como proibidos.
Nesse sentido, permite-se, segundo o ordenamento jurídico pátrio, que exista uma esfera de liberdade na tributação por meio de sua regulação. Tal esfera é, inclusive, protegida pelo ordenamento, uma vez que se exige do Estado a sua não interferência – além do limite da lei. Isso equivale a dizer que, em se tratando de tributos, a analogia não poderá ser aplicada, não havendo por parte da atividade jurisdicional margem de liberdade ou discricionariedade.
Evidencia-se que a elisão é, portanto, a manifestação de um direito constitucionalmente assegurado de liberdade de situações que não tenham previsão naquelas legalmente tributáveis, aí não podendo o Fisco ingressar. Logo, consiste num direito subjetivo público.
Portanto, a liberdade organizacional é insuscetível de ser negada, constituindo direito fundamental. Assim, desde que não violada regra jurídica, todo indivíduo tem a liberdade indiscutível de ordenar seus negócios a fim de torná-los menos onerosos, inclusive tributariamente.
Somente por expresso mandamento legal seria possível obrigar o contribuinte a adotar medidas mais onerosas, já que ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer nada senão em virtude de lei (princípio da legalidade). Assim, enquanto estiver dentro dos parâmetros legais, o contribuinte pode evitar que o fato gerador ocorra.
2.4 PRÁTICAS TRIBUTÁRIAS ILÍCITAS
2.4.1 Fraude fiscal
Ressalte-se, por oportuno, que a violação da regra jurídica, seja ela tributária ou não, com o fim de atingir determinado resultado econômico, sem a oneração tributária corresponde, consiste em fraude fiscal. A fraude, geralmente, se dá em razão da inobservância dos efeitos jurídicos oriundos da norma tributária (e.g. pagar o tributo devido), provenientes da adequação automática do fato à norma.
2.4.2 Simulação fiscal
Diferentemente do que ocorre na fraude, na simulação o negócio ou ato jurídico é dissimulado de forma deliberada, com a intenção de externamente representar outra realidade que resulte em algum resultado favorável economicamente. Nesse caso, embora ocorra o fato imponível, este fica encoberto em razão de aparentar ser fato distinto do previsto na norma.
Um exemplo de simulação fiscal que pode ser citado é a doação dissimulada em compra e venda. Problema de maior peso, contudo, e que traz inquietude a todo o estudo do Direito Tributário, é a estrita observância da forma legal pelo contribuinte, mas com a oculta intenção de obter outro resultado, objetivando mitigar ou elidir os efeitos jurídicos afetos à norma tributária.
2.5 ABUSO DE DIREITO E ABUSO DE FORMAS
São simulações ou abusos repelidos pelo Direito os atos que, embora perfeitos formalmente, sejam praticados com a finalidade de impedir a incidência de certa regra, ou seja, para os efeitos fiscais é permitida sua desconsideração. Em outras palavras, não é permitido que alguém se utilize de expedientes a fim de mitigar/afastar os efeitos naturalmente esperados de determinada norma, uma vez que esse comportamento perverte os fins da ordem jurídica.
Os “abusos de direito” trazem consigo uma reciprocidade, de modo que os limites jurídicos são válidos tanto para o cidadão quanto para o Estado. Ao intérprete não é facultado abstrair a estrutura jurídica para ser amoldada à realidade econômica – ou qualquer outra que fosse –. Se assim agir, o intérprete estará praticando ato ilícito em virtude de inexistir regra jurídica que autorize tal abstração.
Portanto, além da simulação e da fraude, que são manifestamente contrárias ao ordenamento jurídico, outras situações existem, de maior sutileza, nas quais o escopo da norma – e não a própria norma – é violado. A título de exemplo dessas ilegalidades implícitas podemos citar o abuso de formas, o abuso de direito, o ato anormal de gestão e a fraude à lei.
2.5.1 O abuso de direito
Pode-se entender como “abuso de direito” uma dissimulação jurídica; uma operação que, embora seja regular juridicamente, dissimula outra que contém maior tributação. Exemplificativamente, podemos citar a venda que disfarça uma doação – quando o preço é restituído pelo ‘vendedor’ ao ‘comprador’.
Na doutrina e prática estrangeiras se disseminou a noção de equiparar a atividade elisiva ao abuso de direito, em muitas de suas formas.
Deve-se acentuar que “abuso de direito” não é o termo mais adequado, posto que havendo abuso a legalidade não existe. O abuso de direito na verdade não condiz com uma afronta a norma jurídica, mas sim ética.
2.5.2 O abuso de formas
Assim como no abuso de direito, no “abuso de forma” os fins para os quais se utiliza da forma legal são repreensíveis moralmente falando.
No que se refere à fraude à lei a ilegalidade é calcada em critérios não jurídicos. Dessa forma, a aplicação da lei tributária é frustrada pelo contribuinte por meio de uma norma ‘de cobertura’ que traz proteção à conduta praticada.
2.6 A NORMA GERAL ANTIELISÃO
Com o intuito de sanear a elisão, o que se sugere é que uma norma geral restritiva seja positivada, objetivando preencher as lacunas existentes no Direito Tributário, a fim de permitir que o aplicador do direito possa fazer uso de critérios não jurídicos.
A existência dessa forma permitiria expressamente, numa gama de situações, que efeitos tributários de negócios e atos jurídicos praticados com finalidade estritamente elisiva fossem desconsiderados. Noutras palavras, teria função de ferramenta hermenêutica para tratar das lacunas no ordenamento.
Tratando-se do tema “norma antielisão” é importante fazer menção ao conflito entre realismo e formalismo fiscal. É preciso saber qual o critério a ser usado quando do conflito ou lacuna na lei; se uma regra de liberdade, que é uma norma geral exclusiva, de tal sorte que, na lacuna, o sujeito não é alcançado; ou se uma regra de inclusão.
Certo é que muitos países já aderiram em seus ordenamentos tanto à norma inclusiva, também chamada de norma antielisão, quanto à exclusiva, que é a regra de liberdade.
No Brasil, como é de conhecimento geral, três são os princípios que regem a norma tributária, quais sejam: estrita legalidade, tipicidade fechada e reserva absoluta de lei formal. Frise-se que as lacunas no direito brasileiro são intencionais e o intérprete não pode preenchê-las, o que é vedado legalmente.
Desse modo, não encontra espaço tal norma antielisão no Sistema Tributário Constitucional, pois adotou a norma exclusiva (regra da liberdade), ou seja, qualquer interpretação econômica ou moral que possa ser dada à lei tributária será considerada inconstitucional.
Por outro lado, observamos somente os efeitos perniciosos no pacote antielisivo. Quando operações se revelam fraudulentas ou simuladas, o Estado tem ao seu alcance todos os instrumentos aptos a combatê-las. Assim, não existe justificativa racional quando a autoridade fiscal concede permissão pelo simples fato de desconsiderar negócios e/ou atos jurídicos no momento em que se verifica a ocorrência do fato gerador.
É nesse ponto em que, muito embora sem a profundidade necessária, consignamos as razões pelas quais temos por inadequada a política atual de combate à sonegação fiscal. Consideramos que o Estado é incapaz de exercer seu poder fiscalizatório; no sentido figurado é um ente de ‘mãos atadas’. Sequer enfrenta dificuldades na arrecadação. Durante o Governo
Fernando Henrique Cardoso, segundo dados da própria Receita Federal, a receita praticamente triplicou – já extraídas as distorções inflacionárias, segundo dados da própria Receita Federal; os números equivalem no ano de 1994 a R$ 64, 319 bilhões e em 1999 a R$ 151,516 bilhões. O jornal Gazeta Mercantil informa que ao longo desses anos a carga tributária foi elevada cerca de 65% (sessenta e cinco por cento) (MARTINS, 2007, p. A-14).
Isso tudo se deve, entre outras, em razão de inúmeras alterações que foram feitas na legislação tributária, tais como: a) a implantação de severas limitações às compensações de prejuízos fiscais no Imposto de Renda (1996); b) a criação da CPMF (1996); c) a extinção da correção monetária das demonstrações financeiras (1996); d) a indedutibilidade da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido do lucro real (1997); e) a modificação na sistemática dos depósitos judiciais de tributos, em benefício do fisco (1998); f) a ampliação da base de cálculo da COFINS e concomitante elevação de sua alíquota (1998); g) a ampliação da base de cálculo do PIS (1998); h) a prorrogação da CPMF com elevação de sua alíquota (1999); i) a elevação da alíquota da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (1999); j) a limitação da compensação de créditos fiscais com débitos de terceiros.
Seja como for, é certo afirmar que uma norma geral antielisão não passa de um reforço aos poderes da Administração Tributária. Marco Aurélio Greco, mesmo admitindo a norma antielisão revestida de cautelas, afirma acertadamente que:
[...] a própria noção de Estado Democrático de Direito repele uma norma antielisão no perfil meramente atributivo de competência ao Fisco para desqualificar operações dos contribuintes para o fim de assegurar de forma absoluta a capacidade contributiva. O fato gerador é qualificado pela lei e uma pura norma de competência não convive com a tipicidade, ainda que aberta (GRECO e LEVANDOWSKI LIBERTUCI, 1999, p. 10).
Impende acentuar, contudo, que ainda que se encontre em norma da própria Constituição Federal, introduzida por meio de Emenda, a norma antielisão é tida como ampliadora da competência tributária, capaz de afrontar o princípio da legalidade, podendo, diante disso, ter contestada sua validade frente ao disposto no artigo 60, §4º, inciso IV, pelo qual se extrai que não poderá ser objeto de deliberação proposta de emenda constitucional tendente a abolir os direitos e garantias individuais.
Vê-se, pois, a norma antielisão como diretriz hermenêutica, a qual aponta uma direção ao intérprete, que, por sua vez, deve dar maior atenção à realidade econômica do que à forma jurídica. Ocorre que, em assim sendo, tal norma autorizaria de forma expressa o que se chama de interpretação econômica, a qual já foi o centro de inúmeras divergências doutrinárias em nosso país e em outros países.
Surge daí então a seguinte indagação: a interpretação das leis tributárias, à luz do princípio da legalidade, é admitida até que ponto? A Constituição Federal de 1988 nos ensina que, não obstante outras garantias que se assegura ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, a exigência ou aumento de tributo sem que lei o estabeleça.
Uma vez que a lei consiste na legítima manifestação da vontade do povo, externada por meio de seus representantes parlamentares, entende-se que a expressão “instituído em lei” equivale a dizer “ser o tributo consentido”.
2.6.1 Análise da medida provisória nº 685/2015
Tal Medida Provisória, editada em 21 de julho do ano em curso (2015), propõe-se, além de instituir o que se denomina de benefício fiscal, ao mesmo tempo em que reduz litígios de ordem tributária, criar, ainda, a partir do teor do seu artigo 7º, uma obrigação àqueles que são contribuintes na forma de pessoas jurídicas, na medida em que deverão ‘delatar’ os seus planejamentos tributários, os quais terão de ser declarados até o prazo de 30 de setembro do ano vindouro à sua realização, com a finalidade de que possam as autoridades decidir sobre a ocorrência ou não da redução de tributos indevida. Para a advogada Lourdes Helena Moreira de Carvalho (2015) “o art.7º peca por extrema subjetividade”. A fim de explicar seu posicionamento, a jurista pondera que os incisos pertencentes ao citado dispositivo devem ser analisados separadamente. A teor do inciso I do artigo 7º da MP nº 685/2015 temos que: Art. 7º O conjunto de operações realizadas no ano-calendário anterior que envolva atos ou negócios jurídicos que acarretem supressão, redução ou diferimento de tributo deverá ser declarado pelo sujeito passivo à Secretaria da Receita Federal do Brasil, até 30 de setembro de cada ano, quando:
I – os atos ou negócios jurídicos praticados não possuírem razões extratributárias relevantes (grifo nosso).
Ora, primeiramente há de se destacar que o contribuinte tem direito de praticar atos lícitos visando reduzir sua carga tributária e isso independe de qualq uer outro motivo “extratibutário”. Mas não é só. Quais seriam os critérios para aferir a relevância das “razões extratributárias”? É certo que o contribuinte que fizer a declaração, no simples ato de fazê-la, estará 1) admitindo que inexistem tais razões extratributárias relevantes e 2) considerando a conhecida não admissão da elisão tributária pelo Fisco, submetendo-se a pagar os tributos a que estaria sujeito, se não houvesse planejado (op. cit.) De fato, parece absurdo exigir a autocondenação de alguém, sob pena de, à luz do artigo 12 da mesma MP, lhe ser atribuída “omissão dolosa do sujeito passivo com intuito de sonegação ou fraude”, aplicando-se penalidades agravadas. Vejamos agora o teor do inciso II do artigo 7º, in litteris: “[...] II – a forma adotada não for usual, utilizar-se de negócio jurídico indireto ou contiver cláusula que desnature, ainda que parcialmente, o contrato típico”. Novamente, estamos de frente à subjetividade extrema. Como se pode constatar a “forma usual” de contratar? Pode o contribuinte ser impedido da sua legal liberdade de contratar, desde que para tanto use de atos legítimos e legais? Quem aferiria não ser “usual” a forma adotada? E qual o motivo de alguém ficar adstrito a contratar apenas na “forma usual”, mesmo que outra forma, legítima, lhe seja mais favorável? (ib. id.). Finalmente, pelo inciso terceiro temos a seguinte redação: “[...] III – tratar de atos e negócios jurídicos específicos previstos em ato da Secretaria da Receita Federal do Brasil”. Aqui, a MP determina que caberá à Secretaria da Receita Federal do Brasil a enumeração dos atos que, uma vez praticados, deverão ser declarados. De certa forma, trata-se de delegar à SRFB o poder de determinar os atos societários que julgar “usuais” ou não, para fins de incidência tributária; por outro ângulo, consiste em delegar a essa Secretaria o poder de definição de fatos geradores de tributos. Ainda segundo a advogada Lourdes Helena (2015), essa delegação não parece válida e numa primeira análise do inciso III seria possível afirmar que houve ferimento ao artigo 114 do CTN, bem como ao artigo 150, I da Constituição Federal, o que necessitará de estudos futuros mais aprofundados. Em suma, a aludida MP consuma o ideal das autoridades fiscais de não permitir qualquer tipo de planejamento tributário, de tal sorte que todos são classificados como sonegação e evasão tributárias. A questão é que nada pode proibir o contribuinte de praticar atos de forma lícita com o intuito de minorar ou evitar o ônus tributário devido. Sabe-se que a isso dá-se o nome de elisão fiscal, oposto da evasão, que, por sua vez, ocorre quando o contribuinte recai em atos ilícitos para se ver desobrigado de recolher o tributo. É importante que se diga que a jurisprudência dos Tribunais pátrios vem firmando entendimento no sentido de que a prática de atos lícitos, com o fito de serem reduzidos encargos tributários – elisão tributária –, não é condenável. Nessa esteira:
TRF-2 - APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA: AMS 44006 RJ 2002.02.01.028151-8 ADMINISTRATIVO. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. APREENSÃO DE MERCADORIAS. DIVERGÊNCIA EM RELAÇÃO AOS DADOS CONSTANTES DOS DOCUMENTOS DE IMPORTAÇÃO. FUNDAP. ALEGAÇÃO DE OCORRÊNCIA DE SIMULAÇÃO. NÃO COMPROVAÇÃO. ELISÃO FISCAL. CONFIGURAÇÃO. LIBERAÇÃO DAS MERCADORIAS. POSSIBILIDADE
A operação em tela constitui verdadeira hipótese de elisão fiscal, a qual é plenamente admitida pelo ordenamento jurídico pátrio, tendo como finalidade precípua assegurar o direito do contribuinte de buscar a forma menos onerosa de pagar os seus tributos. Diferentemente da evasão fiscal, são utilizados meios legais na busca da descaracterização do fato gerador do tributo. (TRF-2 - AMS: 44006 RJ 2002.02.01.028151-8, Relator: Desembargador Federal RICARDO REGUEIRA, Data de Julgamento: 18/10/2006, SÉTIMA TURMA ESPECIALIZADA, Data de Publicação: DJU - Data: 01/12/2006 - Página: 273).
Ainda:
INCORPORAÇÃO. AUTUAÇÃO. ELISÃO E EVASÃO FISCAL. LIMITES. SIMULAÇÃO.EXIGIBILIDADE DO DÉBITO. 1. Dá-se a elisão fiscal quando, por meioslícitos e diretos o contribuinte planeja evitar ou minimizar a tributação. Esse planejamento se fundamenta na liberdade que possui de gerir suas atividades e seus negócios em busca da menor onerosidade tributária possível, dentro da zona de licitude que o ordenamento jurídico lhe assegura. 2. Tal liberdade é possível apenas anteriormente à ocorrência do fato gerador, pois, uma vez ocorrido este, surge a obrigação tributária. 3. A elisão tributária, todavia, não se confunde com a evasão fiscal, na qual o contribuinte utiliza meios ilícitos para reduzir a carga tributária após a ocorrência do fato gerador. 4. Admite-se a elisão fiscal quando não houver simulação do contribuinte. Contudo, quando o contribuinte lança mão de meios indiretos para tanto, há simulação. [...] (TRF-4 - AG: 44424 RS 2004.04.01.044424-0, Relator: DIRCEU DE ALMEIDA SOARES, Data de Julgamento: 30/11/2004, SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJ 26/01/2005 PÁGINA: 430)
Como já abordado, a elisão fiscal, em princípio, é válida, assim entendida como a prática de atos que sendo lícitos visem reduzir ou eliminar a carga tributária ou parte dela; evasão, pelo contrário, indica a prática de ilegalidade. Não obstante a clareza das distinções de cada instituto, ao menos em âmbito acadêmico, existem julgados fazendo nítida confusão entre os conceitos supracitados. Outrossim, mais um aspecto digno de ser analisado nessa MP é o que se encontra contido no artigo 12, que traz a figura da presunção de dolo, sonegação e fraude, dispensando-se o Fisco de fazer a prova necessária. Noutras palavras, estabelece uma presunção diante de matéria passível de configurar crime tributário, situação em que a efetiva prova dom dolo e da fraude pela autoridade autuante se mostra imprescindível. A partir dessas observações, observe-se que a MP nº 685/15 sub oculis, carece tanto da aprovação pelo Congresso, como de ser regulamentada. Diante disso, deve-se aguardar os acontecimentos posteriores. Ainda assim, considerando as citadas ponderações, a MP parece ser norma que contém muitos vícios, o que, possivelmente, será alvo de muita discussão no Judiciário.
3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS Para elaboração deste breve ensaio acadêmico recorremos ao uso das pesquisas bibliográfica e documental. A pesquisa bibliográfica tem como base a coleta de material já produzido por outros autores sobre um determinado assunto. Segundo Lakatos: A pesquisa bibliográfica permite compreender que, se de um lado a resolução de um problema pode ser obtida através dela, por outro, tanto a pesquisa de laboratório quanto à de campo (documentação direta) exigem, como premissa, o levantamento do estudo da questão que se propõe a analisar e solucionar. A pesquisa bibliográfica pode, portanto, ser considerada também como o primeiro passo de toda pesquisa científica. (LAKATOS, 1992, p. 44).
A pesquisa documental, por sua vez, “caracteriza-se pela busca de informações em documentos que não receberam nenhum tratamento científico, como relatórios, reportagens de jornais, revistas, cartas, filmes, gravações, fotografias, entre outras matérias de divulgação” (OLIVEIRA, 2007, p. 52). Para ambos os tipos de pesquisa citados os principais objetivos são: selecionar, tratar e interpretar as informações em estado bruto, buscando extrair valores para as mesmas. O método utilizado será o qualitativo. As pesquisas que se utilizam da abordagem qualitativa possuem a facilidade de poder descrever a complexidade de uma determinada hipótese ou problema, analisando a interação de certas variáveis, objetivando compreender e classificar processos dinâmicos experimentados por grupos sociais, apresentar contribuições no processo de mudança, criação ou formação de opiniões de determinado grupo e permitir, em maior grau de profundidade, a interpretação das particularidades dos comportamentos ou atitudes dos indivíduos diante de situações específicas.
4 ANÁLISE E DISCUSSÃO DOS DADOS
Conforme explanado na pesquisa, vimos, a princípio, que planejamento tributário, ou elisão fiscal, é a atividade que projeta fatos e atos administrativos com a finalidade de informar quais serão os ônus tributários que advirão em cada uma das opções legais disponibilizadas, buscando implementar a que demonstre ser menos onerosa. Assim, quando o contribuinte deseja planejar atos e negócios jurídicos a fim de obter economia tributária, terá, primeiramente, que voltar sua atenção ao período que antecede o fato gerador, decidindo nesse momento uma das opções legais disponíveis.
Apesar de críticas existirem, em especial por parte de juristas e auditores fiscais, a elisão fiscal se constitui num meio legítimo à disposição dos contribuintes para que recolham suas obrigações tributárias de maneira menos onerosa. Ressaltamos o fato de que os procedimentos elisivos se concentram em meios legais, ou, no mínimo, formalmente lícitos, para reduzir o pagamento de tributos. No tocante à evasão fiscal, vimos que, ao contrário da elisão, é prática ilícita. Cometida posteriormente à ocorrência do fato gerador, a evasão tem por objetivo reduzir ou ocultar a obrigação tributária. Tem previsão na Lei nº 8.137/90 (Lei dos Crimes contra a Ordem Tributária, Econômica e Contra as Relações de Consumo). Aludida lei, em seus artigos 1º e 2º, define que constituem crimes contra a ordem tributária a supressão ou redução de tributos por intermédio de certas condutas, das quais destacamos: prestar declaração falsa ou omitir informação às autoridades fazendárias; falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda ,ou qualquer outro documento relativo a operação tributável; fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal, dentre outras.
Observamos, entretanto, que a Lei nº 9.249/95 em seu artigo 34 contemplou a seguinte redação: "Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137/90 e na Lei nº 4.729/65, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia".
À luz do parágrafo único do artigo 116 do CTN assinalamos, mais, que a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com o fito de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observando-se, para isso, os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
Quando abordamos acerca da Lei Complementar nº 104/2001, vimos que a redação do artigo 116 do CTN restou alterada, passando a ser autorizada a desconsideração de negócios ou atos jurídicos que fossem praticados pelo contribuinte a fim de fazer a dissimulação da ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
A nova disposição do artigo 116 do CTN logo passou a ser chamada de norma ‘antielisão’. Porém, o equívoco é flagrante, uma vez que elisão e evasão fiscal foram colocadas no mesmo nível, sendo que existe uma discrepância terminológica considerável entre tais procedimentos.
Como se sabe, a exigência de um tributo só pode se dar com previsão legal. Dessa forma, conforme estritos termos do princípio da legalidade, se restar apurado pelo Fisco que ocorreu fato gerador previsto em lei não há como o pagamento do tributo ser elidido pelo contribuinte.
Omitir ou falsificar informações, na tentativa de se evadir da obrigação tributária, configura crime, conforme previsão da Lei nº 8.137/90.
Isso posto, logo se verifica a inadmissibilidade de uma norma ‘antielisão’. Ao nosso ver, a Lei Complementar nº 104/2001, em verdade, só pode ser vista como norma ‘antievasão’, na medida em que, como visto, a elisão fiscal constitui em atividade de cunho preventivo, estando em consonância plena com a lei, a fim de evidenciar maior margem de redução fiscal. Nessa esteira, seguindo os termos do artigo 5º, inciso II, da Constituição Federal/88: "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei".
Permite-se, segundo o ordenamento jurídico pátrio, que exista uma esfera de liberdade na tributação por meio de sua regulação. Tal esfera é, inclusive, protegida pelo ordenamento, uma vez que se exige do Estado a sua não interferência – além do limite da lei. Isso equivale a dizer que, em se tratando de tributos, a analogia não poderá ser aplicada, não havendo por parte da atividade jurisdicional margem de liberdade ou discricionariedade.
Evidencia-se que a elisão é, portanto, a manifestação de um direito constitucionalmente assegurado de liberdade de situações que não tenham previsão naquelas legalmente tributáveis, aí não podendo o Fisco ingressar. Logo, consiste num direito subjetivo público.
Ao adentrarmos no estudo sobre as práticas tributárias ilícitas em espécie, expomos considerações sobre a fraude e a simulação fiscais.
Assinalamos consistir em fraude fiscal a violação da regra jurídica, seja tributária ou não, com o fim de atingir determinado resultado econômico, sem a oneração tributária corresponde. A fraude, geralmente, se dá em razão da inobservância dos efeitos jurídicos oriundos da norma tributária (e.g. pagar o tributo devido), provenientes da adequação automática do fato à norma.
Na simulação fiscal o negócio ou ato jurídico é dissimulado de forma deliberada, com a intenção de representar externamente outra realidade que resulte em algum resultado favorável economicamente. Nesse caso, embora ocorra o fato imponível, este fica encoberto em razão de aparentar ser fato distinto do previsto na norma.
Um exemplo de simulação fiscal que pode ser citado é a doação dissimulada em compra e venda. Problema de maior peso, contudo, e que traz inquietude a todo o estudo do Direito Tributário, é a estrita observância da forma legal pelo contribuinte, mas com a oculta intenção de obter outro resultado, objetivando mitigar ou elidir os efeitos jurídicos afetos à norma tributária.
Tratando-se do tema “norma antielisão” fizemos menção ao conflito entre realismo e formalismo fiscal, ressaltando que é preciso saber qual o critério a ser usado quando do conflito ou lacuna na lei; se uma regra de liberdade, que é uma norma geral exclusiva, de tal sorte que, na lacuna, o sujeito não é alcançado; ou se uma regra de inclusão. Certo é que muitos países já aderiram em seus ordenamentos tanto à norma inclusiva, também chamada de norma antielisão, quanto à exclusiva, que é a regra de liberdade.
No Brasil, como é de conhecimento geral, três são os princípios que regem a norma tributária, quais sejam: estrita legalidade, tipicidade fechada e reserva absoluta de lei formal. Frise-se que as lacunas no direito brasileiro são intencionais e o intérprete não pode preenchê-las, o que é vedado legalmente.
Desse modo, não encontra espaço tal norma antielisão no Sistema Tributário Constitucional, pois adotou a norma exclusiva (regra da liberdade), ou seja, qualquer interpretação econômica ou moral que possa ser dada à lei tributária será considerada inconstitucional.
Finalmente, quando tecemos considerações sobre a Medida Provisória nº 685/2015, vimos que, em suma, tal MP consuma o ideal das autoridades fiscais de não permitir a prática de qualquer tipo de planejamento tributário, sendo todos classificados como sonegação e evasão tributárias. A questão é que nada pode proibir o contribuinte de praticar atos de forma lícita com o intuito de minorar ou evitar o ônus tributário devido. Sabe-se que a isso dá-se o nome de elisão fiscal, oposto da evasão, que, por sua vez, ocorre quando o contribuinte recai em atos ilícitos para se ver desobrigado de recolher o tributo. É importante que se diga que a jurisprudência dos Tribunais pátrios vem firmando entendimento no sentido de que a prática de atos lícitos, com o fito de serem reduzidos encargos tributários – elisão tributária –, não é condenável.
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Com frequência, tem-se tentado passar a falsa ideia para a sociedade de que o planejamento tributário é algo prejudicial para o país, mas essa postura é, no mínimo, lamentável.
A bem da verdade, cumpre a todo administrador minimizar as perdas e maximizar os lucros. É justamente por esse motivo que o planejamento tributário perfaz um instrumento de fundamental importância na gestão de negócios. Tão importante quanto qualquer outro tipo de planejamento, seja de vendas, de marketing, de qualificação de pessoal, de comércio no exterior etc.
Prejudiciais, de fato, são as alterações feitas na legislação tributária, o que ocorre de forma torrencial, quase que semanalmente, vez que usam e abusam da edição de medidas provisórias, e, como se não bastasse, da sua reedição – que, vale dizer, não é autorizada pela Constituição Federal de 1988 (art. 62) –. Essa edição e reedição desmedida de medidas provisórias vem sendo tolerada de forma intrigante por parte dos poderes Legislativo e Judiciário.
Certo é que essas alterações constantes têm provocado insegurança e confusão jurídica, além do que, a legislação tributária, frequentemente, tem se contradito em vários pontos. O que produz muitas alternativas e abre lacunas na lei. Assim, se o agente econômico não tiver uma boa assessoria contábil e jurídica, certamente não será possível cumprir as exigências sobremodo detalhistas da legislação.
Em resumo, na falta de um bom planejamento tributário será muito difícil competir num mercado globalizado, garantindo um bom retorno ao capital investido.
REFERÊNCIAS
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