Introdução
Na última década, o IPTU vem sendo alvo de reformulações, em especial a partir da EC 29/2000, que admitiu, expressamente, sua progressividade fiscal.
Com essa admissibilidade, vários debates doutrinários estão ocorrendo. A questão gira em torno, principalmente, dos princípios da isonomia e da capacidade contributiva.
Além disso, parece que a progressividade fiscal do IPTU veio de encontro aos conceitos tradicionais do direito tributário, como, por exemplo, no que se refere à distinção entre tributos reais e pessoais.
O próprio STF alterou seu entendimento, significativamente, para dar guarida ao mecanismo de progressividade fiscal do Imposto Predial e Territorial Urbano, conforme adiante veremos.
São esses os aspectos que serão brevemente analisados ao longo do presente artigo, para tentar, mesmo que de uma forma não exaustiva, esclarecer os contornos dos embates travados, em sede doutrinária, em relação ao IPTU e sua progressividade fiscal, desde a Emenda Constitucional 29/2000.
1. Caracterização geral do Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU
Aspectos históricos e competência
Consoante o art. 156, I, da CF de 1988 e o art. 32 do CTN, o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana é de competência municipal. Entretanto, por mais que as referências doutrinárias o situem dessa maneira, nem sempre foi assim.
Na Constituição de 1891, o IPTU era considerado de competência do Estado (art. 9º, item 2º). A mudança ocorreu com a Carta de 1934, que transferiu o imposto predial para a competência dos Municípios, bem como o territorial urbano, compreendendo-os como dois tributos diversos e deliberando que o imposto predial fosse cobrado na forma de décima ou cédula de renda (MACHADO, 2011).
A Constituição de 1937, assim como a sua antecessora, diferenciou o imposto predial do territorial. Os Estados receberam a atribuição do imposto sobre a propriedade territorial, com exceção da urbana, ao passo que aos Municípios foi atribuída a competência para instituir o imposto predial e territorial urbano.
Enfim, na Constituição de 1946 ocorreu uma unificação dos impostos sob a nomenclatura de Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), de competência municipal.
Definição, Fato Gerador, Sujeitos e Função
O IPTU pode ser definido como o imposto de competência municipal, que recai sobre a propriedade, domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física localizado na zona urbana do Município.
O Código Tributário Nacional, com o intuito de dirimir eventuais dúvidas, esclarece o que pode ser compreendido como zona urbana em seu art. 32, § § 1º e 2º. É considerada zona urbana a definida em lei municipal, desde que, pelo menos dois requisitos presentes no rol do CTN, sejam atendidos (meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais; abastecimento de água; sistema de esgotos sanitários; rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar; escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado). A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas conforme o critério mencionado anteriormente.
O contribuinte é o proprietário do imóvel na zona urbana, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título (CTN, art. 34). Conforme a regra de competência, o Município é o sujeito ativo da obrigação tributária.
A função precípua do IPTU, portanto, é arrecadar recursos para a pessoa jurídica de direito público titular da atribuição de cobrá-lo, ou seja, a fiscal. Contudo, hodiernamente, é difícil classificar a função de um imposto somente sob um aspecto, desconsiderando o outro, no caso o extrafiscal. Destarte, existem atuações, no tocante ao imposto estudado, no sentido de desestimular a especulação imobiliária, por exemplo. Tais iniciativas, por parte do Poder Público Municipal, ocorrem em atendimento à função social da propriedade, presente no art. 182, § 2º, e também, vale salientar, à defesa ao direito social à moradia (art. 6º).
Base de cálculo e alíquota
De acordo com o art. 33 do CTN, a base do cálculo do imposto é o valor venal do imóvel, sem levar em consideração o valor dos bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade.
As alíquotas do IPTU são definidas pelo Município, sem limitações por parte da CF ou do CTN. Entretanto, o STF propõe ressalvas quanto à progressividade do referido imposto, no tocante ao aspecto fiscal. Para a Suprema Corte, numa perspectiva pragmática, a classificação em imposto real sobrepuja o direito social à moradia.
Os mecanismos da progressividade fiscal e extrafiscal no IPTU
Delimitando conceitos: progressividade fiscal x progressividade extrafiscal
De acordo com a boa doutrina, o fenômeno da progressividade pode ser classificado, dentre outras formas, em fiscal e extrafiscal. Comentando sobre essa última, Aguiar (2010, p. 279) salientou: “tem a finalidade de apoiar diretrizes e condutas que o Estado julga importante, por meio da qual se aumenta a alíquota para objetivos específicos, independentemente da alteração da base de cálculo (...)”.
Posto noutros termos, por meio da progressividade extrafiscal, o Poder Público busca estimular ou desistimular certa conduta por parte do contribuinte. Exemplo clássico está no art. 7º da Lei nº 10.257/2001, conhecida como Estatuto da Cidade, que em consonância com o art. 182, § 4º, II, da Constituição Federal, permite a instituição de alíquotas crescentes de IPTU com relação ao tempo sempre que não observadas as disposições do plano diretor do município. Com isso, busca-se induzir o contribuinte, isto é, o proprietário de imóvel em zona urbana, a utilizar o mesmo adequadamente, atentando-se para sua função social e o bem estar da coletividade.
Paradoxalmente, tem-se a progressividade fiscal, na qual as alíquotas são crescentes a medida em que se aumenta a base de cálculo, perseguindo-se com isso, como bem salienta Monteiro (2012, p. 148), a chamada justiça distributiva, pautada no princípio da solidariedade social.
Ora, no que tange ao IPTU, verifica-se uma aceitação pacífica de sua progressividade extrafiscal pela doutrina e pela jurisprudência, afinal a própria Magna Carta permitiu expressamente, conforme visto, a sua aplicação. Não obstante, quanto à progressividade fiscal do referido imposto, a história é diferente. De fato, malgrado o ordenamento jurídico pátrio contemplasse meramente aquela primeira modalidade, com o tempo, vários municípios passaram a cobrar alíquotas progressivas de IPTU também em relação à base tributável, o que acabou por provocar uma grande celeuma doutrinária, acentuada mais tarde com a edição da EC 29/2000, que tornou oficial a aplicação da progressividade fiscal no IPTU.
Diante de tamanha controvérsia, inclusive arguições de inconstitucionalidade da emenda mencionada, faz-se mister um estudo mais aprofundado sobre a questão.
O debate em torno da progressividade fiscal aplicada ao IPTU
Ponto de partida: impostos reais e impostos pessoais
O rico debate acerca da possibilidade de se aplicar ou não a progressividade fiscal ao IPTU tem início quando se considera a classificação doutrinária dos impostos em reais e pessoais. Para compreender essa distinção, é conveniente, antes de tudo, a leitura do art. 145, § 1º da Lei Maior, que dispõe, in verbis:
Art. 145. …
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir objetividade a esses dispositivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Esse dispositivo constitucional consagrou o chamado princípio da capacidade contributiva, segundo o qual, via de regra, os impostos devem levar em conta as particularidades do contribuinte - em outras palavras, a Magna Carta privilegia a criação de impostos que possuam natureza pessoal, uma vez que efetivam o princípio retromencionado. Nesse bojo está o IRPF que, conforme salienta Aguiar (2010, p. 282), pondera hipóteses como o número de dependentes do contribuinte e despesas passíveis de abatimento no momento da apuração.
Outra categoria de impostos existe, contudo, que gira em torno principalmente da matéria tributável ou, nas palavras de Batista (2006), do bem sobre o qual recai o tributo, independente das características particulares do contribuinte, de sua capacidade econômica: são os impostos de natureza real, em cuja categoria está inserido o IPTU.
Ora, sabendo que a progressividade fiscal é, como sustenta corrente majoritária da doutrina, corolário do princípio da capacidade contributiva, pode-se concluir, sem maiores esforços, ser ela perfeitamente aplicável aos impostos pessoais, visto serem eles os realizadores daquele princípio. Quanto aos impostos reais, ainda que num primeiro momento possa-se considerar impossível a aplicação da progressividade fiscal, a questão ainda é polêmica e nebulosa. Uma vez entendida a origem da problemática, passemos agora a analisá-la, tendo como base o entendimento de nossa Suprema Corte.
Impostos progressivos, regressivos e proporcionais
Antes dessa análise, válida se torna uma concisa diferenciação entre impostos progressivos, regressivos e proporcionais.
Enquanto nestes últimos (impostos proporcionais) a alíquota do imposto permanece a mesma, independente da variação da base de cálculo, nos progressivos a alíquota é crescente, quando ascendente for, também, a referida base. Já no caso dos regressivos, ocorre que, ao crescer a base de cálculo, decresce a alíquota incidente.
O entendimento do STF acerca da progressividade fiscal do IPTU: antes e depois da EC 29/2000
Com o advento da EC 29/2000, o art. 156 da Constituição Federal foi alterado de forma a permitir a progressividade do Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU – em razão do valor do imóvel, além de incluir a possibilidade de as alíquotas do referido imposto serem distintas em razão da localização e do uso desse bem.
Antes da EC 29/2000: “Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana; (...) § 1º - O imposto previsto no inciso I poderá ser progressivo, nos termos de lei municipal, de forma a assegurar o cumprimento da função social da propriedade.”.
Após a EC 29/2000: “Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana; (...) § 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II [que visa a cumprir com a função social das propriedades, conforme plano diretor] o imposto previsto no inciso I poderá: I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; e II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.” (Grifos nossos).
Percebe-se, diante dos dispositivos acima arrolados, que em um primeiro momento não havia previsão, ao menos expressamente, da progressividade fiscal do IPTU, que veio a ser estabelecida após a Emenda. Não obstante, embates doutrinários pareciam caminhar em direção a admitir a possibilidade de uma progressividade fiscal, e não apenas regulatória, do tributo em estudo.
Autores que seguiam essa linha de pensamento se baseavam na diretriz magna de que, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, conforme o art. 145, §1º, da CF. Ressaltava-se, para justificar a ausência de previsão expressa da progressividade fiscal do IPTU e ao mesmo tempo defender a sua aplicabilidade, a importância dos princípios constitucionais, a exemplo do que se consta do §1º do art. 145 (Bussamara, 2011, p. 289). Na lição de Dirley da Cunha (2011, p. 157), “os princípios jurídicos (...) são normas jurídicas dotadas de normatividade, que, por via de conseqüência, obrigam e vinculam”.
O entendimento supracitado não era unânime. Princípios “comportam grau elevado de abstração e indeterminação” (Torres, 2011, p. 89): essa abstração certamente inviabilizou posicionamento definitivo sobre um IPTU fiscal.
Evidenciando a ausência de consenso sobre o tema, outra parte da doutrina entendia que, por ser imposto de natureza real, o IPTU não comportaria o mecanismo da progressividade, a não ser, ainda que excepcionalmente, o mecanismo de caráter ordinatório. Sendo fiscal a progressividade, buscaria atender às exigências de pessoalidade para alcançar a capacidade contributiva: como, portanto, um imposto que leva em conta apenas a matéria tributária (ou seja, um imposto real), poderia receber a influência de um mecanismo que cogita das condições pessoais do contribuinte? Esse questionamento foi um dos mais levantados a partir da referida EC.
Tendo visto alguns dos argumentos provenientes dos embates doutrinários, que, a propósito, são didaticamente expostos pelo professor Sabbag (2013, p. 177), faz-se necessária a análise do entendimento do Supremo Tribunal Federal, que sofreu considerável mudança com a chegada da EC 29/2000.
O STF antes da EC 29/2000.
O Supremo Tribunal Federal, antes da EC 29/2000, igualmente se posicionava conforme os que defendiam a inaplicabilidade do mecanismo da progressividade fiscal sobre o Imposto Predial e Territorial Urbano – o IPTU. Considerando tal imposto um tributo de natureza real, seria ilógico colocar sobre ele um engenho que fosse diretamente associado ao princípio da capacidade contributiva.
Há quem considere o entendimento original do STF uma homologação de um direito nascituramente constitucional, e que a EC 29/2000 deveria ter sido expurgada do ordenamento jurídico. Nesse sentido, Bussamara (2011, p. 295): “o entendimento primeiro do STF (...) já havia posto à lume, materializado e engessado, como uma forma, até mesmo, de homologação, um direito nascituramente constitucional (...) forçando-nos a concluir que a nova roupagem atribuída à progressividade daquele imposto [o IPTU], pela EC 29/2000, deveria, em homenagem à coerência judicante, ter sido (...) expurgada do ordenamento jurídico”.
Sabiamente, a nosso ver, e inobstante os consistentes argumentos acima relatados, a Emenda não foi expurgada, induzindo, assim, a uma mudança de entendimento da Suprema Corte.
O STF após a EC 29/2000
A EC 29/2000 admitiu “expressamente a progressividade mediante escalonamento de alíquotas diferenciadas estabelecidas pela legislação infraconstitucional”, nos dizeres de Santos (2009, p. 181).
Presenciamos, também, uma radical alteração de posicionamento do Supremo acerca do tema em tela: diante da incorporação da Emenda 29 ao ordenamento jurídico, “o STF decidiu pela legitimidade, agora, da progressividade do IPTU, em sua forma, também, não ordinatória” (Bussamara, 2011, p. 293).
Admite-se, portanto, a progressividade fiscal no tocante ao Imposto Predial e Territorial Urbano, desde que esse mecanismo de efetivação da capacidade contributiva tenha sido instituído pelos Municípios após a Emenda. O entendimento exposto no AI 742258 MG, com acórdão publicado em maio de 2012, nos mostra a mudança de entendimento do STF em relação à progressividade fiscal do IPTU: “Não se admite, até a EC 29/2000, a progressividade no IPTU, salvo exceção de caráter extrafiscal prevista no art. 182, § 4º, da CF (Súmula nº 668 do STF).”.
A nosso ver, não houve incoerência lógica judicante com o advento dessa mudança brusca de pensar do STF. O Supremo reconheceu, sepultando entendimento anterior contrário à progressividade fiscal do IPTU, um mecanismo efetivamente capaz de perseguir o princípio da capacidade contributiva e a isonomia tributária, agora com fundamento constitucional expresso. O órgão de cúpula do judiciário pode refazer sua jurisprudência, adequando seu posicionamento à Constituição.
Por exemplo, em 1997, o Supremo mostrou-se favorável à tese da validade do depósito recursal. Com esse posicionamento, “a jurisprudência se firmou no sentido de entender cabível, como condição de procedibilidade para recurso interposto em processo administrativo fiscal, a exigência de depósito recursal” (Sabbag, 2013, p. 861). Não obstante, em 2007, o STF mudou bruscamente seu entendimento, conforme se depreende da Súmula Vinculante n. 21, por ser o depósito recursal um meio que dificultaria o direito de contestação do contribuinte, e feriria direitos garantidos pela CF (o duplo grau de jurisdição, p. ex.).
Nesse sentido, percebe-se que é claramente saudável que posicionamentos sejam refeitos, em especial se for para atender aos desígnios da Carta Magna. A diferente posição tomada pelo Supremo Tribunal Federal em relação à progressividade fiscal do IPTU busca a atender aos princípios constitucionais tributários.
Há quem defenda que o mecanismo em comento não encontra respaldo na capacidade contributiva e na isonomia e, pior, viola tais princípios, e o instituto da progressividade fiscal (que teria base na justiça distributiva, apenas) seria manifestamente inconstitucional quando atrelado ao IPTU. Argumento interessante, contrário à progressividade fiscal como corolário da capacidade contributiva, defende que a dependência de lei municipal para o estabelecimento da progressividade fiscal de alíquotas seria incompatível com uma ampla política redistributiva, o que geraria distinções inconstitucionais entre contribuintes de diferentes municípios (Monteiro, 2012, p. 148).
Entendemos que a possibilidade consolidada de estabelecimento da progressividade fiscal atinente ao IPTU é um pouco recente, e que a atribuição dada a cada município para criar uma legislação adotando a progressividade obedece, naturalmente, ao federalismo. Nesse passo, entendemos ser um equívoco afirmar, com segurança, que seria uma política incompatível com a justiça distributiva, não havendo distinções inconstitucionais (e sim obediência ao princípio federativo) entre os sujeitos passivos que vivem em diferentes municípios.
Além disso, afirmar que a progressividade fiscal não se compatibiliza com a capacidade contributiva e com o princípio da isonomia, desestimulando, isso sim, a produtividade dos agentes econômicos (Monteiro, 2012, p. 143), nos induz a pensar se não seria a regressividade efeito consideravelmente pior, por atingir de forma proporcionalmente maior famílias carentes do que sujeitos passivos com maior capacidade contributiva, destruindo, assim, os princípios constitucionais supramencionados.
Compreendemos, por fim, que a mudança de entendimento do STF, após a Emenda 29/2000, admitindo a progressividade fiscal a um imposto tido como de natureza real, favorece a busca pelo cumprimento da isonomia e da capacidade econômica dos contribuintes. Assim, sua mudança de posição não consiste em incoerência, mas sim em reconhecimento de mecanismo interessante para satisfazer os anseios constitucionais.
Conclusões
Consoante analisado, clarividente é a turbulência que envolve a progressividade do IPTU, em especial quanto à sua modalidade fiscal. Adiante, será exposta uma síntese do presente trabalho, que almeja resumir e clarear alguns pontos considerados relevantes quando se fala em progressividade do Imposto Predial e Territorial Urbano:
- O Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU – está previsto tanto na Constituição Federal como no CTN. De competência municipal, sua aferição leva em conta o valor venal do imóvel (base de cálculo), sobre o qual incidirá uma alíquota, que poderá ser progressiva para fins fiscais ou extrafiscais.
- Se extrafiscal, a progressividade buscará estimular ou desestimular certa conduta por parte do contribuinte. É o caso da progressividade no tempo, que objetiva salvaguardar a função social da propriedade. Por outro viés, sendo fiscal, o mecanismo progressivo irá recair sobre a base tributável, objetivando arrecadar e aferir a capacidade contributiva dos sujeitos passivos da relação tributária.
- Por ser o IPTU imposto tradicionalmente real, impossível seria aferir as características particulares dos contribuintes, por levar em conta um bem. Por outro lado, quando se leva em conta características pessoais dos sujeitos passivos para a aferição do montante devido, o caso seria de imposto pessoal. Não obstante, essa classificação mencionada linhas acima parece ter sido quebrada pelo Supremo Tribunal Federal.
- Essa última afirmação toma por base a mudança jurisprudencial da Suprema Corte: em um primeiro momento, antes da EC 29/2000, entendia-se inaplicável a progressividade fiscal do IPTU; após a Emenda, o STF reconheceu a progressividade fiscal do IPTU como um mecanismo adequando à aferição da capacidade contributiva. Além disso, vale ressaltar que essa progressividade é constitucionalmente expressa desde 2000.
A EC 29/2000 é uma solução para alguns, enquanto que para outros é um problema (inconstitucional). No entanto, acreditamos ser a progressividade fiscal do IPTU uma maneira interessante de buscar atender à capacidade contributiva, mas deve aplicada com cautela e obedecendo aos parâmetros constitucionais que a informam.
Referências Bibliográficas
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SANTOS, Willians Franklin Lira dos Santos. O Alcance e os Reflexos do Princípio da Capacidade Contributiva em Face da Atual Disciplina normativo-constitucional do IPTU. São Paulo: RTRIB 84, 2009.
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TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 18ª Edição. Rio de Janeiro: Renovar, 2011.