Com o advento da Lei n. 13.254/2016, foi instituído o Regime Especial de Regularização Cambial e Tributária (RERCT), também chamada de “lei da anistia”, que visa a declaração voluntária de recursos, bens ou direitos de origem lícita, não declarados ou declarados com omissão ou incorreção em relação a dados essenciais, remetidos ou mantidos no exterior, ou repatriados por residentes ou domiciliados no País, conforme a legislação cambial ou tributária. A lei em questão é decorrente do Projeto de Lei n. 2960/2015, de autoria do Poder Executivo, e foi publicada no Diário Oficial da União em 13 de janeiro de 2016, entrando em vigor nesta data.
Há um duplo intuito nesta lei: se de um lado permite ao residente ou domiciliado no país regularizar a informação ao Fisco nacional sobre os recursos, bens ou patrimônio existentes ou que foram adquiridos no exterior, ou que tenham sido para lá remetidos, transferidos ou mantidos, de forma não declarada, inclusive os repatriados, até a data limite de 31 de dezembro de 2014, sem a aplicação de sanções tributárias e penais existentes para as hipóteses que eventualmente enquadrariam condutas tipificadas como ilícitas, de outro lado, almeja elevar a arrecadação tributária incidentes sobre o patrimônio do contribuinte residente ou domiciliado no país em 31 de dezembro de 2014 cuja informação de sua existência não estava registrada (declarada) perante a autoridade brasileira. Em breves linhas, a lei estabelece uma forma de regularização do patrimônio do contribuinte nacional que omitiu a sua existência, bem como, por este fato, isenta-o da eventual aplicação das penalidades legais em decorrência da sua regularização perante a autoridade competente, preenchidos os requisitos gerais para esse mister.
A lei estabelece algumas condições básicas para adesão do contribuinte ao RERCT, tais como a origem lícita dos bens ou recursos, a inexistência de condenação criminal do declarante, a entrega dos documentos ou informações atinentes à identificação, destinação ou titularidade dos mesmos, o pagamento do tributo e da multa estabelecidos. Estas condições, no entanto, criam elementos de duvidosa constitucionalidade e legalidade, e, por isso, a princípio, deixam de estabelecer a esperada segurança jurídica ao contribuinte.
O intuito deste breve estudo, desta forma, é suscitar a discussão acerca de alguns pontos de divergência que podem ser observados no texto da nova lei.
Inicialmente, a lei estabelece como limite temporal final para existência de bens ou recursos não declarados no exterior a data de 31 de dezembro de 2015; de outro lado, a lei omissa a respeito do limite temporal inicial para a consideração da existência destes bens. Na prática, ao estabelecer um dies ad quem para a consideração dos bens ou recursos aos fins da lei, mas não um dies a quo, o legislador dá a entender que inexiste um limite temporal para consideração da aplicação da lei, estando sujeitos à regularização todos os bens, patrimônio ou recursos do contribuinte que estejam ou estiveram (ou seja, no presente ou no pretérito) alocados no exterior sem declaração independentemente da data da sua aquisição, desconsiderando tanto as regras de decadência e prescrição da legislação tributária, em relação à constituição e cobrança do débito tributário, quanto em relação à pretensão punitiva na esfera criminal.
Desta forma, para fins de exemplificação, o contribuinte que auferiu qualquer tipo de remuneração lícita no exterior no ano de 1985, e que não fora declarada ao fisco nacional, mesmo que tenha ocorrido a prescrição da pretensão punitiva penal e a prescrição do crédito tributário eventualmente incidente, tudo em decorrência do transcurso do lapso temporal, para nacionalizar e regularizar esta verba o contribuinte deverá se sujeitar aos requisitos gerais da lei em discussão, devendo entregar a documentação pertinente, pagar o tributo e a multa. Portanto, a lei estabelece a aplicação das suas cominações indistintamente, sem atentar para o elemento inicial do seu requisito temporal, firmando a sua incidência independentemente das considerações legais a respeito da decadência ou da prescrição, causando insegurança jurídica àquele que pretender regularizar a situação de seus bens ou recursos alocados no exterior.
Depois, sobre a consideração a respeito da origem dos bens, a lei estabelece, no caput do seu art. 1º, que o RERCT incide sobre recursos, bens ou direitos de origem lícita, conforme a legislação cambial ou tributária. Depois, no inc. I, do art. 2º, definiu-se que, para os fins da lei, considera-se “recursos ou patrimônio não declarados ou declarados com omissão ou incorreção em relação a dados essenciais: os valores, os bens materiais ou imateriais, os capitais e os direitos, independentemente da natureza, origem ou moeda que sejam ou tenham sido, anteriormente a 31 de dezembro de 2014, de propriedade de pessoas físicas ou jurídicas residentes, domiciliadas ou com sede no País”. E, na sequência, no inc. II, do mesmo art. 2º, o legislador definiu que os recursos ou patrimônio de origem lícita são “os bens e os direitos adquiridos com recursos oriundos de atividades permitidas ou não proibidas pela lei, bem como o objeto, o produto ou o proveito dos crimes previstos no § 1º do art. 5º”.
Há um contrassenso nas considerações lançadas pelo legislador pátrio, pois, inicialmente, expõem que a lei se aplica à declaração sobre recursos, bens ou direitos de origem lícita; depois, define que, para fins da aplicação da lei, independerá a natureza, a origem ou a moeda dos recursos ou patrimônio (inc. I, do art. 2º), e, por fim, define o conceito de origem lícita, aduzindo serem aqueles oriundos de atividades permitidas ou não proibidas pela lei, alongando o seu conceito, por meio de uma ficção legal, ao objeto, produto ou proveito dos crimes previstos no § 1º do art. 5º. Estas considerações geram dúvidas para fins de aplicação da lei, pois a licitude da origem do patrimônio importa, já que a própria lei expressa que independe a sua origem ou há uma definição e alongamento do conceito de licitude da sua origem? De outro lado, a ficção jurídica disposta na parte final do inc. II, do art. 2º, que considera como lícita a origem do produto ou proveito dos crimes previstos no §1º, do art. 5º, poderá ser aplicada também para fins tributários e penais? Estas questões geram, com efeito, insegurança jurídica e, portanto, tornam temerárias ao contribuinte a adesão ao referido programa de repatriação.
Na sequência, quanto ao sujeito que pode aderir ao programa de repatriação de bens, o §1º, do art. 1º, refere serem aqueles residentes ou domiciliados no país em 31 de dezembro de 2014, proprietários ou titulares dos ativos referidos até a data limite, ou ainda os que, nesta data, não possuam saldo de recursos ou título de propriedade de bens e direitos. O §3º do mesmo artigo, alonga os efeitos da lei aos não residentes no país no momento da publicação da lei, desde que aqui residentes ou domiciliados conforme a legislação tributária em 31 de dezembro de 2014, lançando efeitos retroativos àqueles que, embora não mais residentes atualmente, estavam aqui domiciliados, para fins fiscais, até a data limite. O caput do art. 2º expressa que o titular do direito deve ser pessoa física ou jurídica residente, domiciliada ou com sede no país. O espólio cuja sucessão tenha sido aberta até a data limite também pode ser sujeito para fins da aplicação da lei (§4º).
De outro lado, o §5º da lei veda a aplicação da anistia e da repatriação aos sujeitos que tiverem contra si condenação criminal referente a qualquer dos delitos listados no §1º, do art. 5º, ainda que se tais recursos, bens ou direitos possam ser regularizados pela RERCT (inc. II). Importante destacar que o inc. I, vetado pela Presidente da República, previa, no seu teor original, que a vedação em tela somente era aplicável para sujeitos com condenação criminal com trânsito em julgado. Com o veto presidencial, a simples condenação criminal, mesmo sem trânsito em julgado, pelos delitos expressamente previstos no art. 5º, impede a realização da repatriação de bens, e da ocorrência dos efeitos legais da extinção da punibilidade criminal. A questão polêmica a esse respeito é que a lei não delimita a vedação da aplicação da lei em relação aos bens que tiverem conexão com os fatos delitivos da condenação criminal, ou seja, mesmo que o sujeito tenha bens de origem lícita não declarados no exterior, e que estes bens não tenham qualquer relação com os delitos do previstos no art. 5º, havendo contra o sujeito uma condenação criminal por tais delitos, o sujeito estará impedido de proceder a sua regularização, pois a lei fixa a vedação em comento de forma geral, abstrata e inespecífica. Assim, a lei cria uma punição política ao condenado, pois impedirá a regularização da situação de seus bens alocados no exterior, mesmo que tais bens nada se relacionem com o fato que deu origem a uma sentença condenatória. De outro lado, ao ser vetada a necessidade do trânsito em julgado da sentença penal condenatória como condição negativa para concessão das medidas propostas pela lei, criou-se uma situação de presunção de culpabilidade antecipada, pois, como cediço, somente a sentença penal trânsita em julgado é que concretiza o elemento da culpabilidade do acusado, pairando, até a consolidação de tal ato judicial, a presunção de sua inocência. Importa registrar que a própria lei não proíbe que o sujeito esteja respondendo ação penal no momento de adesão ao regime, tanto que o inc. II, do art. 5º, expressa que a extinção da punibilidade somente ocorrerá se o cumprimento das condições ocorrer antes do trânsito em julgado da decisão criminal condenatória. Por esta regra, o sujeito pode aderir ao regime especial mesmo respondendo a processo criminal que tem por base os delitos previstos no art. 5º, e pode, até mesmo ser condenado em primeiro e segundo grau, sendo que os efeitos da lei poderão ser aplicados até o momento do trânsito em julgado da sentença condenatória.
No entanto, se já tiver contra si sentença condenatória, sem trânsito em julgado, não poderá pretender aderir no referido regime. É uma contradição: o sujeito condenado não pode aderir ao regime, mesmo que não tenha trânsito em julgado a sentença contra ele prolatada, mas o réu em processo criminal pode, desde que não tenha ocorrido o trânsito em julgado de sentença condenatória. Esta situação fere claramente o princípio constitucional da isonomia, pois oferece efeitos jurídicos distintas para situações factuais semelhantes (a inexistência de trânsito em julgado de sentença penal condenatória).
O caput do art. 5º expressa que a adesão ao programa ocorre media a entrega da declaração dos recursos, bens e direitos sujeitos à regularização pelo RERCT, com o pagamento integral do imposto previsto no art. 6º e da multa prevista no art. 8º da lei. Veja-se que a lei expressa somente que a adesão ao programa é condicionada pela entrega dos documentos conforme as determinações legais, pagamento do tributo e da multa; no entanto, o ato de adesão do interessado não está necessariamente relacionado ao efetivo ingresso e posterior manutenção dos termos da anistia prometida. É que a lei é omissa em relação à aceitação, ou à homologação das informações prestadas pelo contribuinte atinentes aos bens, direitos, etc., bem como sobre declaração da licitude da origem dos mesmos. As condições são concominantes, ou seja, o interessado é obrigado a prestar as declarações, apresentar documentos, declarar a licitude da sua origem e pagar o tributo e a multa.
Ora, na hipótese da autoridade administrativa não aceitar, ou pior, impugnar, a declaração dos bens ou da ilicitude da sua origem, impedindo a adesão ao programa, o tributo e a multa já estão pagos. A lei, portanto, impõem o pagamento do tributo determinado e da multa, mesmo que posteriormente não aceite as informações do interessado, impedindo-o de aderir ou se manter no programa. Em momento algum refere a possibilidade de análise da validade da documentação e das informações como condição de ingresso e manutenção do interessado no programa, mas, em face do seu inerente poder de polícia, imperativo constitucional da administração pública, terá o dever de analisar as condições de validade das declarações prestadas, sujeitando-as à homologação da respectiva autoridade administrativa.
Então, mesmo que o contribuinte declare os bens, pague o tributo e a multa, ainda estará sujeito às eventuais sanções criminais, pois dependerá da vontade da autoridade administrativa o declaração do preenchimento da condições do RERCT para o fim da extinção da punibilidade criminal prevista no §1º, do art. 5º. Esta é outra questão polêmica encontrada no teor da referida lei pois a extinção da punibilidade criminal, neste caso, depende do preenchimento das condições previstas no caput (entrega da declaração, pagamento do tributo e da multa).
No entanto, o §12 do art. 4º, expressa que a declaração de regularização não poderá ser utilizada, por qualquer modo, como único indício ou elemento para efeitos de expediente investigatório ou procedimento criminal (inc. I) ou para fundamentar, direta ou indiretamente, qualquer procedimento administrativo de natureza tributária ou cambial em relação aos recursos dela constantes. Ora, nas searas tributária ou cambial, a lei expressa a impossibilidade de as informações prestadas pelo contribuinte vir a fundamentar ação administrativa sobre os bens ou recursos nela constantes; de outro lado, na esfera criminal, a lei impede que as declarações possam ser utilizadas como único indício ou elemento apto a instruir processo criminal ou investigatório.
Neste quadro, as declarações do contribuinte não podem ser utilizadas como único elemento de prova, mas, se vierem corroboradas por outros elementos de prova, quaisquer que sejam, então, poderá a autoridade administrativa encaminhar tais elementos para que procedimentos investigatórios ou criminais sejam instaurados contra o declarante. Veja-se que, por esta leitura, a adesão ao programa criado – que tem como uma das suas consequências a extinção da punibilidade criminal – não é automático, pois se autoridade administrativa entender que os elementos constantes na documentação e na declaração apresentadas não forem suficientes ou verdadeiras, havendo outros elementos de prova, poderá o declarante responder a ação criminal.
Assim, não tem o contribuinte que presta as informações à autoridade administrativa qualquer garantia de que não responderá à ação criminal pelos delitos previstos no art. 5º, já que a lei somente isenta, de forma concreta, a formação da ação administrativa fiscal. E tal situação é compreensível, já que uma das condições para a pretensão à adesão, como visto, é o pagamento do tributo e da multa; portanto, conquanto já quitado o elemento monetário das condições determinadas pela lei, não resta interesse à Fazenda na continuidade de procedimento contra o contribuinte em face das declarações apresentadas.
Outrossim, importa deixar claro que o disposto no inc. II, do art. 4º não impede que o Fisco exerça o seu direito de instaurar procedimento de cobrança de tributos ou sanções contra o declarante. Isso porque a condição da lei refere ao pagamento de tributo e multa sobre os valores declarados pelo contribuinte. Se a autoridade administrativa entender que a declaração não é verdadeira, é incompleta ou não compreende a integralidade do bem, poderá promover o lançamento e a cobrança dos valores atinentes às diferenças que entender existentes, pois estas diferenças, em face da omissão do declarante, não estriam integrando os recursos da declaração. Lembre-se que o pagamento do tributo e da multa ocorrem tendo por base de cálculo o valor declarado do patrimônio declarado pelo interessado. Por isso, não integrando a declaração, o contribuinte não pagou o tributo e a multa pela integralidade da base de cálculo disposta e, por isso, poderá a autoridade administrativa promover os procedimentos necessários a integralizar o crédito tributário que entender pertinente ao caso.
Outra questão problemática percebida no teor da referida lei é o fato de que o legislador, para estabelecer a base de cálculo do tributo a ser pago pelo declarante, criou uma ficção jurídica que contraria as disposições da Carta Magna. No caput do art. 6º, o legislador estabeleceu que o montante dos ativos objeto de regularização será considerado acréscimo patrimonial adquirido em 31 de dezembro de 2014, na forma do inciso II do caput e do § 1o do art. 43 do Código Tributário Nacional, sujeitando-se a pessoa, física ou jurídica, ao pagamento do imposto de renda sobre ele, a título de ganho de capital, à alíquota de 15% (quinze por cento), vigente em 31 de dezembro de 2014. Noutras palavras, a Lei n. 13.254/2016, por meio de uma ficção legal, equiparou direitos, bens e propriedades do declarante ao conceito de acréscimo patrimonial, vinculando-o ao art. 43, do CTN, que dispõe sobreo Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Para isso, o legislador definiu que o patrimônio do declarante é equiparado a “proventos de qualquer natureza”, como se fossem acréscimos patrimoniais não compreendidos como renda, aplicando a regra de que a denominação da receita ou rendimento independe da localização, condição jurídica, nacionalidade, origem ou forma de percepção.
Claramente o legislador optou por confundir - para os fins da aplicação da referida lei - os conceitos de patrimônio com os de renda ou proventos, criando, desta forma, um tributo sobre o patrimônio do declarante, situação que não está de acordo com o art. 153, inc. III, da Constituição Federal, muito menos com as disposições do art. 43, do CTN.
Ao criar um tributo que tem por base de cálculo o patrimônio do declarante, a lei criou um novo tributo que não está dentre aqueles expressamente elencados no art. 153 da Carta Magna. Veja-se que a União só pode criar uma nova espécie de tributo por meio de lei complementar, atendendo os requisitos previstos no art. 154, incisos I e II, da Constituição Federal. Esse novo tributo, que fixa a alíquota de 15% sobre a base de cálculo atinente sobre o patrimônio declarado foi criado por meio de lei ordinária e, por isso, viola os termos constitucionais.
Por fim, outra questão discutível na lei em análise é o fato de que, se a questionável base de cálculo do tributo é o valor do patrimônio declarado, incidindo sobreo mesmo a alíquota de 15%, a multa, nos termos do art. 8º, será de 100% sobre o valor do imposto. Ora, ao estabelecer uma sanção tributária correspondente ao valor integral do próprio tributo então estabelecido, cria uma situação que, salvo melhor juízo, estabelece uma violação aos princípios constitucionais da proporcionalidade e da razoabilidade, bem como o do não confisco, disposto no art. 150, inc. IV, da Constituição Federal.
E outra situação de premência de inconstitucionalidade ocorre pela violação ao art. 150, inc. III, “a”, da Carta Magna, que veda a cobrança de tributo sobre fatos geradores ocorridos antes do início da sua vigência. Como visto, os efeitos da lei, para os fins tributários, incidirão sobre todo o patrimônio do declarante adquirido até a data de 31 de dezembro de 2014, sem limite temporal. O efeito jurídico desta situação é que o legislador elegeu o critério material (fato gerador) o patrimônio presente e passado do declarante, adquirido antes da vigência da lei, já que estabelecida a data limite de sua aquisição. Assim, novamente a lei encerra inconstitucionalidade, por violação da regra de irretroatividade dos efeitos da lei tributária.
Estas observações demonstram, de forma ilustrativa e não exaustiva, algumas situações controversas verificadas no teor da Lei n. 13.254/2016, diante das quais pode ser concluir que o legislador estabeleceu regras para reaver o patrimônio não declarado de contribuintes nacionais, fazendo o mesmo acreditar na ideia de uma “anistia”, quando, na verdade, foi omisso em relação ao procedimento disposto pela lei, criando insegurança jurídica ao declarante, pois o mesmo, mesmo pretendendo aderir ao programa do RERCT, ainda está sujeito à aplicação de sanções penais e tributárias, sofrendo tributação e multas nitidamente inconstitucionais.