1.o Processo Tributário
Preliminarmente, urge dispensarmos algumas breves considerações acerca do que venha a ser o Processo Tributário.
No ordenamento pátrio, pode ele se desenvolver tanto perante órgãos da Administração quanto perante aqueles do Judiciário, pelo que se afigura correto referirmo-nos a um processo administrativo tributário [1] e a um processo judicial tributário.
Em apertada síntese, caracteriza-se o primeiro por ser parte integrante da atividade de autotutela exercida pela própria Administração, objetivando controlar a legalidade e legitimidade (atividade vinculada, portanto) dos lançamentos procedidos pelo Fisco – aqui os atos materialmente jurisdicionais são praticados pela própria Administração (Administração Judicante); já o segundo, por se desenvolver perante órgãos do Poder Judiciário, com vistas a solucionar controvérsias porventura existentes entre a Administração Fazendária e o contribuinte. Entrementes, consoante afirma RICARDO LOBO TORRES, referindo-se a ambos, "O processo tributário gira sempre em torno do lançamento, implicando em sua ratificação, anulação ou antecipação. [2]"
Traço distintivo fundamental entre o processo administrativo tributário e o processo judicial tributário reside em naquele a Administração figurar simultaneamente como juiz e parte interessada, diversamente do que ocorre no último, onde a contenda é dirimida por um órgão imparcial do Poder Judiciário, investido de autonomia funcional.
Registre-se, ainda, por oportuno, que a distinção processo administrativo tributário e processo judicial tributário se faz possível apenas nos países que, como o nosso, não adotam o sistema do Contencioso Administrativo, segundo o qual o Judiciário não pode interferir sobre a Administração (e.g.: na França), incumbindo única e exclusivamente a essa o exercício do controle da legalidade dos atos tributários.
Classifica-se o processo administrativo tributário, ainda, em federal, estadual e municipal, conforme a Administração perante a qual se deva desenvolver, o que é definido pelo seu objeto (determinação e exigência de créditos tributários da União, dos Estados ou dos Municípios).
Traça-se, neste ensejo, a distinção, para se deixar claro onde se situa o objeto do presente trabalho.
2.Escorço Histórico
Até o advento do Decreto-Lei Federal n.º 822, de 05 de setembro de 1969, condicionava-se o recurso à segunda instância administrativa ao depósito do crédito tributário reclamado.
Acontece que tal exigência, extinta à época pelo artigo 1º daquele diploma legal, retomou, parcialmente, lugar com a edição da Medida Provisória n.º 1.621-30/97 – reeditada inúmeras vezes até a Medida Provisória n.º 2.176-79, de 23 de agosto de 2001 –, que alterou a redação do art. 33, § 2º, do Decreto n.º 70.235/72, norma disciplinadora do processo administrativo tributário federal, passando o mesmo a dispor que:
"§2º - Em qualquer caso, o recurso voluntário somente terá seguimento se o recorrentes o instruir com prova de valor correspondente a, no mínimo, 30% (trinta por cento) da exigência fiscal deferida na decisão".
Em que pesem as duras críticas dirigidas à, então, "nova" exigência por parte de abalizada doutrina, algumas das quais serão analisadas adiante, o Supremo Tribunal Federal, ao apreciar, em cognição sumária, as Ações Diretas de Inconstitucionalidade 1.922/DF e 1976/DF, interpostas, respectivamente, pelo Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil e pela Confederação Nacional da Indústria, indeferiu a suspensão cautelar da norma ora discutida, em julgamento datado de 06 de outubro de 1999, por sete votos a um (vencido o Min. Marco Aurélio).
No ano de 2000, a MP n.º 1.973-63, uma das reedições da MP n.º 1.621-30/97, alterou novamente o Decreto n.º 70.235/72, passando-se a admitir, além do depósito, o arrolamento de bens ou prestação de garantias em valor igual ou superior à totalidade da exigência fiscal discutida (redação conferida, à época, ao § 3º, do art. 33, do Decreto n.º 70.235/72).
Posteriormente, em 04 de janeiro de 2001, entrou em vigor o Decreto Federal n.º 3.717, regulamentando o depósito, a garantia e o arrolamento de bens exigidos para a interposição de recurso administrativo voluntário de decisão proferida em 1ª instância no processo administrativo tributário federal.
Sucede que a MP n.º 2.176-79/2001, última das reedições da MP n.º 1.621-30/97, veio a ser convertida na Lei n.º 10.522, de 19 de julho de 2002, que conferiu a seguinte nova redação ao art. 33, do Decreto n.º 70.235/72:
"Art. 33...
§ 1º. No caso de provimento a recurso de ofício, o prazo para interposição de recurso voluntário começará a fluir da ciência, pelo sujeito passivo, da decisão proferida no julgamento do recurso de ofício.
§ 2º. Em qualquer caso, o recurso voluntário somente terá seguimento se o recorrente arrolar bens e direitos de valor equivalente a 30% (trinta por cento) da exigência fiscal definida na decisão, limitado o arrolamento, sem prejuízo do seguimento do recurso, ao total do ativo permanente se pessoa jurídica ou ao patrimônio se pessoa física".
§ 3º O arrolamento de que trata o § 2º será realizado preferencialmente sobre bens imóveis.
§ 4º O poder Executivo editará as normas regulamentares necessárias à operacionalização do arrolamento previsto no § 2º."
Dessa forma, restou suprimida a exigência do depósito previsto desde a MP n.º 1.621-30/97, a que o contribuinte estava sujeito, caso não optasse – o que só se fez possível após a MP n.º 1.973-63/2000 –, por prestar "garantias ou arrolar, por sua iniciativa, bens e direitos de valor igual ou superior à exigência fiscal definida na decisão, limitados ao ativo permanente se pessoa jurídica ou ao patrimônio se pessoa física".
No mesmo ano, precisamente em 18 de dezembro de 2002, entrou em vigor o Decreto Federal n.º 4.523, que regulamentou o pré-citado arrolamento (art. 33, § 2º, Decreto n.º 70.235/72), conforme reclamava o novo § 4º, do art. 33, do Decreto n.º 70.235/72.
Não obstante, em que pese consubstanciar a substituição do depósito em dinheiro pelo arrolamento de bens, desde então no montante de 30% da exigência fiscal, situação bem menos gravosa para o contribuinte, não se deve olvidar que esta, assim como aquela, não encontra respaldo no Código Tributário Nacional [3] nem na CF/88.
Como bem chama a atenção LUIZ FERNANDO MUSSOLINI JÚNIOR:
"O caminho, talvez mais árduo, mas, com certeza, mais seguro e mais proveitoso, está na sustentação judicial da ilegalidade, face (sic) do Código Tributário Nacional, da imposição de qualquer garantia (seja depósito, seja arrolamento), para a fruição da garantia constitucional à ampla defesa no processo administrativo" (4).
Acrescentamos à passagem, ser bastante profícuo, quiçá mais até do que o debate acerca da legalidade strictu sensu da norma, a discussão sobre sua constitucionalidade, sendo passível de aplicação a esse ponto, mutatis mutandi, diversas das lições expendidas pela doutrina ao tratar da constitucionalidade do depósito recursal instituído pela Medida Provisória n.º 2.276-79/2001, que é o que ora se fará, tendo em vista que, em ambos os casos, verifica-se, no nosso sentir, ato de indevido constrangimento do contribuinte por parte da Administração.
3.O Entendimento Esposado pelos Tribunais Regionais Federais e pelo Superior Tribunal de Justiça ACERCA DA CONSTITUCIONALIDADE DO DEPÓSITO RECURSAL PREVISTO NA MP N.º 1.621-30/97
Notava-se evidente tendência dos tribunais regionais federais e do Superior Tribunal de Justiça [5], sem bem que não unânime [6], de seguir, quanto à constitucionalidade do depósito recursal de no mínimo 30% da exigência fiscal definida em 1ª instância administrativa, o posicionamento que o STF adotara nos julgamentos liminares proferidos nas ADINs 1.922/DF e 1.976/DF.
4.DA NÃO CONSAGRAÇÃO CONSTITUCIONAL DO DUPLO GRAU DE JURISDIÇÃO
Propugnamos, aqui, a inconstitucionalidade do arrolamento instituído pela Lei n.º 10.522/02. Por outro lado, cremos se fazer proveitoso repelir uma das críticas dirigidas por parte sensível da doutrina, a nosso ver com improcedência, num recente passado, ao depósito exigido pela MP n.º 1.631-30/97, qual seja, a de que a medida ofendia o princípio do duplo grau de jurisdição, constitucionalmente assegurado e extensível aos processos administrativos. Daí a justificativa do presente ponto.
Consiste o duplo grau de jurisdição em princípio segundo o qual há que se garantir a possibilidade de submissão do exame do mérito dos conflitos a mais de um órgão judicante.
Divergindo de doutrina e jurisprudência majoritárias, entendemos estar a razão com LUIZ GUILHERME MARINONI, ao asseverar que a CF/88 não garante o duplo grau de jurisdição, mesmo em sede judicial, bem assim que não é o mesmo consectário lógico do direito à ampla defesa [7]. Vejamos o porquê:
4.1.PREVISÃO CONSTITUCIONAL DE HIPÓTESES EM QUE INEXISTIRÁ O DUPLO GRAU
Ilustra MARINONI:
"...quando a constituição garantiu o recurso extraordinário contra decisão de primeiro grau (8), ela afirmou que o duplo grau não é imprescindível ao devido processo legal" (9).
Com efeito, a previsão dos recursos especial e extraordinário, para impugnação, respectivamente, das "causas decididas, em única ou última instância, pelos Tribunais Regionais Federais ou pelos Tribunais dos Estados, do Distrito Federal e Territórios" (art. 105, III, CF) e "causas decididas em única ou última instância" (art. 102, III, CF), à evidência não resguarda o propalado duplo grau de jurisdição, haja vista estar a admissibilidade de tais recursos, por suas vocações excepcionais (recursos de fundamentação vinculada, obstado o reexame de matéria de fato como dispõem os verbetes sumulares 279 do STF e 7 do STJ), condicionada à verificação de alguma das hipóteses taxativamente previstas nas alíneas do inciso III, dos arts. 105 e 102, da CF/88.
Sobejam exemplos de situações em que não haverá julgamento em mais de uma instância. Confira-se, e.g., dois casos: quando o Senado julgar o Presidente da República por crime de responsabilidade (art. 52, I, CF) e quando o Supremo Tribunal Federal julgar o Presidente da República pela prática de infrações penais comuns (art. 102, I, b, CF).
4.2.AMPLA DEFESA COMO PRINCÍPIO QUE PRESCINDE DO DUPLO GRAU DE JURISDIÇÃO
Nos termos do art. 5, LV, da Constituição Federal de 1988: "aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes;" (grifamos).
Destarte, de sua dicção, nada há que autorize se conclua serem os recursos sempre inerentes à ampla defesa. Pelo contrário, a ampla defesa, inserta na perspectiva do devido processo legal (v. nota 22) – e aqui se faz observação de validade tão-somente ao âmbito do processo judicial –, há que ser ponderada com o direito à adequada, efetiva e tempestiva tutela jurisdicional, direito esse que decorre implicitamente da CF/88, especificamente, de seu art. 5º, XXXV.
Neste contexto, torna-se possível asseverar, tão-somente, ser o duplo grau de jurisdição a regra, como o faz JOSÉ CARLOS BARBOSA MOREIRA [10], regra, no entanto, que decorreu mais de uma opção do legislador ordinário que do Poder Constituinte.
Valemo-nos mais uma vez dos ensinamentos de LUIZ GUILHERME MARINONI:
"Ao legislador infraconstitucional... é deferida a oportunidade de verificar quando é racionalmente justificável, em nome do direito constitucional à tempestividade da tutela jurisdicional, a dispensa do duplo grau, por não ser o recurso inerente à ampla defesa".
"O artigo 5º, LV, da Constituição Federal, quer dizer que o recurso não pode ser suprimido quando inerente à ampla defesa; e não que a previsão do recurso é indispensável para que seja assegurada a ampla defesa em todo e qualquer caso" (11).
De toda sorte, mesmo fosse considerado estar o duplo grau de jurisdição implicitamente assegurado pela CF/88, cumprir-se-ia harmonizá-lo com os demais direitos fundamentais ali consagrados. Dito de outra maneira, não se faz possível dogmatizá-lo, devendo-se, ao revés, sopesá-lo com os demais direitos constitucionalmente assegurados.
Também pertinente à temática abordada é a ressalva feita por EDUARDO CAMBI:
"a fixação de um valor de alçada ou de qualquer outro meio de limitação da garantia do duplo grau de jurisdição bem como a restrição das hipóteses de cabimento de recurso não são necessariamente inconstitucionais, desde que, observados os valores em conflito (princípio da proporcionalidade), se possa dar maior relevância à celeridade processual em detrimento da segurança jurídica" [12].
Em derradeira observação, registre-se que, a despeito de não vislumbrarmos a consagração do princípio do duplo grau no texto constitucional, acaso a entendêssemos como existente, não veríamos motivo para deixar de estendê-lo ao âmbito do processo administrativo, vez que também a este faz menção expressa o art. 5, LV, da CF/88.
5.INDEVIDA ANALOGIA ENTRE A HIPÓTESE DE DEPÓSITO PREVISTA NA MP 2.176-79/2001 E PRECEDENTES JULGADOS PELO STF
Um dos argumentos invocados pelos defensores da constitucionalidade do retromencionado depósito recursal, agora substituído pelo arrolamento previsto no art. 33, §2º, do Decreto nº. 70.235/72, à época da vigência norma que o impunha, era o de que a condição seria análoga a outras previstas em dispositivos cujo exame da constitucionalidade já havia sido submetido ao crivo do STF.
Efetivamente, na ADIn nº. 1049-DF, que versou sobre a constitucionalidade da Lei n.º 8.870/94 [13], a Excelsa Corte, seguindo, por maioria, o voto do ilustre Ministro Sepúlveda Pertence, entendeu que o devido processo legal não reclamaria a presença de recurso administrativo, em acórdão publicado no DJU de 25 de agosto de 1995.
Já em acórdão publicado no DJU de 27 de março de 1998, assentou o STF ter sido recepcionado pela Constituição Federal de 1988, o Decreto Municipal n.º 583/88 de Belo Horizonte, que condicionou o recurso administrativo na esfera daquele município ao depósito prévio do valor integral da multa aplicada por degradação ao meio ambiente.
Finalmente, em Sessão Plenária realizada no dia 12 de novembro de 1997 (RE 210.426, p. DJU de 17/03/2000), decidiu o Supremo, em acirrada votação (6 X 5) por ter sido recepcionado pela atual Constituição Federal o art. 636, §1º, da Consolidação das Leis Trabalhistas (CLT) [14], sendo de se registrar que os ministros que votaram contrariamente à recepção invocaram, precipuamente, violação do devido processo legal e da ampla defesa.
Ocorre que, como asseverado pela Confederação Nacional da Indústria (CNI), na Petição Inicial da ADIn n.º 1976/DF, fatores existem que impediam a utilização das decisões antes colacionadas como paradigma ao julgamento da constitucionalidade do depósito instituído pela MP n.º 2.276-79/2001, cuja transcrição entendemos oportuna, por também objetarem a utilização de tais precedentes para futuro eventual cotejo com o arrolamento instituído pela Lei n.º 10.522/02 [15]:
"a) cingiam-se (os precedentes) à exigência de MULTA [16]..., enquanto este caso cuida do depósito DA PRÓPRIA EXIGÊNCIA FISCAL; b) a última decisão do Pleno (RE 210.246) foi tomada pela exígua maioria de um voto; c) as peculiaridades do processo fiscal; d) as garantias dos contribuintes contra as ingerências do Estado; e) agora, com o advento da Lei 9.703/98 [17], o depósito recursal, mais do que uma condição de procedibilidade, converteu-se em típico pagamento antecipado do tributo, sequer constituído " [18].
Urge salientar, ademais, que à exigibilidade do depósito recursal no âmbito da Justiça do Trabalho, cuja constitucionalidade restou reconhecida na ADIn n.º 836, subjazem pressupostos fáticos bastante diversos daqueles correspondentes à hipótese do art. 33, do Decreto n.º 70.235/72. Ali, a decisão impugnável provém de órgão imparcial, bem assim, é o gravame imposto à parte mais forte da relação jurídica.
6.VIOLAÇÃO À AMPLA DEFESA E AO CONTRADITÓRIO
Sobre a necessidade de observância de tais princípios também no âmbito do processo administrativo são uníssonas doutrina e jurisprudência pátrias, ante os termos expressos do art. 5º, LV, CF/88.
Nos ensinamento de RICARDO LOBO TORRES:
"O processo administrativo aproxima-se do judicial no que pertine às garantias constitucionais, posto que se asseguram aos contribuintes o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes" (19).
Impende aqui fazermos uma breve digressão para discriminar a que órgãos da Administração Federal incumbe o julgamento de 1ª e 2ª instâncias nos processos administrativos tributários federais.
Na primeira instância administrativa federal, o julgamento do processo de exigência de tributos ou contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal compete "às Delegacias da Receita Federal de Julgamento, órgãos de deliberação interna e natureza colegiada da Secretaria da Receita Federal", como está dito na redação do art. 25, do Decreto n.º 70.235/72, determinada atualmente pela Medida Provisória n.º 2.158-35/2001. Frise-se, outrossim, que todos os julgadores deverão ser ocupantes do cargo de Auditor Fiscal da Receita Federal.
Já na segunda instância, são os recursos da decisão de primeira instância apreciados pelos Conselhos de Contribuintes, compostos, cada qual, paritariamente, por 8 (oito) conselheiros, representantes dos contribuintes e do Fisco.
Assim, ante as características do processo administrativo tributário, notadamente o julgamento em 1ª instância por um órgão completamente parcial, há que se reconhecer a necessidade de se garantir, incondicionalmente, a viabilidade do duplo exame da controvérsia, única forma de se levar a apreciação da contenda a um órgão menos comprometido com os interesses fazendários [20].
Aqui, a possibilidade de se levar a controvérsia ao conselho dos Contribuintes será pressuposto para se manter incólume a ampla defesa, e qualquer restrição que se imponha ao oferecimento do recurso voluntário configurará, indubitavelmente, restrição à própria ampla defesa.
Pelo exposto, mesmo substituída a exigência do depósito presente na redação anterior do art. 33, § 2º, do Decreto n.º 70.235/72 pelo arrolamento atualmente previsto, julga-se conveniente a transcrição de outras duas passagens da petição inicial da ADIn n.º 1.976/DF, eis que bastante elucidativas e ainda aplicáveis, mutatis mutandi:
"Uma defesa feita perante muros ou para ser apreciada e decidida pelo inimigo, ou exclusivamente por uma autoridade com interesse pessoal ou em conflito com o contribuinte, não é defesa, muito menos ampla, em sentido constitucional".
"É o que ocorre no caso em tela: depósito é feito entre a decisão da 1ª instância e o acesso ao Conselho de Contribuintes. A impugnação e julgada por um único agente do fisco que, além de agir de foram institucional e corporativa, possui interesse material na manutenção dos lançamentos expedidos, pois, parte de sua remuneração, denominada Remuneração Adicional Variável – RAV,lhe é paga com o produto das multas arrecadadas".
Impelido a pagar 30% da exação para recorrer da decisão de primeira instância, proferida por órgão administrativo absolutamente parcial [21], a um órgão dotado de certa imparcialidade (o Conselho dos Contribuintes), manifesta se afigurava a violação do direito à ampla defesa do contribuinte, assegurado expressis verbis na Carta Maior (art. 5º, LV, CF/88), revestido, ademais, do status de cláusula pétrea (art. 60, § 4º, IV, CF/88), e consectário lógico de outro direito fundamental, o due process of law [22] (art. 5º, LIV, CF/88), também este inafastável mesmo por Emenda Constitucional.
Impera atentar, por fim, subsistir particularmente grave a situação do contribuinte em um caso, qual seja, quando ele, empresa ou pessoa física, quiser recorrer para o Conselho de Contribuintes e possuir apenas 1 (um) bem imóvel, de valor absolutamente desproporcional em relação à garantia exigida. Ainda que o contribuinte possua inúmeros bens móveis, avaliados, conjuntamente, em importância superior à 30% da exigência fiscal definida na decisão de 1ª instância, não aceitará a Receita Federal o arrolamento dos últimos, tendo em vista os termos do art. 33, § 3º, do Decreto n.º 70.235/72, com redação determinada pela Lei n.º 10.522/02:
"§ 4º A prestação de garantias e o arrolamento de que trata o parágrafo anterior serão realizados preferencialmente sobre bens imóveis."