V – NATUREZA JURÍDICA DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS À SEGURIDADE SOCIAL.
V.1. Teorias
A busca da natureza jurídica das contribuições sociais, nas quais estão as à seguridade social, é importante, pois daí se obterá o regime jurídico aplicável a esta entidade jurídica. O regime jurídico deve refletir a natureza de determinada entidade jurídica, senão haverá falta de identidade entre esta e seu regime, o que impossibilita a aplicação do mesmo. [26]
Várias tentativas de enquadramento das contribuições à seguridade social têm sido efetivadas: teoria do prêmio de seguro; teoria do salário diferido (ou social); teoria do salário atual; teoria fiscal (interligada a parafiscal); e teoria sui generis.
A primeira teoria considera a contribuição em tela como um prêmio decorrente de um contrato de seguro público, em que o beneficiário é obrigado a pagar contribuição (prêmio) para garanti-lo dos riscos cobertos pela seguridade social. A segunda e a terceira teorias, resumidamente, consideram a contribuição como um salário, que é passado primeiramente ao Instituto Nacional de Seguridade Social (INSS) pelo empregador e pelo próprio empregado, onde o INSS formará um fundo e repassará futuramente ao empregado, quando ocorrerem as autorizações previstas em lei (aposentadoria; morte; invalidez; etc) [27].
Porém, tais teorias devem ser afastadas de plano, pois a contribuição é uma atividade impositiva do Estado, prevista em lei (obrigatória), não decorrente de contrato público (Estado e beneficiário) ou particular (empregador e empregado), que visa a garantir a efetivação dos direitos fundamentais (fins sócio-econômicos), em que, na maioria das vezes, não há contraprestação dos beneficiários, e mesmo assim estes podem utilizar certos serviços públicos oferecidos pela seguridade social (saúde; previdência social; e assistência social) [28]. Quanto à fiscal (ligada a parafiscal) e à sui generis, ver-se-á a seguir.
V.1.1. Teoria da Especificidade (sui generis)
Realiza o autor Marco Aurélio Greco uma forte crítica à forma clássica de estudo científico do direito, há muitos anos apoiado na teoria da causalidade (racionalidade e objetividade copiadas das ciências exatas), onde certo evento decorre sempre e necessariamente de determinada causa preexistente, que apenas teria de ser descoberta pelo homem. Aplicando-se isto ao direito tributário, percebe-se que é um modelo voltado à causa das exigências tributárias (fato gerador), visando assegurar os valores da liberdade, da propriedade e da segurança ao indivíduo quando passíveis destas exigências estatais. É uma visão do Estado de Direito.
Alerta o referido autor que esta visão não está mais de acordo com o novo papel do Estado, muito menos com o ordenamento jurídico de então, porque aquele passou a ser construtor de uma nova realidade social (Estado Social), voltado a atender as demandas sociais (igualdade, justiça, etc). A legislação passou a estabelecer novas categorias jurídicas com o fito de atender aquelas demandas. É a realização de um Estado social, voltado a fins sociais [29].
Prega, então, uma fusão do Estado de Direito com o Estado Social, o que gera o Estado Democrático de Direito, preocupado com os meios e fins para tornar efetivos os direitos fundamentais (segurança, liberdade, propriedade, solidariedade, justiça e igualdade).
É exatamente neste contexto que Marco Aurélio Greco afirma a natureza não-tributária das ditas contribuições sociais, pois o regime jurídico adotado àquelas está expresso na Constituição Federal de 1988, não constituindo regime jurídico tributário, e porque a natureza de uma figura jurídica deve ser fornecida pela experiência jurídica como um todo, ou seja, por todos os elementos que influenciam o direito (regime jurídico positivo, jurisprudência, além dos fatos e valores) [30]. A visão do Estado Democrático de Direito é conciliar valores, então deve considerar os tributos existentes, e completar com aquelas exações (contribuições) que não são consideradas tributos pela CF/88 [31].
Afirma isto porque o artigo 149, caput, da CF/88 submete as contribuições sociais às regras dos artigos 146, III, e 150, I e III, sem prejuízo do prescrito no 195, §6º, todos da CF/88. Isto demonstra que a Constituição manda aplicar somente uma parte do regime jurídico tributário previsto nela e no CTN, não o total. Se a CF/88 quisesse as caracterizar com tributo ordenaria a incidência de todo o regime jurídico tributário às mesmas.
Para ele, o CTN se aplica, algumas vezes, somente subsidiariamente, quando não existir outra Lei Complementar tratando da matéria, e não se aplica, outras vezes, por incompatibilidade (Art. 146, III). Por isto, somente se aplicam as seguintes prescrições normativas às contribuições sociais: a instituição, a modificação e o aumento das contribuições devem ser realizados por lei – princípio tributário da legalidade estrita (Art. 150, I); há a vedação da exigência de contribuições em relação a fatos geradores ocorridos antes do início de vigência da lei que as instituiu ou aumentou – princípio tributário da irretroatividade (Art. 150, III; "a"); e a vedação da exigência de contribuição no mesmo exercício financeiro da lei que as instituiu ou aumentou, com exceção das contribuições à seguridade social, que podem ser exigidas a partir de noventa dias de sua instituição ou aumento, e da lei que estabelecer seus fatos geradores – princípio tributário da anterioridade (Art. 150, III, "b") [32]. Porém, a CF/88 não manda aplicar expressamente outros princípios (capacidade contributiva; lei complementar para regular as limitações ao poder de tributar; igualdade; vedação ao efeito do confisco; etc.). Isto não significa que não sejam aplicáveis, mas que sua aplicação dependerá de um exame de compatibilidade com as características de certas contribuições [33].
Isto, segundo o autor de sua teoria, mostra que os regimes das contribuições e o tributário são apartados, ou seja, por mandar, a Constituição, observar algumas regras do regime jurídico tributário é porque estas não se aplicariam às contribuições, e por isso teve de expressá-las.
V.1.2. Dicotômica (Imposto ou taxa)
Para Becker, defensor desta teoria, o tipo de escolha das manifestações dos fatos da realidade, que comporão os textos legais, é determinante no encontro da natureza jurídica tributária (gênero e espécie), pois, com a ocorrência daquelas manifestações, as normas jurídicas tributárias incidirão e as determinarão. [34]
Becker, para tanto, traz a estrutura lógica da norma jurídica [35]: a) Hipótese de incidência (fato gerador, suporte fático, fattispecie, Tatbestand) – Fatos da realidade combinados, jurídicos e/ou econômicos; b) Regra (norma, regra de conduta, preceito) – Juridiciza a hipótese de incidência realizada, e irradia os efeitos ou as conseqüências jurídicas (relação jurídica; seu conteúdo jurídico: direito e dever, pretensão e obrigação, e coação e sujeição; tipo de prestação jurídica: fazer ou não-fazer, seu tempo e lugar; objeto da prestação jurídica: aquilo que deve ser feito ou não).
Esta estrutura é aplicável para qualquer norma jurídica, onde, no campo tributário, a hipótese de incidência tributária contém fatos lícitos, pois o tributo decorre de fatos lícitos [36]. A própria regra estipula um fato, que servirá de base de cálculo, como o fato mais importante (núcleo) dentre os fatos lícitos que compõem a hipótese de incidência, e, para ele, tal base de cálculo é o critério determinante do gênero e espécie jurídica do tributo. Todos os demais fatores (históricos, econômicos, etc) não interessam à determinação da natureza jurídica do tributo.
Para o citado autor, os únicos tributos existentes são os impostos e as taxas [37], pois, ao se analisar a base de cálculo de todos os tributos, encontrar-se-á sempre ou um fato lícito qualquer, que não uma atividade estatal (imposto), ou uma atividade estatal (taxa) – adoção pelo Ordenamento Jurídico Brasileiro da teoria dos fatos vinculados e não-vinculados a uma atuação estatal.
As contribuições especiais ou parafiscais, apesar de serem instituídas para intervir no meio sócio-econômico e destinarem a arrecadação visando esta intervenção, em determinados casos são impostos e em outros são taxas, pois a destinação do tributo, a posição do sujeito passivo, o nomem iuris e as características formais não interferem na determinação do gênero e espécie do tributo (art. 4º CTN). Então, conforme o caso, seria aplicado a elas o regime jurídico dos impostos ou o das taxas.
A destinação da arrecadação do tributo interessa a outro plano jurídico, financeiro ou administrativo, pois ao plano jurídico tributário interessa apenas a satisfação do dever jurídico tributário, a qual extingue a relação jurídica tributária.A destinação do tributo pode ser inválida sem que isto afete a sua decretação e arrecadação. [38]
V.1.3. Tricotômica (impostos ou taxas; impostos ou contribuições)
São defensores, entre tantos, da teoria de que somente existem três espécies de tributo, Sacha Calmon Navarro Coelho e Paulo de Barros Carvalho [39].
Coincidem em certos pontos. Um primeiro ponto é que o legislador, ao realizar sua função de criar as leis, usa uma linguagem técnica e sem precisão jurídico-científica, pois aquele não é um cientista do direito, mas sim uma pessoa comum do povo. Compete ao cientista do direito fixar a ordem dos textos legais, quando na realização de sua atividade criadora da norma jurídica [40].
Um segundo ponto é que a ciência do direito, como qualquer outra ciência, por questões de limitação do ser cognoscente, tem de realizar o corte metodológico sobre seu objeto de estudo, qual seja, o direito positivo válido. Por fim, consideram importante a estrutura lógica da norma: a hipótese de incidência e a conseqüência, para se fixar o sentido do ordenamento jurídico.
A hipótese, no contexto tributário, contém o conjunto de critérios necessários na identificação do fato lícito que origina a relação jurídico-tributária. A conseqüência, por sua vez, é o conjunto de critérios ou aspectos que definem e especificam a relação jurídica tributária. O tributo surge, no mundo jurídico, com a formação da relação jurídica tributária (hipótese).
Ambos os defensores da teoria aqui exposta, seguindo o disposto no artigo 146, III, "a", da CF/88, quanto à competência de lei complementar fornecer a definição do tributo e suas espécies, e considerando a recepção da Lei 5.172/66 (CTN) como Lei Complementar, acatam, com algumas correções pregadas por Paulo de Barros, a definição de tributo disposta no artigo 3º da referida lei.
Acatam as contribuições especiais como tributo, pois são uma prestação pecuniária compulsória, imposta pelo Estado, instituída em lei e decorrente de fato lícito, além de ser cobrada por atividade administrativa vinculada. Isto se demonstra também através do regime jurídico aplicável às contribuições especiais, que estão sob a égide de princípios e regras jurídicas tributárias (artigos 146, III; 150, I e III; e 195, §6) e no CTN.
A análise do fato gerador à determinação da natureza jurídica do tributo decorre da adoção, pelo Ordenamento Jurídico Brasileiro, da teoria dos tributos vinculados ou não vinculados a uma atuação estatal. É o que o artigo 4º do CTN faz, devendo ser relegados a denominação, as características jurídico-formais, e a destinação daqueles. A destinação somente é importante à limitação ao poder de tributar, não para caracterizar um tributo. Os defensores da teoria em tela somam ao fato gerador a base de cálculo como determinante da espécie jurídica do tributo, por considerarem isto uma ordem constitucional, já que impostos e taxas não podem ter base de cálculo igual (art. 145, §2º, da CF/88). Outra ressalva feita por é que os impostos podem ter vinculação a órgão, fundo ou despesa quando a própria Constituição estipula tal vinculação (art. 167, IV, da CF/88). [41]
Paulo de Barros Carvalho considera as contribuições sociais à seguridade social impostos finalísticos, quando seu fato gerador não prevê uma atuação (serviço) estatal em benefício do contribuinte, ou taxas quando seu fato gerador prevê uma atuação (serviço) estatal, pessoal e divisível, em benefício de contribuinte (não sendo obras públicas), devendo, pois, conforme o caso, obedecer ao regime jurídico dos impostos ou das taxas.
Sacha Calmon Navarro Coelho, por sua vez, faz a ressalva de que se o direito positivo traz expressamente os fatos geradores que irão gerar determinado tributo, estes não podem ser desprezados, sob pena de contrariar objetiva disposição legal. Assim acontece com as taxas (poder de polícia e serviços públicos), com as contribuições de melhoria (obras públicas), e com algumas contribuições sociais à seguridade social (certos serviços prestados e benefícios pagos pelo Estado), com seus fatos geradores previstos pelo direito positivo [42]. Sendo assim, as contribuições à seguridade social (previdência social, saúde e assistência social) que tiverem como fato gerador uma atuação específica estatal em benefício de determinado contribuinte, são espécies próprias de tributos. É o caso das contribuições sociais à seguridade social da previdência social. Nas demais contribuições sociais à seguridade social (saúde e assistência social) inexiste sinalagma, o que, portanto, as fazem possuir natureza jurídica de impostos com destinação específica autorizada pela CF/88.
Todas as contribuições sociais, assim, sofrem incidência dos princípios da legalidade, da irretroatividade e da não-surpresa do contribuinte (anterioridade ou lapso de 90 dias), além das normas gerais de direito tributário (arts. 149; 150, I e III, "a" e "b"; 146, III; 195, §6º, todos da CF/88). [43]O rol de normas incidentes não é exaustivo, visto que no caput do artigo 150 da CF/88, que trata das limitações ao poder de tributar, há enunciação de que as vedações que ele impõe não excluirão outras extraídas do Ordenamento Jurídico, que vão depender da natureza jurídica específica do tributo, caso aqui das contribuições sociais.
V.1.4. Pluralistas (contribuições)
V.1.4.1. Quadripartida
É a teoria defendida por Luciano Amaro [44], onde defende que as contribuições especiais, que englobam as da seguridade social, são tributos por se encaixarem no conceito de tributo fornecido pelo artigo 3º do Código Tributário Nacional, respeitando assim ao mandamento constitucional do artigo 146, III, "a", e por estarem submetidas a princípios e regras tributários [45]. Entende necessário realizar algumas correções em tal conceito, por considerá-lo incompleto e redundante. Para o autor tributo é "a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público".
Observa também que a Constituição Federal de 1988 atribui à Lei Complementar a definição das espécies tributárias, conforme o artigo 146, III, "a". Para ele, tanto a definição de tributo, quanto à definição das espécies tributárias no CTN, são imprecisas, porque, ao longo da história, houve um aumento das funções do Estado e das necessidades sociais, que precisavam ser atendidas por novos meios pecuniários, e porque certas exações tributárias foram sendo criadas sem preocupações taxonômica e semântica [46].
Tem em vista que o CTN prescreve que os tributos tem sua natureza jurídica determinada pelo fato gerador da obrigação tributária, onde a denominação, demais características formais e a sua destinação seriam irrelevantes para tanto (art. 4º do CTN). Assim, a partir da análise do fato gerador os tributos seriam impostos (fato do indivíduo), taxas (fato do estado – serviço público divisível e poder de polícia) ou contribuição de melhoria (fato do estado – obras públicas).
Porém, percebe que o mesmo CTN não acata esta conclusão, visto que houve o acréscimo do artigo 217 ao mesmo, reconhecendo que as disposições deste código não excluiriam as contribuições estabelecidas naquele artigo, além de outras a serem criadas para fins sociais. Este artigo é a confirmação de que os tributos não são somente as três espécies demonstradas.
Além disso, o tratamento jurídico fornecido na CF/88 a estas é incompatível com o dos impostos, das taxas e das contribuições de melhoria, pois a arrecadação tem destinação específica, condicionante da competência tributária, que serve como critério de validação de sua instituição e que lhe fornece um regime jurídico peculiar [47].
Os critérios de classificação dos tributos devem ser úteis à identificação das características que compõem cada uma de suas espécies. Estes critérios devem estar juridicizados, ou seja, presentes no mundo jurídico. A destinação específica do tributo está no mundo jurídico, e, portanto, é jurídico e útil à classificação dos tributos e à separação dos regimes jurídicos tributários, e por isso não pode ser descartada. Estando a destinação específica da arrecadação juridicizada na Constituição Federal 1988 às contribuições especiais, o artigo 4º do CTN não pode se sobrepor àquela.
É de se notar que a destinação do tributo, desconsiderada pelo artigo 4º do CTN à caracterização da natureza jurídica do tributo, está presente em todas as espécies tributárias, porém não é admitida por prejudicar a falsa autonomia do direito tributário.
Em conseqüência disso, as contribuições sociais à seguridade social são subespécies da espécie jurídica contribuições especiais, e como tais tem regime jurídico próprio, determinado pela destinação específica de sua arrecadação, e não confundível com os regimes jurídicos das outras espécies tributárias.
V.1.4.2. Quinqüipartida.
Teoria desenvolvida por Ives Gandra Martins e Wherther Botelho Spagnol. [48] Segundo eles, o tributo, ao longo da história, teve uma evolução no seu conceito e em suas funções, e estas mudanças devem ser consideradas pelo interprete do direito, sob pena de não compreensão do fenômeno tributário hodiernamente [49]. Hoje, os tributos não apenas servem para arrecadar recursos, mas também como meio de intervenção no meio econômico e social, visando a repartição da riqueza e o desenvolvimento econômico. Isto se comprova porque o Estado Democrático de Direito prega uma síntese entre os períodos que o antecede, com a junção dos valores da liberdade, segurança, igualdade e solidariedade.
Visto isto, em respeito à remissão constitucional ao CTN, percebe-se que as contribuições sociais, que englobam as para a seguridade social, estão encaixadas no conceito de tributo fornecido pelo artigo 3º do CTN, interpretado consoante a realidade vigente.
Observam que a Constituição Federal também remete à referida Lei Complementar a definição das espécies tributárias (art. 146, III, "a"). Este define em seu artigo 4º que as espécies tributárias serão definidas pela teoria do fato gerador, não importando a denominação, a destinação e outras características formais do tributo. Por conseguinte, o artigo 5º estabelece as espécies tributárias: impostos, taxas e contribuições de melhoria.
No entanto, consideram os autores que a teoria do fato gerador não é o único critério de identificação de uma espécie tributária no Sistema Tributário atual, isso porque não consegue explicar a natureza jurídica e o regime jurídico aplicável aos empréstimos compulsórios e às contribuições especiais (sociais). O estudo do direito tributário deve acompanhar a mudança legislativa. A Constituição expressa um outro critério para identificar determinadas espécies tributárias (contribuições especiais), que é o do destino específico da arrecadação do tributo, que não se aplica aos impostos por não poderem ser vinculados a fundo, órgão ou despesa, e porque o regime daquelas é determinado exatamente por este critério e somente em virtude dele se legitimam e podem ser exigidas (art. 149 c/c art. 167, IV) [50].
Para entender este novo critério, tem-se que possuir uma visão completa e útil do tributo, que, atualmente, se exige pela realização do fato gerador, porém sua justificativa está na obediência e efetivação de fins ou funções constitucionais prescritos.
Quanto à estrutura lógica da norma jurídica tributária apresentada por Sacha Calmon Navarro Coelho, Spagnol promove um acréscimo, com o fim de tornar a norma jurídica tributária completa em seu conteúdo e estrutura. A Hipótese de Incidência contém a previsão do fato gerador, e será composta pelos aspectos material - fato lícito em si; temporal - condições de tempo; espacial - condições de lugar; pessoal - condições e qualificações das pessoas envolvidas com o fato lícito. A Conseqüência, por sua vez, é o conjunto aspectos que definem a relação jurídica tributária, e será composta pelos aspectos subjetivo - sujeitos ativo e passivo da obrigação jurídica tributária (pessoal); e objetivo - base de cálculo, alíquota e adições e subtrações (quantitativo); forma, momento e lugar de prestar o dever jurídico-tributário (operacional); e, como acréscimo, a indicação de destino a ser dado à arrecadação (finalístico).
Tratando-se de impostos, taxas e contribuições de melhoria, a definição da espécie tributária encontrar-se-á na hipótese, e será a ocorrência ou não de uma atuação estatal. Tratando-se de contribuições especiais e de empréstimos compulsórios a definição da espécie tributária encontrar-se-á no conseqüente, e será a destinação específica do produto da arrecadação.
Assim, a partir da analise do conseqüente saber-se-á o destino do produto da arrecadação, e se for à seguridade social, o qual é autorizado pela CF/88, será uma contribuição social à seguridade social, à qual deverá ser aplicado o regime próprio prescrito.