O ICMS e o delito previsto no artigo 2º, II, da Lei n. 8.137/1990.

SUMÁRIO

Introdução. 1 Efeitos da Sonegação Fiscal. 2 O ICMS: Imposto sobre o consumo. 3 Análise da conduta no Direito Comparado: o crime de retenção do imposto sobre consumo em outras partes do mundo. 4 O nascimento da Lei n. 8.137/1990. 5. Análise do tipo penal brasileiro: art. 2º, II, da Lei n. 8.137/1990, a decisão do Superior Tribunal de Justiça no REsp n. 1.543.485-GO e seus eventuais efeitos. Conclusão. Referências.

RESUMO

O objeto deste ensaio se volta a analisar a conceituação do crime tipificado no art. 2º, II, da Lei n. 8.137/1990 e sua configuração na hipótese de não recolhimento do imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços (ICMS), cobrado de seu adquirente, contribuinte de fato do tributo. Analisados os efeitos da sonegação fiscal e a importância globalizada dos impostos sobre o consumo, faz-se um levantamento da similitude da conduta estudada com hipóteses previstas no direito comparado para, então, a partir da verificação do processo legislativo da norma penal estudada, demonstrar o equívoco da interpretação do tipo penal realizada pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp n. 1.543.485-GO e dos efeitos sociais e econômicos dela decorrentes objetivando, ao fim, garantir a manutenção da proteção legal eficiente do sistema jurídico de tributação estadual.

PALAVRAS-CHAVE: Sonegação Fiscal. Omissão de recolhimento. Imposto sobre Consumo. ICMS. Crime tributário. Proteção eficiente.

ABSTRACT

The object of this essay turns to examine the concept of the crime typified in article 2, II, of National Law n. 8137/1990 and its configuration in the event of failure to remit the sales taxes, paid by the purchaser, the de facto taxpayer. Analyzed the effects of tax evasion and the global importance of consumption taxes, through an examination of the similarity of the same conduct in other's countries laws, and from the analysis of the legislative process of the criminal law studied is demonstrated the misunderstanding in the interpretation of the crime by the Superior Court in REsp n. 1.543.485-GO and it’s social and economic effects, aiming, at the end, ensure an effective legal protection to the State tax system.

KEYWORDS: Tax evasion. Failure to remit. Consumption tax. Sales tax. Tax crime. Effective protection.

Introdução

O Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) é a principal fonte de renda dos Estados Brasileiros (e, por força do artigo 158, inc. IV, da Lei Maior, também de grande parte dos Municípios), e um dos impostos de maior movimentação financeira no país.

No Estado de Santa Catarina, tomando por referência a receita corrente do ano de 2015 (R$ 27.990.962.488,97), o peso da arrecadação tributária referente ao ICMS foi de 56% do total (equivalente a R$ 15.881.443.495,12)[1].

Sendo imposto incidente sobre o consumo, seu ônus é impelido ao consumidor final que é quem, de fato, promove o recolhimento do imposto, ao pagar pelas mercadorias e serviços fornecidos, na expectativa de seu recolhimento ao ente arrecadador, para atingir a finalidade de sua instituição: a prestação dos serviços públicos essenciais ao cidadão.

Nessa dinâmica de indução de políticas públicas, o Ministério Público Catarinense atua em todo o processo de arrecadação tributária, seja na fiscalização e transparência de benefícios fiscais, na garantia da justiça fiscal e na preservação da isonomia no tratamento entre contribuintes, como e, principalmente, no efetivo combate à sonegação fiscal.

Dentro da temática da sonegação fiscal, merece destaque o crescimento vertiginoso da conduta típica de não recolhimento do ICMS cobrado e declarado por contribuintes, afetando sobremaneira as finanças dos entes federados (em especial Estados e Municípios), conduta esta que vem sendo combatida com firmeza em Santa Catarina pelo Ministério Público Estadual.

Porém, recentemente, em 5 de abril de 2016, ao julgar o REsp n. 1.543.485-GO, o Superior Tribunal de Justiça, em decisão da sua Sexta Turma, sob relatoria da Ministra Maria Theresa de Assis Moura, acolheu tese de atipicidade da referida conduta, afastando a incidência, na hipótese, do delito descrito no art. 2º, II, da Lei n. 8.137/1990 (Crimes contra a Ordem Tributária).

O presente artigo, portanto, visa analisar a estrutura do ICMS e a análise típica da conduta prevista na lei de Crimes Contra a Ordem Tributária, com o escopo de instigar o debate e compreender o equívoco interpretativo constante na decisão indicada, a partir do levantamento histórico da norma, do direito comparado e da inviabilidade de exegese que resulte em proteção deficiente a bem jurídico tão relevante.

1 Efeitos da sonegação fiscal

Não há como se falar em interpretação de normas punitivas de crimes tributários sem considerar o impacto que a sonegação fiscal tem causado no Brasil e no mundo.

A economia globalizada de mercado é duramente atingida pela prática da sonegação fiscal. O mais importante estudo sobre impacto da sonegação fiscal na economia mundial foi divulgado em 2011 pela Organização Internacional Tax Justice Network (TJN), ou Rede de Justiça Fiscal (tradução livre), e apontava para um movimento estimado da sonegação fiscal mundial em 3,1 trilhões de dólares[2].

No Estudo Cost of Tax Abuse – 2011, da TJN, o Brasil figurou em segundo lugar em duas categorias: 2º maior país prejudicado pela sonegação, em valores (US$ 280,11 bilhões), atrás apenas dos Estados Unidos (US$ 337,4 bilhões) - com a diferença que a economia americana estava avaliada em 7 (sete) vezes a economia brasileira-; e 2º lugar no impacto percentual da sonegação fiscal em razão de sua cifra negra, equivalente a economia informal e as receitas não declaradas, com 39%, perdendo apenas para a Rússia com 43,8%[3].

Os números, impactantes, podem ser confirmados pelos dados do Sindicato Nacional dos Procuradores da Fazenda Nacional, em seu Estudo sobre a Estimativa do Desvio da Arrecadação do Exercício de 2015, no montante de R$ 539,3 bilhões[4]. Ainda, em matéria jornalística de 30 de março de 2015, o periódico Carta Capital apontou:

A sonegação de impostos, por exemplo, tem sete vezes o tamanho da corrupção, mas recebe atenção mínima da sociedade e do noticiário.

Deixa-se de recolher 500 bilhões de reais por ano aos cofres públicos no País, calcula o presidente do Sindicato Nacional dos Procuradores da Fazenda Nacional, Heráclio Camargo. O custo anual médio da corrupção no Brasil, em valores de 2013, corresponde a 67 bilhões anuais, informa José Ricardo Roriz Coelho, diretor-titular do Departamento de Competitividade e Tecnologia Federação das Indústrias do Estado de São Paulo, com base em cálculos recentes.[5]

A par deste impacto financeiro/econômico no Brasil e no mundo, a sonegação fiscal resulta em diversos outros problemas que devem ser contextualizados na situação de nosso país, que ainda se classifica como nação em desenvolvimento e, para tanto, necessita de recursos para implementação de importantes reformas estruturais e administrativas, de forma a garantir sua própria sobrevivência econômica.

A criminalidade macroeconômica tem efeitos abstratos, o que dificulta, muitas das vezes, sua avaliação concreta. Em extensa pesquisa criminológica sobre os "white collar crimes", o sociólogo americano James William Coleman introduz a questão[6]:

Para a maioria das pessoas, os assaltantes, assassinos e traficantes que podem ser encontrados em uma rua escura da cidade são o cerne do problema criminal. Mas os danos que tais criminosas causam são minúsculos quando comparados com os de criminosos respeitáveis, que vestem colarinho branco e trabalham para as organizações mais poderosas. Estima-se que as perdas provocadas por violação das leis antitruste – apenas um item de uma longa lista dos principais crimes do colarinho branco – sejam maiores do que todas as perdas causadas pelos crimes notificados à polícia em mais de uma década, e as relativas a danos e mortes provocadas por esse crime apresentam índices ainda maiores.

Thadeu José Piragibe Afonso, por sua vez, sintetiza:

A importância do estudo do Direito Penal Econômico e, portanto, da criminalidade econômica, está no fato de que os danos que os delitos econômicos costumam causar, eminentemente financeiros, escapam a todas as previsões de prejuízo. Como dito anteriormente, estima-se que os danos causados pela delinqüência econômica superam o montante total dos danos ocasionados pelo resto da delinqüência.

No entanto, os danos dos crimes econômicos não são somente os financeiros. [...] Os delitos econômicos também costumam causar danos imateriais, como crises de confiança no mercado financeiro e a alteração em seu equilíbrio, comprometendo a livre concorrência. [...] Exemplo de alteração prejudicial à livre concorrência pode ser vislumbrado quando determinada sociedade empresária importadora de produtos eletrônicos resolve sonegar tributo devido relativo ao imposto sobre as importações, conseguindo, ilegalmente, baratear o custo de suas mercadorias, tornando-as mais atrativas ao consumidor, se em comparação aos produtos comercializados pela concorrência. Este tipo de conduta, além de desequilibrar o mercado e retirar do Estado instrumentos de custeio das políticas públicas, também causa o chamado efeito em espiral (efecto de resaca o espiral), em que o primeiro delinquente, com sua conduta, pressiona o resto de sua concorrência a fazer o mesmo com vistas a tornar suas respectivas mercadorias mais competitivas, e assim por diante[7].

Ou seja, os efeitos da sonegação não são apenas o não recebimento de recursos por parte do Estado, interpretação voltada ao cunho patrimonialista do bem jurídico protegido pela norma penal. Pelo contrário, numa visão moderna de direito penal deve se compreender o objeto jurídico da norma na acepção social dos tributos, vinculado, portanto, às funções que são custeadas por estes para que seja atingido o ideal de um Estado Social e Democrático de Direito, cumprindo-se, inclusive, os princípios básicos do preâmbulo da Carta Republicana: "[...] assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos [...]".

Essa acepção social dos tributos é reconhecida pelo Tribunal de Justiça do Estado de Santa Catarina, cujo posicionamento nessa seara é paradigmático:

RECURSO DE APELAÇÃO. CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. NATUREZA DISTRIBUTIVA DO BEM JURÍDICO TUTELADO. MEDIDA QUE NÃO SE LIMITA À SALVAGUARDA DO ERÁRIO, MAS VISA A GARANTIR AO ESTADO O CUMPRIMENTO DAS PRESTAÇÕES PÚBLICAS QUE SÃO DEVIDAS PARA A SUA SUSTENTABILIDADE. 1. "[...] O Estado somente alcança o seu objetivo de realização do bem público quando obtém receita suficiente para manter em funcionamento a máquina estatal de prestação de serviços essenciais, tais como a medicina curativa e preventiva, a educação básica, os transportes urbanos, o fornecimento de água tratada e potável, o funcionamento da coleta de dejetos domésticos, o fornecimento de energia elétrica para atendimento às residências, indústrias e logradouros públicos etc. A sonegação de impostos, se levada a extremos, inviabiliza o funcionamento normal do Estado, prejudicando a população como um todo, ou, quando menos, configurando caso de desigualdade de tratamento; enquanto uns, cumpridores dos deveres, pagam regiamente o Fisco, outros, descumpridores dos mesmos deveres, obtêm vantagem indevida com o não pagamento dos mesmos tributos, impostos de forma ampla e geral a todos os sujeitos passivos" (Antônio Corrêa). 2 "[...] em face da ligação entre o bem jurídico tutelado pelos crimes contra a ordem tributária e os objetivos do Estado e da sociedade brasileiros positivados na Constituição Federal, a repressão penal à sonegação fiscal é uma exigência constitucional" (Sérgio Antônio Rizelo). [...] (Apelação Criminal nº 2012.082050-2, 3ª Câmara Criminal do TJSC, Rel. Moacyr de Moraes Lima Filho. j. 19.02.2013).

Nessa concepção de bem jurídico, como bem lembra Thadeu Afonso[8],

[...] todos os indivíduos que se vinculam com o fato gerador de um tributo e cumprem espontaneamente com seus deveres, estão interessados que o Fisco não seja fraudado, com a consequente diminuição de recursos. Da mesma forma, todos os cidadãos sujeitos de uma política pública determinada ou de alguma prestação social, também têm interesse que estas não sejam comprometidas ou afetadas por atos fraudulentos contra a arrecadação tributária.

Assim, a sonegação fiscal tem que ser avaliada no vetor de prejudicialidade do atendimento ao bem comum, o qual, para sua consecução, pressupõe a existência de fontes de custeio viáveis, não se podendo aceitar a retenção de patrimônio público para atendimento do interesse individual, conduta típica de quem se nega a recolher ao fisco os tributos que lhe são devidos, pagos pelo consumidor final.

Há necessidade, portanto, no exercício da exegese, que se atente para o integral combate de delitos que afligem bens jurídicos coletivos para além de bens jurídicos individuais. Nesse aspecto, lapidar e exemplificativa a doutrina de Mauro Henrique Renner, segundo o qual

[...] a sociedade brasileira reluta em aceitar que autoridades e pessoas bem situadas financeiramente possam cometer algum fato delituoso, simplesmente não acredita.

Compreensível tal situação, pois a infração criminal sempre foi apontada como monopólio do pobre, segundo pesquisas realizadas com a clientela de nossos presídios. É hora de despertarmos para essa nova realidade e conscientizarmos da gravidade dos crimes cometidos pelas organizações criminosas [...]. Com maior frequência, nos dias de hoje, acompanha-se, na mídia, notícias de desfalques incalculáveis ao Poder Público, [...] lavagem de dinheiro [...] e corrupção [...] os crimes de colarinho branco formam uma categoria à parte, composta de pessoas bem nascidas e bem educadas em meio a boa vizinhança, em lares regularmente constituídos. A semelhança entre os criminosos da alta sociedade e a microcriminalidade estaria, então, na aceitação normal da conduta que praticam. E isso é o que os iguala legalmente. Para o atual Direito Penal, aquele que desfalca o patrimônio de particular, com baixa lesividade, está em igual patamar que o criminoso componente de empresa criminosa. Este, empreendedor, apropriando-se de milhões do Erário, parece que crime algum cometeu. A vítima está pulverizada no desamparo da população[9].

Compreendido, assim, o impacto da sonegação fiscal, torna-se necessário adentrar no mecanismo de incidência do imposto sobre consumo.

2 O ICMS: Imposto sobre o Consumo

Ainda que não seja ideal ao direito penal imiscuir-se nos conceitos normativos tributários, difícil se dissociar a interpretação do dispositivo legal estudado do conceito jurídico-constitucional do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS).

Para tanto, antes de analisar a especificidade deste tributo, importa compreender sua existência econômica como imposto incidente sobre o consumo.

O imposto sobre consumo é, sem sombra de dúvidas, instrumento de tributação eficaz e presente em toda a economia mundial. A Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico – OCDE (Organization for Economic Cooperation and Development – OECD), em seu estudo “Tópicos sobre os Impostos de Consumo 2014”, bem definiu sua abrangência e importância:

Consumption taxes account for approximately one third of the total taxes collected in OECD countries. They have common forms: taxes on general consumption (value added taxes and retail sales taxes) and taxes on specific goods and services (mainly excise duties).

Since the mid-1980s, VAT (also called Goods and Services Tax – GST) has become the main consumption tax in both terms of revenue and geographical coverage. VAT regimes are designed to be a tax on final consumption that is broadly neutral towards production process and international trade. It is widely seen as a relatively growth-friendly tax. As a result, many countries have sought to raise additional revenues from VAT (rather than other taxes) as part of their fiscal consolidation strategies. Many developing countries have introduced a VAT during the last two decades to replace lost revenues from trade taxes following trade liberalization. Some 160 countries employ a VAT today (see Annex A), including 33 of the 34 OECD member countries, the only exception being the United States although most states within the US employ some form of retail sales tax. VAT now raises a fifth of total tax revenues in the OECD and worldwide.[10]

A OCDE classifica os impostos em cinco categorias: imposto sobre renda, receita e ganhos de capital; contribuições para a seguridade social; impostos sobre a folha de pagamento e pessoal; impostos sobre a propriedade e impostos sobre bens e serviços, incluindo neste último grupo os impostos sobre o consumo[11]. Ainda, segundo o mesmo estudo, destaca-se:

Consumption taxes such as VAT, sales taxes and excise duties are often categorised as indirect taxes as they are not levied directly on the person who is supposed to bear the burden of the tax. They are not imposed on income or wealth but rather on expenditure that the income and wealth finance. Governments generally collect the tax from the producers and distributors in the value chain, while the burden of the tax falls in principle on consumers as it will be passed on to them in the prices charged by suppliers.[12]

Finalizando a análise transnacional dessa espécie de tributação, destaca-se que a única diferença entre o sistema do VAT (ou GST) e o sales tax (imposto sobre a venda), cobrado em alguns lugares do mundo, como por exemplo, os Estados Unidos, é sobre a forma de sua incidência na cadeia produtiva. Assim como o ICMS, o VAT incide sobre cada etapa da cadeia produtiva, sob a sistemática de créditos (imposto pago na etapa anterior) e débitos (imposto recebido quando da venda); por sua vez, o sistema do imposto sobre a venda realiza tributação única, ao final da cadeia produtiva.

Essa forma de cobrança, ressalta-se, não desnatura a identidade entre estes tributos, sendo realizada unicamente por política econômica. Enquanto no sistema do ICMS/IVA/VAT o imposto entra gradativamente nos cofres públicos (minorando o impacto da sonegação fiscal, que ocorrente no final da cadeia produtiva afetaria apenas a parcela final do valor do tributo), o sistema do imposto sobre a venda admite sua coleta apenas no final da operação, diminuindo a periodicidade do ingresso e majorando o impacto de uma eventual sonegação fiscal.

É imperioso destacar que a doutrina histórica Brasileira perfila do mesmo entendimento, não obstante tenha afastado a importância da classificação dos tributos como diretos ou indiretos, dada a natureza econômica desta definição.

Nesse sentido bem ressalta Misabel Abreu Machado Derzi, em suas notas de atualização à obra do mestre Aliomar Baleeiro:

Como, economicamente, o tributo é transferido para o adquirente pelo mecanismo dos preços, acaba sendo suportado, em definitivo, pelo consumidor final. Procura-se, então, propiciar ingressos à Fazenda em cada uma das etapas do processo econômico de produção, distribuição, e comercialização, na proporção que cada uma delas incorpora, agrega ou adiciona ao valor do produto. Daí a expressão valor adicionado. [...]

Como já destacamos ao comentarmos o art. 46 do CTN, tanto o ICMS quanto o IPI não podem onerar o contribuinte de iure. Destacamos, ainda, que essa afirmação [...] não é econômica, mas, ao contrário, encontra pleno apoio jurídico na Constituição brasileira.

É que a Constituição brasileira assegura, como de resto o fazem os países europeus e latino-americanos, que o contribuinte, nas operações de venda que promova, transfira ao adquirente o ônus do imposto que lhe foi transferido em suas aquisições pelo seu fornecedor (embora na posição de adquirente tenha sofrido a transferência e nada tenha pessoalmente recolhido aos cofres públicos). Esse mecanismo se repete até a última etapa, na venda ao consumidor final que suporta, de fato e de direito, a carga do tributo. No Brasil como nos demais países que adotam modelos similares, tal tributo, não cumulativo não onera, assim, a força econômica do empresário que compra e vende ou industrializa, porém onera a força econômica do consumidor, segundo ensina HERTING. A rigor, quer do ponto e vista jurídico – pois há expressa licença constitucional para isso -, quer do ponto de vista econômico, o imposto foi modelado para ser suportado pelo consumidor, jamais pelo contribuinte-comerciante.[13] (o grifo não consta do original).

Verifica-se, pois, que o ônus fiscal do ICMS recai, sempre, sobre o consumidor final do produto. Independente do país de tributação ou do nome jurídico do imposto - seja ICMS, IVA, GST, VAT ou imposto sobre vendas -, o tributo foi criado para incidir não sobre a renda do comerciante, mas sim sobre a despesa do consumidor final. Não fosse assim, destaca-se, haveria bitributação com o próprio imposto de renda, pois, considerada que a renda de um estabelecimento comercial é decorrente exclusivamente das mercadorias que comercializa, estariam o Estado (ICMS) e a União (IR) tributando o mesmo fato jurídico.

Adentrando na conceituação do tributo, nada mais claro do que dizer que o contribuinte do ICMS é a pessoa que realiza com intuito comercial operações de circulação de mercadorias ou a prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. É o que está previsto no artigo 4º da Lei complementar n. 87/1996, também conhecida como Lei Kandir, norma regulamentar do Imposto conforme determina o artigo 155, XII, da CRFB/1988.

Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial:

I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade;

II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;

III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;

IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização.

Sendo o imposto incidente sobre o consumo, poderia se questionar se o legislador não deveria ter optado, então, por atribuir a condição de contribuinte ao consumidor final que, como dito alhures, é quem de fato paga o imposto. Adverte-se, porém, que tal medida é inviável, pois não haveria como se fiscalizar todos os consumidores de produtos sobre o pagamento do respectivo imposto, em valores que eventualmente não seriam significativos e cujo custo de fiscalização superaria, em muitos dos casos, o próprio valor do imposto a pagar.

Nas lições de Alfredo Becker,

Por medida de política fiscal, a regra jurídica, quase sempre, deixa de vincular o consumidor à relação jurídica do imposto de consumo. A regra jurídica pode escolher, em substituição ao consumidor, qualquer outra pessoa para o sujeito passivo desta relação jurídica, a qual, neste caso, recebe a denominação de substituto legal tributário.[14]

Nessa semântica, pois, o papel do contribuinte legal do imposto é fazer, por dever de ofício, a sua cobrança do consumidor final e repassar o valor ao fisco, agindo o primeiro, portanto, como contribuinte de jure, e o segundo, como contribuinte de fato do imposto, como bem define o saudoso mestre Alfredo Becker:

Contribuinte de fato – A pessoa que suporta definitivamente o ônus econômico do tributo (total ou parcial), por não poder repercuti-lo sobre outra pessoa, é o contribuinte “de fato”. Em síntese, o contribuinte “de fato” é a pessoa que sofre a incidência econômica do tributo acima conceituada.

Contribuinte de jure – A relação jurídica tributária vincula o sujeito passivo (situado no seu polo negativo) ao sujeito ativo (situado no polo positivo). A pessoa que a regra jurídica localizar no polo negativo da relação jurídica tributária é o contribuinte de jure. Noutras palavras, o contribuinte de jure é o sujeito passivo da relação jurídica tributária. Em síntese o contribuinte de jure é a pessoa que sofre a incidência jurídica do tributo acima conceituada.[15]

Reitera-se, pois, a importância da compreensão do consumidor final como quem, de fato, possui o ônus tributário, o verdadeiro contribuinte do imposto, como definido não apenas quanto ao ICMS, mas com relação a todos os impostos incidentes sobre o consumo (VAT, GST, IVA, sales tax, etc.).

3 Análise da conduta no direito comparado: o crime de retenção do imposto sobre consumo em outras partes do mundo

A compreensão do real possuidor do ônus tributário nos impostos sobre o consumo não é importante apenas no Brasil, mas em todas as partes do mundo. Como dito alhures, a quase totalidade dos países instituiu o imposto sobre o valor adicionado, tributando a compra de mercadoria pelo consumidor final a partir da cadeia integral de consumo, terminando pelo efetivo pagamento do imposto devido pelo destinatário de fato do tributo (consumidor) ao varejista ou prestador do serviço tributável, que então possuirá o encargo definitivo de realizar a compensação com os valores que eventualmente tenha pago (imposto adiantado ao fisco nas operações anteriores) e recolher o restante ao fisco.

Essa retenção dos valores do imposto sobre consumo é punida em inúmeras legislações penais.

Começando pelos Estados Unidos, verifica-se a existência da sales tax, imposto sobre vendas que incide diretamente na última etapa da cadeia (não há, portanto, valor adicionado e tributação intermediária nas etapas da produção e distribuição). Como os Estados americanos, além de titulares do tributo, possuem competência legislativa penal, sua nomenclatura e punição varia de Estado para Estado, sendo os mais comuns os delitos de theft of state funds e de failure to remit sales tax. Exemplificativamente, no Estado da Flórida, tratam-se de delitos cuja gravidade depende do valor do tributo sonegado, como se pode ver da seção 212.15 do Código da Flórida[16]*:

212.15 Taxes declared state funds; penalties for failure to remit taxes; due and delinquent dates; judicial review.—

(1) The taxes imposed by this chapter shall, except as provided in s. 212.06(5)(a)2.e., become state funds at the moment of collection and shall for each month be due to the department on the first day of the succeeding month and be delinquent on the 21st day of such month. All returns postmarked after the 20th day of such month are delinquent.

(2) Any person who, with intent to unlawfully deprive or defraud the state of its moneys or the use or benefit thereof, fails to remit taxes collected under this chapter is guilty of theft of state funds, punishable as follows:

(a) If the total amount of stolen revenue is less than $300, the offense is a misdemeanor of the second degree, punishable as provided in s. 775.082 or s. 775.083. Upon a second conviction, the offender is guilty of a misdemeanor of the first degree, punishable as provided in s. 775.082 or s. 775.083. Upon a third or subsequent conviction, the offender is guilty of a felony of the third degree, punishable as provided in s. 775.082, s. 775.083, or s. 775.084.

(b) If the total amount of stolen revenue is $300 or more, but less than $20,000, the offense is a felony of the third degree, punishable as provided in s. 775.082, s. 775.083, or s. 775.084.

(c) If the total amount of stolen revenue is $20,000 or more, but less than $100,000, the offense is a felony of the second degree, punishable as provided in s. 775.082, s. 775.083, or s. 775.084.

(d) If the total amount of stolen revenue is $100,000 or more, the offense is a felony of the first degree, punishable as provided in s. 775.082, s. 775.083, or s. 775.084.

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Para o delito mais grave, portanto, apropriação de valores superior a US $ 100.000,00, é possível que a punição atinja, dessa forma, 15 anos de prisão.

No Estado de Nova Iorque, da mesma forma, a conduta é punida criminalmente, com gradações variantes entre o montante do valor por ano fiscal, na forma do Código de Nova Iorque[17]:

New York Tax Law – Article 37 - § 1801.Tax fraud acts

(a) As used in this article, “tax fraud act” means willfully engaging in an act or acts or willfully causing another to engage in an act or acts pursuant to which a person:

[…]

(5) fails to remit any tax collected in the name of the state or on behalf of the state or any political subdivision of the state when such collection is required under this chapter;

Não por menos o Departamento de Taxas e Finanças do mencionado Estado Americano sugere, a todos os contribuintes, que realizem contabilidade separada e por conta bancária autônoma dos valores referentes a tributos, evitando que os recursos ingressem no caixa comum do comerciante[18] e sejam utilizados de forma indevida.

Em outros países, a realidade não é distinta. Em Singapura, por exemplo, onde o imposto sobre consumo é denominado de GST (Good and Services Tax), o fato é punido com multa ou mesmo prisão de até 3 anos (Lei do Imposto sobre Mercadorias e Serviços)[19]. Na Costa Rica a retenção também é considerada crime, de acordo com o art. 92 da Lei Nacional n. 4.755/71:

Artículo 92.- Fraude a la Hacienda Pública

El que, por acción u omisión, defraude a  la Hacienda Pública con el propósito de obtener, para sí o para un tercero, un beneficio patrimonial, evadiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hayan debido retener, o ingresos a cuenta de retribuciones en especie u obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o los ingresos a cuenta o de las devoluciones o los beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de quinientos salarios base, será castigado con la pena de prisión de cinco a diez años.

Para los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior debe entenderse que:

a) El monto de quinientos salarios base se considerará condición objetiva de punibilidad.

b) El monto no incluirá los intereses, las multas ni los recargos de carácter sancionador.

c) Para determinar la cuantía mencionada, si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración y, si estos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. En los demás supuestos la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.

Se considerará excusa legal absolutoria el hecho de que el sujeto repare su incumplimiento, sin que medie requerimiento ni actuación de  la Administración Tributaria para obtener la reparación.

Para los efectos del párrafo anterior, se entenderá como actuación de  la Administración toda acción realizada con la notificación al sujeto pasivo, conducente a verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Na Legislação Portuguesa (Lei n. 15/2001), da mesma forma, encontra-se tipo penal específico, com redação similar à brasileira:

Artigo 105.º

Abuso de confiança

1 - Quem não entregar à administração tributária, total ou parcialmente, prestação tributária de valor superior a (euro) 7500, deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a entregar é punido com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias.

2 - Para os efeitos do disposto no número anterior, considera-se também prestação tributária a que foi deduzida por conta daquela, bem como aquela que, tendo sido recebida, haja obrigação legal de a liquidar, nos casos em que a lei o preveja.

3 - É aplicável o disposto no número anterior ainda que a prestação deduzida tenha natureza parafiscal e desde que possa ser entregue autonomamente.

4 - Os factos descritos nos números anteriores só são puníveis se:

a) Tiverem decorrido mais de 90 dias sobre o termo do prazo legal de entrega da prestação;

b) A prestação comunicada à administração tributária através da correspondente declaração não for paga, acrescida dos juros respectivos e do valor da coima aplicável, no prazo de 30 dias após notificação para o efeito.

5 - Nos casos previstos nos números anteriores, quando a entrega não efectuada for superior a (euro) 50000, a pena é a de prisão de um a cinco anos e de multa de240 a 1200 dias para as pessoas colectivas.

6 - (Revogado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro).

7 - Para efeitos do disposto nos números anteriores, os valores a considerar são os que, nos termos da legislação aplicável, devam constar de cada declaração a apresentar à administração tributária.

Por fim, a conduta de apropriação indébita do imposto sobre consumo também é prevista como crime na Itália, origem inspiradora de boa parte do ordenamento jurídico brasileiro, como se vê do artigo 10-ter do Decreto Legislativo n. 74, de 10 de março de 2000 (com a redação alterada pelo artigo 8º do Decreto Legislativo n. 158, de 24 de setembro de 2015, modificando o patamar vigente para configuração do delito, que até então era de EU € 50.000,00 anuais):

Art. 10-ter  Omesso versamento di IVA (30) (31)  In vigore dal 22 ottobre 2015

1.  E' punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo d'imposta successivo, l'imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a euro duecentocinquantamila per ciascun periodo d'imposta.[20]

Assim, é imperioso destacar que o sancionamento penal para a retenção do imposto sobre consumo é matéria comum nas legislações penais tributárias mundo afora, justamente pela similitude de sua incidência – sobre o consumidor final – e a forma de seu pagamento – tendo por contribuinte responsável pelo recebimento, compensação e recolhimento o último ente da cadeia produtiva (de regra o comerciante varejista).

Compreendido tal funcionamento, torna-se possível entender a real dimensão da Lei n. 8137/1990, em especial do momento histórico de seu surgimento.

4 O nascimento da Lei n. 8.137/1990

A necessária compreensão do tipo penal de apropriação de ICMS passa pela integral análise de seus elementos norteadores, sendo possível retroagir à época de sua elaboração e aferir, concretamente, a essência da normativa.

No começo da década de 90 (entre 1990-1992), época de consolidação do regime democrático e de fazer valer, enfim, os preceitos norteadores da nova ordem constitucional (Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 – CRFB/1988), diversas foram as normativas jurídicas que surgiram com o escopo de atender reclamos relevantes, em especial atinentes à determinada parcela social até então não detentora de deveres e longe do alcance do direito penal.

Surgiram, assim, normas protetivas do direito do consumidor quanto aos abusos dos fornecedores (Lei n. 8.078/1990); normas de combate à corrupção (Lei n. 8.429/1992) e, por meio da Lei n. 8.137/1990 se tentou, de certa forma, atacar as vertentes coletivas da relação de consumo, de atentados à economia nacional e de delitos praticados contra a ordem tributária.

Saindo da terminologia adotada na Lei n. 4.729/1965, que em seu artigo 1º trazia delitos de “sonegação fiscal”, o legislador pós-constituinte inovou, denominando os delitos descritos nos artigos 1º a 3º da Lei n. 8.137/1990 de delitos “contra a ordem tributária”. Porém, mais do que inovar na nomenclatura do tipo penal, seu histórico legislativo demonstra a extensa preocupação do congresso nacional e os debates que induziram a formação de um tipo penal complexo e norteador do efetivo combate à sonegação fiscal no Brasil.

Porém, a Lei n. 8.137/1990 não foi a primeira norma reguladora dos delitos fiscais no período pós-constituinte. Por via não usual, o então Presidente Fernando Collor editou, em 15 de março de 1990, a MP n. 156, disciplinando, como “Crime contra a Fazenda Pública”:

Art. 3° Igualmente são crimes contra a Fazenda Pública, puníveis com pena de seis meses a dois anos de detenção e multa:

[...]

IV - deixar de recolher aos cofres públicos, nos sessenta dias seguintes ao término do prazo legal ou regulamentar, tributo ou contribuição que tenha retido na fonte;

V - deixar de recolher aos cofres públicos, nos sessenta dias seguintes ao término do prazo legal ou regulamentar, o tributo ou contribuição recebido de terceiros através de acréscimo ou inclusão no preço de produtos ou serviços e cobrado na fatura, nota fiscal ou documento assemelhado;

De manifesta inconstitucionalidade pela sua total desconexão com os vetores de urgência e emergência, referida medida provisória vigorou por apenas 11 dias, sendo declarada nula pela MP n. 175, de 27 de março de 1990. Conjuntamente com a revogação, o Poder Executivo encaminhou ao Congresso Nacional a Mensagem n. 340, acompanhada do Projeto de Lei n. 4.788/1990, que foi apensada aos Projetos de Lei n. 4.820 e 4.821/1990, todos versando sobre o mesmo tema (Diário do Congresso Nacional – DCN – de 29 de março de 1990, p. 2224).

A redação original proposta previa, porém, apesar de redação similar à medida provisória revogada, delitos “contra a administração tributária”, assim estabelecidos:

Art. 2º Constitui, ainda, crime contra a administração tributária:

[...]

IV - deixar de recolher aos cofres públicos, nos sessenta dias seguintes ao término do prazo fixado, tributo ou contribuição que tenha retido na fonte;

V - deixar de recolher aos cofres públicos, nos sessenta dias seguintes ao término do prazo fixado, tributo ou contribuição recebida de terceiros mediante acréscimo ou inclusão no preço de produtos ou serviços e cobrado na fatura, nota fiscal ou documento assemelhado;

Ao Projeto de Lei do Poder Executivo foram apresentadas diversas emendas, cujas ressalvas são bem delineadas pelo relator da versão condensada, que apresentou o substitutivo global e resultou na Lei n. 8.137/1990, o então Deputado Nelson Jobim (DCN de 16 de maio de 1990, pp. 5013-5016):

[...] Todos sabem de raiz que o bem jurídico penal precisa despontar restrito. Assim, limitar-se a certas condutas agressivas e a específica maneiras de lesioná-lo, seja por dano, seja por perigo. O correto apontamento do bem protegido, ou objeto jurídico penal, orienta o legislador no afeiçoamento dos tipos incriminadores; elucida-Ihes a substância; e em consequência, ajuda o aplicador, na interpretação do direito, no caso concreto.

Melhor, pois, se falar em crimes contra a ordem tributária, no sentido de ordem jurídica pertinente aos tributos. [...]

Buscou-se no substitutivo, portanto, aperfeiçoar o projeto n. 4.788/90, descrevendo melhor os tipos delitivos; procurando organizar os comportamentos ofensivos por meio de categorias jurídicas bem conhecidas.

Com os olhos postos no Código Penal, nas leis penais vigente e projetadas modelou-se a sonegação e a fraude, bem assim a omissão de recolhimento de tributos, sem esquecer do necessário dever de informação às autoridades fazendárias conhecidas. [...] (grifou-se)

O substitutivo aprovado pela Câmara restou assim ementado, quanto ao delito sob análise (DCN de 16 de maio de 1990, p. 5016):

Art. 2º Constitui crime da mesma natureza:

[...]

II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria fazer entrar nos cofres públicos;

Encaminhado ao Senado, o projeto recebeu substitutivo complementar (DCN de 10 de outubro de 1990, p. 10220), que reunia a versão original e o substitutivo da Câmara, propondo, assim, nova redação a toda a norma, atingindo o tipo penal sob análise nos seguintes termos:

Art. 1º Constitui crime contra a ordem tributária qualquer das seguintes ações ou omissões, tendentes a elidir, parcial ou totalmente, o cumprimento de obrigação tributária:

[...]

§ 2º  Constitui crime da mesma natureza:

I - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo que seja obrigado a reter na fonte;

II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo recebido de terceiros, incluso no preço de mercadorias ou serviços, constante de fatura, nota fiscal ou documento assemelhado;

Retornado o Projeto à Câmara dos Deputados, distribuído novamente ao Relator Deputado Nelson Jobim, a Casa manteve a redação original, destacando-se pertinentes observações sobre o porquê do não acolhimento do substitutivo do Senado Federal (DCN de 14 de novembro de 1990, p. 12084):

Retorna do Senado Federal, após o turno constitucional de revisão de feitura das leis, o presente projeto que “define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências". Na Câmara Alta, a matéria mereceu substitutivo que, em linhas gerais, pode assim ser apresentado:

- os arts. 1º e 2º foram praticamente reunidos em um só artigo, com ligeiras alterações quanto à tipificação; [...]

Desse complexo normativo que resultou a Lei n. 8.137/1990 é possível extrair, desde a motivação que originou a primeira alteração normativa (MP 156) até a final edição da norma, que sempre existiu o intuito punitivo da conduta do não recolhimento de tributo cobrado do consumidor final, resultando, inclusive, na dicção final do tipo penal, que será melhor analisado adiante.

5 Análise do tipo penal brasileiro: Art. 2º, II, da Lei n. 8.137/1990. A decisão do Superior Tribunal de Justiça no REsp. n. 1.543.485-GO e seus eventuais efeitos

Verificada toda a base histórica da legislação brasileira há como se compreender, agora, a redação do tipo penal objeto de estudo, o artigo 2º, II, da Lei n. 8.137/1990, que assim estabelece:

Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:

[...]

II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;

A primeira grande questão na avaliação conjunta dos elementos integrantes desta normativa é a compreensão necessária de que tal tipo penal é resultante da consolidação em projeto substitutivo realizada pelo ex-Deputado e ex-Ministro do Supremo Tribunal Federal Nelson Jobim, quando da relatoria do PL n. 4.788/1990, cujo texto originário dividia o dispositivo indicado em duas condutas distintas:

Art. 3° Igualmente são crimes contra a Fazenda Pública, puníveis com pena de seis meses a dois anos de detenção e multa:

[...]

IV - deixar de recolher aos cofres públicos, nos sessenta dias seguintes ao término do prazo legal ou regulamentar, tributo ou contribuição que tenha retido na fonte;

V - deixar de recolher aos cofres públicos, nos sessenta dias seguintes ao término do prazo legal ou regulamentar, o tributo ou contribuição recebido de terceiros através de acréscimo ou inclusão no preço de produtos ou serviços e cobrado na fatura, nota fiscal ou documento assemelhado;

Veja-se que a norma, como consolidada (que resultou na redação vigente da Lei n. 8.173/1990), é exatamente a integração dos conceitos trazidos em dois incisos do art. 3º projeto originário: o inciso IV, que se referia ao tributo “retido”, e o inciso V, que se referia ao tributo “recebido” de terceiros e “cobrado na fatura, nota fiscal ou documento assemelhado”.

A fim de integrar a norma, verifica-se que os conceitos foram transladados ao substitutivo que resultou na Lei n. 8.137/1990, que unificou as condutas no uso das expressões “descontado” ou “cobrado”, num único tipo penal.

Portanto, a primeira premissa a ser firmada é que, sim, a apropriação indébita do ICMS representa com exatidão a conduta típica analisada, por expressa literalidade da lei.

Trata-se de crime omissivo - deixar de recolher-, cuja consumação ocorre no término do “prazo legal”. Sua incidência se dá sobre qualquer tributo de consumo, na medida em que se refere o tipo a tributo ou contribuição social “descontado” ou “cobrado” na qualidade de sujeito passivo da obrigação. A norma é suficientemente clara na coadunação deste conceito com o contribuinte do ICMS, sujeito passivo da obrigação tributária, e que justamente “cobra” o imposto do adquirente nas demais etapas da cadeia produtiva ou mesmo do consumidor final.

Por isso, bem ressalta Andreas Eisele:

O art. 2°, II, da Lei n° 8.137/90, descreve a evasão tributária não fraudulenta (inadimplência) de tributos indiretos ou devidos por agentes de retenção.

Trata-se da situação vulgarmente conhecida por “apropriação indébita tributária”.

Essa denominação (que não possui rigor técnico) decorre da irregular designação indicada pela legislação que (de forma reiterada) regulamentou (e ainda regulamenta, em parte) o tema no Brasil.

Realmente, a análise superficial do comportamento que perfectibiliza a inadimplência de tributos indiretos ou devidos por agentes de retenção, pode acarretar a identificação de semelhanças entre essa situação fática e a descrita no tipo veiculado pelo art. 168, caput, do CP, que possui a seguinte redação: “apropriar-se de coisa alheia móvel, de que tem a posse ou a detenção”.

Tal identificação decorre do fato de que, nos tributos indiretos (aqueles nos quais o contribuinte transfere sua repercussão financeira para terceiro), o sujeito passivo da obrigação tributária pode cobrar (ou, eventualmente, receber) de terceiro, a carga econômica correspondente ao valor do tributo, motivo pelo qual não suporta (em tese) seu custo (mediante o mecanismo da repercussão).

Exemplo dessa situação ocorre no ICMS, eis que o contribuinte, ao vender uma mercadoria, destaca na nota fiscal o valor correspondente ao imposto que integrará o preço que será pago pelo adquirente. Nessa relação, o comprador é denominado (de forma alegórica) como “contribuinte de fato”, porque pagará ao vendedor o valor representativo do ICMS contabilmente incluído no preço, embora não seja, efetivamente, contribuinte do tributo, pois o único sujeito passivo da obrigação tributária é o vendedor, denominado (também de forma ilustrativa) como “contribuinte de direito”.

Caso o contribuinte (vendedor) receba o preço da mercadoria (no qual se encontra inserido o valor correspondente ao ICMS) pago pelo adquirente e não efetue o recolhimento do tributo no prazo legalmente estabelecido, estaria, em tese, obtendo uma vantagem econômica ilícita decorrente do recebimento de um valor que deveria repassar aos cofres públicos e que manteve em seu âmbito de disponibilidade.[21]

Em adesão a tese sufragada, Pedro Roberto Decomain complementa, lembrando o histórico do Anteprojeto do Código Penal discutido na década de 80:

O mencionado anteprojeto não vingou, mas o atual inciso II do artigo 2º da Lei nº 8.137/90 abrange qualquer tributo que preencha a condição de haver sido cobrado ou descontado previamente de outrem pelo sujeito passivo da obrigação tributária, sendo posteriormente por ele omitido o seu pagamento, exceto contribuições sociais previdenciárias, a respeito das quais dispõe, atualmente, em termos de não recolhimento oportuno, o art. 168-A do Código penal, a ser analisado mais adiante.[22]

E, mais adiante, ressalta o autor quanto a incidência do tipo penal no ICMS:

O contribuinte efetivamente repassou ao adquirente da mercadoria tributada o ônus representado pelo ICMS. Cobrou-o, portanto, a terceiro, devendo recolher aos cofres públicos o montante assim apurado. Se não o faz, comete o crime examinado.

[...]

O não pagamento, no vencimento, do ICMS, mesmo daquele incidente sobre operações próprias, configura, portanto, o crime previsto pelo art. 2º, inciso II, da Lei nº 8.137/90.

Esta conclusão fica ainda mais evidente quando se atenta para a situação da prestação de serviços de comunicação telefônica. As concessionárias respectivas, após calcularem o valor do ICMS incidente sobre o preço do serviço prestado, acrescentam o valor do imposto ao dos serviços cobrados e o incluem nas faturas que cobram dos usuários do serviço. A falta de pagamento importa em suspensão da prestação dos serviços. O valor do imposto, pois, sem nenhuma dúvida, é por elas cobrado ao usuário dos serviços de comunicação.[23]

Também compreendendo a ocorrência do crime em questão quanto a apropriação indébita do ICMS, William Wanderley Jorge reitera: “Exemplo de conduta típica seria, portanto, o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços, no qual o valor do imposto é incluído no preço do produto pago pelo consumidor final, mas tem que ser repassado pelo comerciante ou prestador de serviço, que é o contribuinte substituto, à Fazenda Estadual, e isso não é feito”[24].

Finalizando esta questão, Guilherme Nucci esclarece: “A particularidade deste tipo penal é justamente o prévio desconto ou cobrança de terceiro do mencionado valor, apropriando-se do que não lhe pertence. Ex.: o comerciante (sujeito passivo da obrigação, por imposição legal) cobra do comprador o ICMS referente à mercadoria vendida, mas não repassa a quantia ao tesouro”[25].

A configuração delitiva ocorre, portanto, nas operações incidentes na cadeia produtiva até a venda ao consumidor final, pelo elemento típico “cobrado”. A mesma hipótese se dá, destaca-se, no que se refere ao ICMS devido pela substituição tributária, pois se trata de imposto cobrado do adquirente para repasse ao Fisco.

Nesse regime, o contribuinte acresce, para além do ICMS da operação própria de circulação, ou seja, do que incidiria cotidianamente na sua operação de circulação de mercadoria, repassado para o adquirente, o valor referente às etapas futuras da circulação, antecipando o ICMS incidente até a venda para o consumidor final.

Isso se dá – com autorização constitucional, destaca-se, decorrente da EC 3/1993 – a fim de facilitar os controles fazendários, na medida em que seria inviável ao Fisco fiscalizar, por exemplo, milhares de estabelecimentos varejistas, optando-se, então, pela imposição do ônus de recebimento e recolhimento do tributo ao distribuidor. 

Por sua vez, necessário dizer que o crime pode ocorrer, da mesma forma, no elemento normativo “descontado”, quando esse valor é recebido na qualidade de sujeito passivo da obrigação, na hipótese, exemplificativamente, das retenções previstas em Lei, como no Imposto de Renda Retido na Fonte, daquele devido por servidores públicos, em que o valor é previamente descontado pelo gestor do ente e posteriormente deveria (deveria, pois por expressa previsão constitucional esse imposto acaba por pertencer ao próprio ente responsável) ser repassado ao sujeito ativo do tributo (a União).

Ao arremate, esclarece Luiz Régis Prado sobre referidos elementos normativos:

O termo desconto significa o “procedimento contábil mediante o qual o responsável tributário, que possui o dever instrumental de arrecadar (formalmente) o valor correspondente ao tributo devido pelo contribuinte, abate uma parcela da quantia paga a este, por ocasião da entrega de uma remuneração que configure um fato imponível tributário”. Essa é uma situação fático-jurídica em que o tributo deve ser descontado e o responsável pela obrigação tem o dever de abater do valor a pagar o quantum correspondente ao tributo. A reprovabilidade está quem que o responsável, ao não recolher a importância devida, age como se tivesse se apropriado do que não é seu, mas do Estado.

A cobrança consiste na exigência feita pelo credor ao devedor para o cumprimento da prestação que constitui o objeto da relação jurídica de caráter obrigacional estabelecida entre eles. É uma obrigação tributária acessória imposta ao contribuinte de tributos indiretos (aqueles cuja carga econômica o contribuinte pode repassar a terceiros, v.g., ICMS) e que deverá ser cumprida quando da realização do fato gerador, consistindo “no procedimento formal de destaque (em relação ao preço que configura o valor global da operação), na nota fiscal, do valor correspondente ao tributo”.[26]

Ocorre que o Superior Tribunal de Justiça, em recente decisão de sua Sexta Turma, definiu que a conduta de não recolher o ICMS ao Fisco seria inadimplemento tributário, fato atípico, em acórdão ementado nos seguintes termos:

RECURSO ESPECIAL. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. ARTIGO 2º, INCISO II, DA LEI 8.137/1990. NÃO RECOLHIMENTO DE ICMS PRÓPRIO. MERO INADIMPLEMENTO. ATIPICIDADE DA CONDUTA. 1. O delito do artigo 2º, inciso II da Lei nº 8.137/90 exige que o sujeito passivo desconte ou cobre valores de terceiro e deixe de recolher o tributo aos cofres públicos. 2. O comerciante que vende mercadorias com ICMS embutido no preço e, posteriormente, não realiza o pagamento do tributo não deixa de repassar ao Fisco valor cobrado ou descontado de terceiro, mas simplesmente torna-se inadimplente de obrigação tributária própria. 3. Recurso desprovido. (Recurso Especial nº 1.543.485/GO (2015/0170772-0), 6ª Turma do STJ, Rel. Maria Thereza de Assis Moura. j. 05.04.2016, DJe 15.04.2016).

Do corpo do aresto se extrai a justificativa para essa interpretação:

Uma interpretação sistemática entre direito penal e direito tributário, de acordo com os fundamentos anteriormente expostos, leva à conclusão de que o tipo penal está a se referir justamente à figura da responsabilidade tributária, forma de sujeição passiva indireta em que o sujeito passivo tributário se torna legalmente responsável pelo recolhimento de tributo de outrem.

Não é o caso do ICMS próprio, em que a sujeição passiva tributária é direta, ou seja, o contribuinte é o sujeito passivo da obrigação tributária, não havendo que se falar em responsável tributário ou em sujeição passiva indireta.

Não se concorda, porém, com tal análise, pois não há como se distinguir, no tipo penal indicado, o fato do ICMS ser cobrado do consumidor final ou por via da substituição tributária. 

Reitera-se: é necessário se compreender a origem histórica do tipo penal e sua relevância em se tratando de tributo incidente sobre o consumo. Há evidente equívoco terminológico quando se fala em impossibilidade de incidência do tipo penal sobre o “ICMS próprio”, pois tal categoria não possui a conotação fática que lhe é dada.

Como dito alhures, o ICMS é imposto sobre o consumo e sua tributação se dá sobre a despesa (gasto) do consumidor, definindo a lei, na sujeição passiva, o responsável tributário pela efetivação do fato gerador como o fornecedor (contribuinte legal). Não há que se falar, porém, na incidência do imposto sobre o ganho do fornecedor, pois em tal hipótese haveria bitributação do ICMS com o Imposto de Renda, já que seus fatos geradores seriam similares. O que há, aqui, é a definição tributária de contribuinte – na acepção completa da sujeição passiva, ou seja, quem figurará na relação jurídico-tributária com o Estado, titular do tributo -, sem afastar, porém, a essência do imposto, como incidente sobre a relação de consumo, que se dá pela presença do destinatário final.

Assim, o ICMS próprio, não obstante comumente se refira a doutrina ao ICMS devido pela operação de venda pelo comerciante é, em verdade, aquele pago pelo comerciante ao seu fornecedor, cujo ônus é daquele, porém o efetivo contribuinte (que deverá apurar, cobrar e recolher o imposto) é este último, não o comerciante. Tal ônus, pelo sistema de compensação, acaba por transferido ao final da cadeia produtiva, ou seja, ao ICMS próprio do consumidor final, que arca, de fato, com o imposto em sua integralidade (não obstante o comerciante, na última etapa da cadeia negocial, possa reter para si o valor que tenha pago referente ao tributo).

Não fosse assim, qual seria o sentido da expressão “cobrado” no referido tipo penal? Não se exige, para configuração do tipo, que haja relação direta do titular do tributo (Estado) para com o consumidor, pois o tipo é claro em permitir sua incidência para a hipótese de ser o tributo cobrado de alguém. Assim, é evidente que esta hipótese se refere, justamente, aos impostos indiretos, pouco importando se devido por substituição tributária ou por relação direta com o Fisco.

Nessa questão, imperioso se destacar que a substituição tributária para frente ressurgiu no ordenamento jurídico-constitucional apenas em 1993, com o advento da EC n. 3, que inseriu o §7º ao artigo 150 da Constituição[27]:

§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

Não haveria qualquer razão, assim, para que se editasse, em 1990, o tipo penal indicado, senão, justamente, para atingir o todo. E não se diga que o argumento é inválido porque a norma tutelava tributos retidos (contribuição para INSS ou IR retido na fonte), porque tais tributos estariam protegidos pela ementar típica “descontado”, e não pelo núcleo “cobrado”.

Assim, por essa corrente, pergunta-se: para que situação seria aplicável, então, entre 1990 e 1993 (época em que não havia substituição tributária), o crime em comento, no elemento normativo “cobrado”? Evidente, portanto, que o objeto da proteção legal sempre foi a tributação indireta, em especial os impostos sobre consumo, do qual dependem, em grande parte, os recursos para subsistência de dois dos entes Federados: O Estado (ICMS) e os Municípios (ICMS e ISS).

Não há, portanto, conclusão diversa: adotar-se a tese de que a adequação típica dessa conduta somente se dá no ICMS devido por substituição tributária é negar qualquer existência do tipo penal indicado, na sua modalidade “cobrado”, entre os anos de vigência da lei penal tributária e o surgimento da EC 3/1993, definindo tal expressão como inócua e desprovida de qualquer sentido quando da elaboração da norma, em evidente afronta a mais basilar regra de hermenêutica jurídica: a lei não contém palavras inúteis (verba cum effectu, sunt accipienda). E, pelo que já visto até aqui, não parece ter sido esse o caso da norma, face o zelo de seu relator, o ex-Ministro do Supremo Tribunal Federal Nelson Jobim.

Pode-se acrescer, ainda, argumento de natureza tributária que demonstra a correção desta interpretação, e que são ignorados pelo estudo de Roque Carraza, citado no acórdão indicado. Os valores recebidos pelo ICMS do adquirente de mercadoria não pertencem ao contribuinte, tanto que legalmente excluídos da base de cálculo do imposto de renda por lucro real, como determina o artigo 12, §4º do Decreto-lei n. 1.598/77 (norma geral do IRPJ): “§ 4o  Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário”.

Diferentemente dos demais tributos, portanto, a própria legislação federal demonstra sua não inclusão como renda, ou seja, que seu recebimento se dá na condição de mero depositário, hipótese que se adequa a situação prevista no artigo 2º, II, da Lei n. 8.137/1990.

Da mesma forma, é pacífico no Superior Tribunal de Justiça que o ICMS é pago pelo consumidor final e, portanto, cobrado pelo fornecedor, tanto que este possui legitimidade para a restituição de indébito ao Fisco (REsp n. 1.299.303/SC), o que se evidencia da clara redação do artigo 166 do CTN, inclusive. Ambas as situações apontam, assim, para a mesma direção: o vendedor é mero detentor do ICMS pago pelo adquirente, figurando, para efeitos tributários, como sujeito passivo da obrigação.

Destarte, resumidamente, pode-se bem delimitar a incidência do tipo penal:

a) deixar de recolher: não pagar;

b) no prazo legal: prazo estabelecido pela lei tributária local;

c) valor de tributo ou de contribuição social: no caso, imposto sobre o consumo, ICMS;

d) descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação: o imposto é cobrado do consumidor pelo fornecedor, tanto que destacado em documento fiscal, agindo como contribuinte na forma da lei; e

e) que deveria recolher aos cofres públicos: existência da obrigação legal de recolhimento do tributo ao Estado.

Assim, a única hipótese de sua não aplicação ao caso sob comento seria apontar que não existiu tributo cobrado do consumidor final, ou seja, que existiu venda em montante igual ou inferior ao preço de aquisição da mercadoria. Nesse caso, porém, a questão se resolve de forma simples: não haverá tributo a se recolher e, portanto, a conduta será atípica.

Deve-se ressaltar, porém, que a Quinta Turma do Superior Tribunal de Justiça, também com atribuição criminal, tem perfilado entendimento divergente do acórdão referido da Sexta Turma, na esteira da tese defendida por este breve ensaio:

PROCESSUAL PENAL. RECURSO ORDINÁRIO EM HABEAS CORPUS. TRANCAMENTO DA AÇÃO PENAL. LEI 8.137/90, ART. 2º, II. ATIPICIDADE DA CONDUTA. ICMS. DECLARAÇÃO. NÃO RECOLHIMENTO. SUBSUNÇÃO EM TESE DO FATO À NORMA. INÉPCIA DA DENÚNCIA. PEÇA INAUGURAL QUE ATENDE AOS REQUISITOS DO ART. 41 DO CPP. AMPLA DEFESA GARANTIDA. INÉPCIA NÃO EVIDENCIADA. RECURSO ORDINÁRIO A QUE SE NEGA PROVIMENTO. I - A jurisprudência do excelso Supremo Tribunal Federal, bem como desta eg. Corte, há muito já se firmaram no sentido de que o trancamento da ação penal por meio do habeas corpus é medida excepcional, que somente deve ser adotada quando houver inequívoca comprovação da atipicidade da conduta, da incidência de causa de extinção da punibilidade ou da ausência de indícios de autoria ou de prova sobre a materialidade do delito. (Precedentes). II - O art. 2º, II, da Lei 8.137/90 prevê que constitui crime contra a ordem tributária "deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos". III - A alegação do recorrente de que consistiria em infração administrativo-tributária a conduta de declarar, mas não recolher o tributo aos cofres públicos, não se sustenta, uma vez que esta col. Quinta Turma já decidiu que "Não há falar em atipicidade da conduta de deixar de pagar impostos, pois é o próprio ordenamento jurídico pátrio, no caso a Lei 8.137/1990, que incrimina a conduta daquele que deixa de recolher, no prazo legal, tributo descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação, e que deveria recolher aos cofres públicos, nos termos do artigo 2º, inciso II, do referido diploma legal" (RHC 44.466/SC, Quinta Turma, Rel. Min. Jorge Mussi, DJe de 29.10.2014). IV - A exordial acusatória cumpriu todos os requisitos previstos no art. 41, do Código de Processo Penal, sem que a peça incorresse em qualquer violação do que disposto no art. 395, do mesmo diploma legal. V - A denúncia foi expressa em destacar que a empresa administrada pelo recorrente, "nos períodos de agosto/2010 e fevereiro/2011, não recolheu aos cofres públicos, no prazo determinado pelo art. 60 do RICMS/01, os valores apurados e declarados" (fl. 126, e-STJ). VI - As alegações atinentes à falta de responsabilidade do recorrente pela gestão contábil da empresa (uma vez que não teria residência no local de sua sede), ou de que "nunca executou funções operacionais", não encontram campo adequado para discussão na via estreita do habeas corpus, pois o writ não se presta ao exame de matéria fática ou de elementos de prova, que devem ser debatidas no curso da instrução do processo. VII - "Se eventualmente demonstrado que um dos recorrentes não teria exercido função de gerência, administração ou mesmo se restar provado que não detinha poder decisório dentro da empresa relacionada com o fato delituoso narrado na exordial acusatória, seria eventualmente hipótese de absolvição, e não de inépcia da denúncia, de tal sorte que a alegada ingerência dos recorrentes na administração da pessoa jurídica somente será efetivamente esclarecida durante a instrução criminal, e não por essa via estreita do habeas corpus, como pretendem os recorrentes" (RHC 34.051/PR, Sexta Turma, Rel. Min. Sebastião Reis Júnior, DJe de 25.04.2013, grifei) Recurso ordinário desprovido. (Recurso em Habeas Corpus nº 42.923/SC (2013/0389764-9), 5ª Turma do STJ, Rel. Félix Fischer. j. 18.06.2015, DJe 29.06.2015).

RECURSO ORDINÁRIO EM HABEAS CORPUS. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. ATIPICIDADE DA CONDUTA. NÃO RECOLHIMENTO DE ICMS DECLARADO PELO PRÓPRIO CONTRIBUINTE. FATO QUE SE AMOLDA, EM TESE, AO CRIME PREVISTO NO ARTIGO 2º, INCISO II, DA LEI 8.137/1990. CONSTRANGIMENTO ILEGAL NÃO CARACTERIZADO. DESPROVIMENTO DO RECURSO. 1. O trancamento de ação penal em sede de habeas corpus é medida excepcional, só admitida quando restar provada, inequivocamente, sem a necessidade de exame valorativo do conjunto fático-probatório, a atipicidade da conduta, a ocorrência de causa extintiva da punibilidade, ou, ainda, a ausência de indícios de autoria ou de prova da materialidade do delito. 2. Da leitura do artigo 2º, inciso II, da Lei 8.137/1990, depreende-se que pratica o ilícito nele descrito aquele que não paga, no prazo legal, tributo aos cofres públicos que tenha sido descontado ou cobrado de terceiro, exatamente como ocorreu na hipótese em exame, em que o ICMS foi incluído em serviços ou mercadorias colocadas em circulação, mas não recolhido ao Fisco. 3. Não há falar em atipicidade da conduta de deixar de pagar impostos, pois é o próprio ordenamento jurídico pátrio, no caso a Lei 8.137/1990, que incrimina a conduta daquele que deixa de recolher, no prazo legal, tributo descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação, e que deveria recolher aos cofres públicos, nos termos do artigo 2º, inciso II, do referido diploma legal. 4. Recurso desprovido. (Recurso em Habeas Corpus nº 44.466/SC (2014/0010111-7), 5ª Turma do STJ, Rel. Jorge Mussi. j. 21.10.2014, DJe 29.10.2014).

Obviamente, o Superior Tribunal de Justiça, que tem entre seus fundamentos de existência a uniformização da jurisprudência nacional (art. 105, III, “c” da CRFB/1988), deverá apreciar a tese pela 3ª Sessão da Corte, a fim de dirimir os entendimentos divergentes na matéria em suas turmas, eventualmente em incidente de uniformização da jurisprudência (art. 12, IX, do Regimento Interno no STJ), o que atrai ainda mais a importância da discussão acadêmica da conduta e de seus reflexos futuros.

Nesse diapasão, deve-se destacar que o Supremo Tribunal Federal já foi instado, por vias reflexas, a analisar a correlação entre o crime descrito no artigo 2º, inciso II, da Lei n. 8.137/1990 e a conduta de apropriação do ICMS. No corpo do acórdão (pp. 4-5) do julgamento da Extensão da Extradição n. 1.139[28], de relatoria da Ministra Rosa Weber, restou delineada tal correspondência:

Ainda segundo o pedido de extensão de extradição, o demandado, na condição de dirigente da empresa, teria retido, liquidado, mas não entregue ao Erário Português o tributo IVA (Imposto sobre Valor Agregado) nos meses de abril e de setembro a dezembro de 2001 e ainda no mês de dezembro de 2002, no montante total de 60.746 euros (fl. 439). Como se verifica na manifestação do Ministério Público Português e na decisão do Tribunal de Bragança (fls. 456), foi reconhecida, posteriormente, quanto ao crime relativo à falta do recolhimento do IVA, a extinção da punibilidade, salvo em relação às prestações devidas em outubro e novembro de 2001. A extinção da punibilidade decorre de preceito legal que descriminaliza “as condutas relativas à não entrega das prestações tributárias de valor igual ou inferior a 7.500,00 euros” (fl. 456). [...]

Como se depreende da descrição fática e dos tipos penais, os crimes encontram correspondentes no art. 2º, II, da Lei nº 8.137/1990, quanto à falta de recolhimento do tributo, e no art. 168-A do Código Penal, quanto à falta de recolhimento da contribuição previdenciária [...].

Referido posicionamento agasalha a tese em questão, demonstrando o reconhecimento expresso da suprema corte com a tipificação da conduta de omissão de recolhimento do ICMS cobrado de terceiro.

O mesmo posicionamento já está pacifico no Tribunal de Justiça Catarinense que, diga-se, é de vanguarda no combate aos crimes contra a ordem tributária, vislumbrando razões de ordem econômica e social que norteiam a importância do objeto jurídico tutelado e induzem à tipicidade da conduta. Isso porque os reflexos penais do delito sob análise possuem profundas consequências econômicas que precisam ser ressaltadas como elemento adicional da exegese típica.

Para que se tenha noção do impacto econômico, em Santa Catarina, de janeiro a maio de 2016, segundo dados da Secretaria de Estado da Fazenda, foram registradas 4722 inscrições em dívida ativa com valor total de R$ 393.846.350,79, em razão da apropriação indébita do ICMS declarado. Por sua vez, com relação a notificações fiscais diversas (incluídas fraudes fiscais e condutas que eventualmente não sejam tipificadas como crime, como descumprimento de obrigações acessórias apenadas com multa administrativa), foram lançados, no mesmo período, R$ 202.291.526,24, em 1017 autos de infração.

Essa migração das condutas de fraude fiscal para condutas de omissão de recolhimento tem sido uma premente no Estado de Santa Catarina, seja por conta da persecução penal que tem sido desenvolvida há mais de década quanto, principalmente, pela deficiência legislativa no apenamento da conduta (pena máxima de 2 anos), que invariavelmente leva os feitos à prescrição.

Não são raros os casos em que empresas são constituídas e não recolhem o ICMS desde sua constituição, esperando a ação fiscal para sustentar suas dificuldades econômicas, prejudicando todo o cenário econômico, na medida em que a sonegação fiscal afeta não apenas o ente arrecadador do tributo, mas também todas as demais empresas concorrentes que quitam regularmente seus impostos e, por conta disso, sofrem concorrência desleal da empresa sonegadora (vide item 1).

Nesses casos, empresas deixam um passivo tributário a descoberto significativo, e quando executadas no Juízo Fiscal, não possuem bens a garantir o débito, que não pode ser direcionado aos seus sócios pois exerciam a atividade econômica com responsabilidade limitada, apenas, às cotas do capital social. Criam-se passivos tributários intermináveis (em SC estima-se a dívida ativa em 10 bilhões de reais) e que não podem ser objeto de cobrança ou qualquer espécie de sanção.

Em muitos desses casos, o único delito passível de ser descoberto pela via ordinária é a apropriação indébita do ICMS. Porém, a partir dessa conduta, com o exercício da investigação criminal, é possível aferir a constituição de empresa de fachada, ou mesmo a dilapidação patrimonial empresarial com a aquisição de bens por meio de interpostas pessoas, em modalidade típica do crime de lavagem de capitais (Lei n. 9.613/1998), tudo isso para ocultar o patrimônio e esvaziar a eficácia da cobrança fiscal.

Nesses casos, a intervenção do Ministério Público no processo criminal tem permitido a importante recuperação de ativos, e a punição, a par de muitas vezes prescrita pelo delito descrito no artigo 2º, II, da Lei n. 8.137/1990, é possível de ser impingida pelo art. 1º da Lei n. 9.613/1998. Em caso diverso, porém, desconsiderado o caráter criminoso da conduta original, nada mais poderá ser feito (ausência do crime antecedente da lavagem), resultando em evidente proteção penal deficiente de bem jurídico relevante, a ordem tributária.

Como bem lembrou o Ministro Celso de Mello,

A Constituição de 1988 contém significativo elenco de normas que, em princípio, não outorgam direitos, mas que, antes, determinam a criminalização de condutas (CF, art. 5º, XLI, XLII, XLIII, XLIV; art. 7º, X; art. 227, § 4º). Em todas essas é possível identificar um mandato de criminalização expresso, tendo em vista os bens e valores envolvidos. Os direitos fundamentais não podem ser considerados apenas proibições de intervenção (Eingriffsverbote), expressando também um postulado de proteção (Schutzgebote). Pode-se dizer que os direitos fundamentais expressam não apenas uma proibição do excesso (Übermassverbote), como também podem ser traduzidos como proibições de proteção insuficiente ou imperativos de tutela (Untermassverbote). Os mandatos constitucionais de criminalização, portanto, impõem ao legislador, para seu devido cumprimento, o dever de observância do princípio da proporcionalidade como proibição de excesso e como proibição de proteção insuficiente. 1.2. Modelo exigente de controle de constitucionalidade das leis em matéria penal, baseado em níveis de intensidade: Podem ser distinguidos 3 (três) níveis ou graus de intensidade do controle de constitucionalidade de leis penais, consoante as diretrizes elaboradas pela doutrina e jurisprudência constitucional alemã: a) controle de evidência (Evidenzkontrolle); b) controle de sustentabilidade ou justificabilidade (Vertretbarkeitskontrolle); c) controle material de intensidade (intensivierten inhaltlichen Kontrolle). O Tribunal deve sempre levar em conta que a Constituição confere ao legislador amplas margens de ação para eleger os bens jurídicos penais e avaliar as medidas adequadas e necessárias para a efetiva proteção desses bens. (STF, HC 102.087/MG, relator Min. Celso de Mello, 2ª Turma, julgado em 28/2/2012).

Essa ponderação entre valores relevantes não se aplica apenas ao legislador, mas a todos os envolvidos no processo de integração da norma, devendo ser sempre realizada pelo próprio intérprete a fim de dar a norma sua máxima eficácia e realizar o necessário equilíbrio, no direito penal, entre o interesse individual (limitação de intervenção do Estado através do direito punitivo) e o interesse coletivo (necessidade de proteção do bem jurídico).

Em seu voto no julgamento do Recurso Extraordinário n. 418.376-MS, o Ministro Gilmar Mendes assentou:

'[...] De outro modo, estar-se-ia a blindar, por meio de norma penal benéfica, situação fática indiscutivelmente repugnada pela sociedade, caracterizando-se típica hipótese de proteção deficiente por parte do Estado, num plano mais geral, e do Judiciário, num plano mais específico.

Quanto à proibição de proteção deficiente, a doutrina vem apontando para uma espécie de garantismo positivo, ao contrário do garantismo negativo (que se consubstancia na proteção contra os excessos do Estado) já consagrado pelo princípio da proporcionalidade. A proibição de proteção deficiente adquire importância na aplicação dos direitos fundamentais de proteção, ou seja, na perspectiva do dever de proteção, que se consubstancia naqueles casos em que o Estado não pode abrir mão da proteção do direito penal para garantir a proteção de um direito fundamental. Nesse sentido, ensina o Professor Lênio Streck:

'Trata-se de entender, assim, que a proporcionalidade possui uma dupla face: de proteção positiva e de proteção de omissões estatais. Ou seja, a inconstitucionalidade pode ser decorrente de excesso do Estado, caso em que determinado ato é desarrazoado, resultando desproporcional o resultado do sopesamento (Abwagung) entre fins e meios; de outro, a inconstitucionalidade pode advir de proteção insuficiente de um direito fundamental social, como ocorre quando o Estado abre mão do uso de determinadas sanções penais ou administrativas para proteger determinados bens jurídicos. Este duplo viés do princípio da proporcionalidade decorre da necessária vinculação de todos os atos estatais à materialidade da Constituição, e que tem como consequência a sensível diminuição da discricionariedade (liberdade de conformação) do legislador (Streck, Lênio Luiz. A dupla face do princípio da proporcionalidade: da proibição de excesso (Ubermassverbot) à proibição de proteção deficiente (Untermassverbot) ou de como não há blindagem contra as normas penais inconstitucionais. Revista da Ajuris, Ano XXXII, nº 97, março/2005, p.180).

No mesmo sentido, o Professor Ingo Sarlet:

'A noção de proporcionalidade não se esgota na categoria da proibição de excesso, já que abrange (...), um dever de proteção por parte do Estado, inclusive quanto a agressões contra direitos fundamentais provenientes de terceiros, de tal sorte que se está diante de dimensões que reclamam maior densificação, notadamente no que diz com os desdobramentos da assim chamada proibição de insuficiência no campo jurídico-penal e, por conseguinte, na esfera da política criminal, onde encontramos um elenco significativo de exemplos a serem explorados'. (Sarlet, Ingo Wolfgang. Constituição e proporcionalidade: o direito penal e os direitos fundamentais entre a proibição de excesso e de insuficiência. Revista da Ajuris. ano XXXII, nº 98, junho/2005, p.107).

E continua o Professor Ingo Sarlet:

'A violação da proibição de insuficiência, portanto, encontra-se habitualmente representada por uma omissão (ainda que parcial) do poder público, no que diz com o cumprimento de um imperativo constitucional, no caso, um imperativo de tutela ou dever de proteção, mas não se esgotou nesta dimensão (o que bem demonstra o exemplo da descriminalização de condutas já tipificadas pela legislação penal e onde não se trata, propriamente, duma omissão no sentido pelo menos habitual do termo). (Sarlet, Ingo Wolfgang. Constituição e proporcionalidade: o direito penal e os direitos fundamentais entre a proibição de excesso e de insuficiência. Revista da Ajuris, ano XXXII, nº98, junho/2005, p. 132) (grifos e destaques nossos).

Sem o instrumento tradicional do direito penal, ficam sob desamparo os direitos fundamentais de todos os membros da sociedade nacional, de formarem uma sociedade justa, fraterna e solidária, em busca de um desenvolvimento que os alcance indistintamente”

Esse prejuízo econômico, decorrente do não reconhecimento da conduta, é elemento importante ao intérprete, que deve considerar a extensão dos efeitos de determinada exegese e a eventual falta de proteção a bem juridicamente relevante dela resultante.

Outra questão econômica e que pode resultar dessa visão é a possível transformação dos Estados em agência de fomento empresarial. O Supremo Tribunal Federal vem definindo, como limite à multa moratória, o patamar de 20% do imposto devido (Agravo Regimental em Agravo de Instrumento n. 727.872/RS), patamar este idêntico ao fixado pela por lei em Santa Catarina como multa aplicável a essa infração na seara tributária (art. 53 da Lei Estadual n. 10.297/1996).

Considerando que a grande maioria das legislações tributárias permitem o parcelamento do saldo devedor dos tributos em 5 anos (60 meses), a juros médios de 14,15% ao ano (SELIC), tem-se um custo mensal médio do “inadimplemento” tributário em 1,51%. Obviamente, qualquer empresa, ao invés de buscar financiamento bancário – com taxas muito mais elevadas e burocracia de crédito-, terá como primeira alternativa deixar de recolher o ICMS, afetando diretamente Estados e Municípios e se apropriando, reitera-se, de recursos que não lhe pertencem, incentivados pela descriminalização da conduta. E isso não se dará apenas por dificuldades econômicas vivenciadas, mas para formação de capital empresarial, investimentos, ou mesmo aquisição de bens pessoais, situação cotidianamente encontrada no combate a esta espécie de delito.

Essa compreensão é bem evidenciada em recente ensaio do articulista e professor Luciano Souza de Godoy[29],

Devo, não nego, e não pago! Esse é o lema do chamado "devedor contumaz" -um empresário antiético que, diferentemente do devedor eventual, deixa de recolher tributos de forma sistemática, com o intuito premeditado de obter vantagem competitiva, gerando assim desequilíbrios concorrenciais.

Como empresários ineficientes, que só funcionam por não pagarem impostos, geram um benefício (ilegal) e apenas sobrevivem à base de um custo artificialmente alcançado.

Em setores com alta carga tributária (combustíveis, cigarros, bebidas e medicamentos), de consumo imediato e baixa margem de retorno, o fato de não pagar impostos concede ao empresário-devedor contumaz uma vantagem competitiva abissal.

Só para se ter uma ideia, em um maço de cigarro vendido a R$ 3, os impostos chegam a R$ 2. Da mesma forma, em um litro de gasolina C, cujo o custo ao consumidor final é em torno de R$ 3,50, o Fisco abocanha R$ 2.

Uma dúvida sempre aparece quando se debate este assunto: como essas empresas permanecem por tanto tempo à margem da legalidade? Apesar do evidente absurdo, a explicação é simples.

O devedor contumaz necessita do litígio tributário com o Fisco para alongar a sua permanência no mercado. Discute e rediscute em processos administrativos e judiciais, patrocina teses jurídicas esfumaçadas que confundem a Justiça e as procuradorias públicas.

Num momento de crise econômica e grande deficit de arrecadação, combater o devedor contumaz é uma necessidade para estancar a sangria da falta de pagamento de tributos em setores com alta inadimplência. Entre os 500 maiores devedores do país, há vários que acumulam dívidas acima de R$ 1 bilhão.

Usam e abusam da morosidade da Justiça, da burocracia dos fiscos, valendo-se da jurisprudência tradicional do Supremo Tribunal Federal que proíbe ao Poder Público aplicar sanções políticas para cobrar tributos.

Tais precedentes vêm de uma época em que havia tão somente a figura do devedor eventual, aquele que deixa de pagar impostos por uma dificuldade momentânea, passageira, cuja superação o coloca de volta à normalidade. Nesse caso, um programa de parcelamento gera resultados positivos.

Já o devedor contumaz age na contramão da ética. Deixar de pagar a dívida fiscal faz parte do negócio. A perda da arrecadação para o Fisco é permanente, nunca mais se recupera. O patrimônio dessas empresas, normalmente ocultado em nome de "laranjas", alimenta a corrupção, o crime organizado e a lavagem de dinheiro. [...]

Tais subsídios de natureza econômica, obviamente, não justificam, de per si, a responsabilização penal pelo delito estudado, porém, reforçam o núcleo protetivo deste tipo penal, servindo de base à adequada compreensão da importância do bem jurídico tutelado.

Não por menos, destaca-se, Santa Catarina tem resistido à crise econômica[30], mantendo em níveis aceitáveis sua “inadimplência” fiscal. Obviamente, não se olvida da importância de um povo ordeiro, trabalhador e responsável – a grande maioria da população catarinense –, mas existe, também, aquela parcela recalcitrante, e que precisa da presença ostensiva do Estado - onde o Ministério Público realiza seu trabalho no âmbito da sonegação fiscal, em exitosa parceria com a Secretaria de Estado da Fazenda – para cumprir com suas obrigações.

Com base nessas premissas, portanto, pode-se afirmar que, por todos os aspectos envolvidos, desde a origem da norma até os vetores que devem nortear sua interpretação, o não recolhimento do ICMS cobrado pelo vendedor ao adquirente de seus serviços e mercadorias configura o delito descrito no art. 2º, II, da Lei n. 8.137/1990.

Conclusão

A Sexta Turma do Superior Tribunal de Justiça, ao decidir o Recurso Especial nº 1.543.485/GO, posicionando-se pela atipicidade da conduta de não recolhimento do ICMS cobrado do consumidor final, sufragando entendimento diverso do adotado pela Quinta Turma da Corte em inúmeros precedentes, deixou de considerar diversas premissas que circundam o tipo penal descrito no art. 2º, II, da Lei n. 8.137/1990.

O ICMS, como tributo incidente sobre o consumo, tem seu ônus imposto ao consumidor final, verdadeiro destinatário do tributo, sendo delimitado o vendedor como contribuinte de direito por razões de política tributária. Essa incidência resta clara tanto pela definição globalmente considerada dos impostos sobre o consumo e seu efetivo destinatário – o consumidor – como pela impossibilidade de bitributação sobre a renda do vendedor.

A legislação tributária-penal Brasileira se assemelha à estrangeira, sendo uniforme em diversos países o reconhecimento penal da conduta em questão, principalmente pela importância que os impostos sobre consumo adquiriram na economia globalizada.

Na exegese histórica, através da análise do processo legislativo que culminou no advento da Lei n. 8.137/1990, ressoa evidente o intuito do legislador na inclusão dessa conduta no tipo penal analisado, que resultou na unificação das condutas descritas em dois incisos constantes do Projeto de Lei originário do Poder Executivo (PL n. 4.788/1990, art. 2º, inc. IV e V).

Da mesma forma, numa interpretação literal, não há como se excluir do elemento normativo “cobrado”, incluso no tipo penal do art. 2º, II, da Lei n. 8.137/1990, a exegese do imposto cobrado do adquirente pelo vendedor, aplicando-o unicamente à substituição tributária para frente, pois o conceito penal deve considerar o sentido sistemático da expressão, abrangendo conceitos tributários e econômicos e sem se afastar do objeto da proteção penal – o sistema da arrecadação tributária.

Ainda, é importante ressaltar que o Supremo Tribunal Federal, no julgamento da Extensão da Extradição n. 1.139, extraditou estrangeiro por reconhecer a tipicidade da conduta de não recolhimento do IVA como análoga a do crime descrito no artigo 2º, II, da Lei n. 8.137/1990.

Por fim, deve-se atentar que a negativa de incidência do tipo penal para esta espécie de conduta irá resultar em proteção deficiente ao núcleo base do sistema tributário estadual, incentivando-se a sonegação fiscal por meio da declaração de fatos geradores sem o recolhimento de tributos, resultando em evidente concorrência desleal e permitindo o fomento da atividade empresarial ou mesmo a aquisição de bens individuais com o uso dos recursos públicos, em evidente prejuízo aos serviços coletivos que deveriam ser custeados por esses valores.

REFERÊNCIAS

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BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 1.543.485/GO. Relatora: Min. Maria Thereza de Assis Moura. Julgamento em: 05 de abril de 2016. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ITA&sequencial=1501315&num_registro=201501707720&data=20160415&formato=HTML>.  Acesso em julho/2016.

______ Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 1.299.303/SC. Relator: Min. Cesar Asfor Rocha. Julgamento em: 8 de agosto de 2012. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ITA&sequencial=1166830&num_registro=201103084763&data=20120814&formato=HTML>. Acesso em julho/2016.

______ Superior Tribunal de Justiça. Recurso em Habeas Corpus n. 42.923/SC. Relator: Min. Félix Fischer. Julgamento em 18 de junho de 2015. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ITA&sequencial=1419664&num_registro=201303897649&data=20150629&formato=PDF>. Acesso em julho/2016.

______ Superior Tribunal de Justiça. Recurso em Habeas Corpus n. 44.466/SC. Relator: Min. Jorge Mussi. Julgamento em 21 de outubro de 2014. Disponível em: <https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ITA&sequencial=1359311&num_registro=201400101117&data=20141029&formato=HTML>. Acesso em julho/2016.

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[1] Disponível em http://www.sef.sc.gov.br/sites/default/files/Anexo%20III%20-%20RCL%20DEZEMBRO%202015.pdf, acesso em 11 de julho de 2016.

[2] Disponível em http://www.taxjustice.net/2014/04/01/cost-tax-abuse-2011/, acesso em 11 de julho de 2016.

[3] Disponível em http://www.taxjustice.net/wp-content/uploads/2014/04/Cost-of-Tax-Abuse-TJN-2011.pdf, acesso em 11 de julho de 2016.

[4] Disponível em http://www.quantocustaobrasil.com.br/artigos/sonegacao-no-brasil-uma-estimativa-do-desvio-da-arrecadacao-do-exercicio-de-2015, acesso em 11 de julho de 2016.

[5] Disponível em http://www.cartacapital.com.br/economia/sonegacao-de-impostos-e-sete-vezes-maior-que-a-corrupcao-9109.html, acesso em 11 de julho de 2016.

[6] COLEMAN, James Willian. A elite do crime: para entender o crime do colarinho branco. Tradução de Denise R. Sales, Barueri: Manole, 2005, p. 1.

[7] AFONSO, Thadeu José Piragibe. O direito penal tributário e os instrumentos de política criminal fiscal. Porto Alegre: Nuria Fabris, 2012, pp. 42-45.

[8] Ob. Cit., p. 104.

[9] RENNER, Mauro Henrique. Diagnósticos e perspectivas do crime organizado. Reformas Legais necessárias. Lacunas normativas, In: Juris Plenum, ano 1, n. 5, 2005, set.

[10] Disponível em http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/consumption-tax-trends-2014_ctt-2014-en#page16, acesso em 11 de julho de 2016.

O Brasil está incluído no citado Anexo A como país tributado por VAT, reafirmando sua equivalência ao ICMS.

Tradução do autor:

Os impostos sobre o consumo representam cerca de um terço do total dos impostos cobrados nos países membros da OCDE. Eles têm formatação comum: impostos sobre o consumo geral (imposto sobre o valor acrescentado - IVA -e impostos sobre vendas a varejo) e impostos sobre bens e serviços específicos.

Desde meados da década de 1980, o IVA (também chamado Imposto sobre mercadorias e serviços - GST) tornou-se o principal imposto sobre o consumo, tanto em termos de receitas quanto de cobertura geográfica. O regime do IVA é projetado para ser um imposto sobre o consumo final globalmente neutro processo de produção e no comércio internacional. Ele é amplamente visto como um imposto favorável ao crescimento. Como resultado, muitos países têm buscado aumentar as receitas através do IVA (em vez de outros impostos) como parte de suas estratégias de consolidação orçamentária. Muitos países em desenvolvimento introduziram o IVA durante as duas últimas décadas para substituir as receitas perdidas de impostos sobre o comércio, em razão da abertura do comércio internacional. Cerca de 160 países utilizam o IVA hoje (ver Anexo A), incluindo 33 dos 34 países membros da OCDE, sendo a única exceção os Estados Unidos, embora a maioria de seus estados membros utilizem o imposto sobre vendas no varejo. Atualmente, o IVA representa um quinto do total das receitas fiscais nos paises membros da OCDE e no mundo.

[11] Cf. http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/consumption-tax-trends-2014_ctt-2014-en#page17, acesso em 11 de julho de 2016.

[12] Disponível em http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/consumption-tax-trends-2014_ctt-2014-en#page17, acesso em 11 de julho de 2016.

Tradução do autor:

Os impostos sobre o consumo como o IVA, impostos sobre vendas e impostos sobre bens e serviços específicos são frequentemente classificados como impostos indiretos , pois não são incidentes diretamente sobre a pessoa que suporta a carga do imposto. Eles não são impostas sobre o rendimento ou riqueza, mas sim sobre as despesas. Os governos recolhem geralmente o imposto dos produtores e distribuidores da cadeia produtiva, enquanto a carga do imposto é, em princípio, dos consumidores, uma vez que lhes serão repassados os custos nos preços praticados pelos fornecedores.

[13] BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi.. 13ªa. ed., Rio de Janeiro: Forense, 2015, pp. 526-527.

[14] BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 5ª ed., São Paulo: Noeses, 2010, p. 441.

[15] Op. cit., pp. 596-570.

[16] Tradução do autor:

* Esclarecimento: as expressões misdemeanor e felony não possuem equivalente no direito brasileiro, sendo referentes a crimes leves e crimes graves, não sendo adequada a tradução dos primeiros como delito de menor potencial ofensivo, posto que a ambos é aplicável pena efetiva de prisão. Também não se referem ao regime de cumprimento de pena, como os conceitos de reclusão e detenção no Brasil, devendo ser compreendidas, assim, na sua acepção original, pelo que não serão traduzidas no texto.

212.15 Impostos declarados como receitas do Estado; sanções em caso de omissão na entrega de impostos; datas de vencimento e inadimplência; revisão judicial.-

(1) Os impostos previstos neste capítulo devem, à exceção do previsto nas s. 212,06 (5) (a) 2.e., tornar-se fundos do Estado no momento de seu recebimento, devendo ser recolhidos ao departamento até o primeiro dia do mês subsequente, tornando-se criminosa a conduta a partir do dia 21 de tal mês. Todos os repasses realizados após o dia 20 do referido mês são considerados criminosos.

(2) Qualquer pessoa que, dolosamente privar ilicitamente ou fraudar o estado de seus recursos, ou usar ou beneficiar-se desse valor ou, de qualquer forma, omitir-se em recolher os impostos coletados no âmbito do presente capítulo é culpado de apropriação de fundos do Estado, punível como segue:

(A) Se o montante total das receitas apropriado é inferior a US $ 300, o crime é um misdemeanor de segundo grau, punível conforme previsto no s. 775,082 ou s. 775,083. Em uma segunda condenação, o infrator é culpado de um misdemeanor de primeiro grau, punível conforme previsto no s. 775,082 ou s. 775,083. Em uma terceira ou subsequente condenação, o infrator é culpado de um felony de terceiro grau, punível conforme previsto no s. 775,082, s. 775,083, ou s. 775,084.

(B) Se o montante total das receitas apropriado é de US $ 300 ou mais, mas menos de US $ 20.000, o crime é um felony de terceiro grau, punível conforme previsto no s. 775,082, s. 775,083, ou s. 775,084.

(C) Se o montante total das receitas roubado é de R $ 20.000 ou mais, mas menos de US $ 100.000, o crime é um felony de segundo grau, punível conforme previsto no s. 775,082, s. 775,083, ou s. 775,084.

(D) Se o montante total das receitas roubado é de US $ 100.000 ou mais, o crime é um felony de primeiro grau, punível conforme previsto no s. 775,082, s. 775,083, ou s. 775,084.

[17] Tradução do autor:

Código Tributário de Nova iorque § 1801.Atos de Fraude Fiscal

(A) Para os fins deste artigo, "ato de fraude fiscal" significa voluntariamente se engajar em um ato ou atos ou intencionalmente permitir que outro para se envolva em um ato ou aja nos termos do qual uma pessoa :

[ ... ]

(5) omita-se em recolher qualquer imposto cobrado em nome do Estado ou em pelo Estado ou qualquer subdivisão política do Estado quando esse recolhimento é exigido nos termos do presente capítulo;

[18] Disponível em: https://www.tax.ny.gov/bus/st/bank.htm

[19] Good and Services Tax Act

    65.  Any person who —

(a) being a person appointed for the due administration of this Act or any assistant employed in connection with the assessment and collection of tax —

(i) withholds for his own use or otherwise any portion of the amount of tax collected;

[…]

shall be guilty of an offence and shall be liable on conviction to a fine not exceeding $10,000 or to imprisonment for a term not exceeding 3 years or to both.

[20] Tradução do autor:

Art . 10 – Omissão no recolhimento do IVA:

1. É punido com pena de reclusão de seis meses a dois anos quem não pagar, dentro do prazo para o pagamento antecipado relacionado ao período de tributação seguinte, o imposto sobre o valor acrescentado devido de acordo com a declaração anual, desde que em montante superior a 250.000 € para cada período fiscal.

[21] EISELE, Andreas. Crimes contra a Ordem Tributária. 2ª ed., São Paulo: Dialética, 2002, p. 175

[22] DECOMAIN, Pedro Roberto. Crimes contra a ordem tributária. 5ª ed., Belo Horizonte: Fórum, 2010, p. 357.

[23] Op. Cit., pp. 361 e 370-371.

[24] JORGE, William Wanderley. Curso de Direito Penal Tributário. Campinhas: Millennium Editora, 2007, p. 427.

[25] NUCCI, Guilherme de Souza. Leis penais e processuais penais comentadas. 9ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 2015, p. 623.

[26] PRADO, Luiz Regis. Direito Penal Econômico. São Paulo: RT, 2004, p. 440.

[27] Diz-se ressurgiu porque inobstante existisse previsão constitucional sobre a possibilidade de regime da substituição tributária (art. 155, XII, b), adere-se a corrente que entende que apenas a implementação do citado dispositivo teria permitido, na esfera constitucional, a tributação de fatos jurídicos hipotéticos, que se consumarão apenas no futuro.

[28] EXTRADIÇÃO. PEDIDO DE EXTENSÃO. CRIMES DE ABUSO DE CONFIANÇA FISCAL E DE ABUSO DE CONFIANÇA CONTRA A SEGURANÇA SOCIAL. CONCORDÂNCIA PELO DEMANDADO. CONTROLE DA LEGALIDADE PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. DUPLA INCRIMINAÇÃO. AUSÊNCIA DE PRESCRIÇÃO. 1. O Supremo Tribunal Federal admite a apresentação de pedidos de extensão em extradições, condicionando o seu deferimento ao devido processo legal. 2. Concordância expressa do demandado, assistido por defensor, no País Requerente com o pedido de extensão da extradição que tornam desnecessária nova citação e interrogatório relativamente ao pedido de extensão, remanescendo ao Supremo Tribunal Federal o controle da legalidade. 3. Crimes de abuso de confiança fiscal e de abuso de confiança contra a Segurança Social, previstos nos artigos 105, nº 1, e artigo 107, nº 1, da Lei Portuguesa nº 15/2001, que correspondem, respectivamente, aos crimes do art. 2º, II, da Lei nº 8.137/1990, e do art. 168-A do Código Penal, da legislação brasileira. 4. Prescrição inocorrente pela legislação portuguesa ou brasileira. 5. Pedido de extensão deferido. (Extensão de Extradição n. 1.139, República Portuguesa, julgado em 18 de dezembro de 2012, Primeira Turma do STF, Relatora Ministra Rosa Weber).

[29] Opinião publicada no periódico Folha de São Paulo, disponível em: http://www1.folha.uol.com.br/opiniao /2016/07/1793048-combater-o-devedor-contumaz-e-fundamental-em-tempos-de-crise.shtml, acesso em 19 de julho de 2016.

[30] Dados interessantes podem ser visualizados no seguinte sítio: http://dc.clicrbs.com.br/sc/noticias/noticia/2015/08/na-contramao-da-crise-santa-catarina-e-exemplo-a-outros-estados-4821114.html, acesso em 11 de julho de 2016.