Sumário:1. Introdução. 2. A Constituição Federal e a competência dos entes políticos: 2.1 O Imposto sobre produtos industrializados – IPI, 2.1.1 A Regra-Matriz de Incidência do IPI, 2.2.O imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS, 2.2.1 O ICMS incidente nas operações mercantis – ICMS, 2.2.2 A Regra-Matriz de Incidência do ICMS nas operações mercantis, 2.3 O Imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISS, 2.3.1 A Regra-Matriz de Incidência do ISS. 3. Questões controvertidas envolvendo IPI, ICMS e ISS: 3.1 O ICMS no processo de industrialização por conta de terceiros. 4. Considerações Finais
1. Introdução
A Constituição Federal outorgou à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios competência tributária, entendida como aptidão de criar tributos “in abstrato”, inovando a ordem jurídica. Considerando que a Constituição Federal é do tipo rígida, a competência tributária dos entes tributantes, assim como a materialidade dos tributos está delineada no texto constitucional.
No âmbito do presente trabalho, pretendemos analisar os conflitos de competência envolvendo o imposto sobre produtos industrializados – IPI, o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de Comunicação – ICMS, e o imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISS.
2. A Constituição Federal e a competência dos entes políticos
A competência tributária tem estrutura normativa prevista na CF, voltada para o legislador infraconstitucional, que ao instituir tributos, deverá observá-la. A CF não cria tributo, de modo que é pelo exercício da competência tributária dos entes políticos, que os tributos são instituídos, mediante lei ordinária.
2.1 O Imposto sobre produtos industrializados - IPI
O artigo 153, inciso IV da Constituição Federal outorgou à União a competência para instituir imposto sobre produtos industrializados, que será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores; conforme disposto no § 3º, inciso II do referido artigo.
O DECRETO Nº 7.212, DE 15 DE JUNHO DE 2010 - Regulamenta a cobrança, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI.
Paulo de Barros Carvalho[1] considera que o IPI possui três hipóteses de incidência: a) industrialização de produtos; b) importação de produtos industrializados do exterior e c) arrematação em leilão de produtos industralizados, atualmente revogada pelo regulamento do IPI.
O referido autor ressalta que em relação ao IPI não existe qualquer previsão de restrição ao direito subjetivo o contribuinte quanto à não-cumulatividade[2]
Desse modo, ainda que não haja incidência do IPI no valor do produto, haverá o direito ao crédito, haja vista, que a regra que regula o direito ao crédito é autônoma em relação à norma que trata da imposição tributária[3].
Para os fins deste trabalho construiremos a regra-matriz de incidência do IPI sobre a industrialização de produtos.
2.1.1 A Regra-Matriz de Incidência do IPI
Hipótese de incidência.
Critério material: Promover a industrialização de produto, consistindo em processo que modifique sua natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.
Critério Temporal: o momento da saída do produto do estabelecimento industrial
Critério Espacial: O território nacional.
Critério Pessoal:
Sujeito Ativo: A União
Sujeito Passivo: A pessoa que realizou o fato jurídico tributário constante do critério material da hipótese de incidência, ou seja, quem promoveu a industrialização podendo ser o estabelecimento industrial ou o que lhe seja equiparado.
Base de cálculo: O valor da operação na saída do produto.
Alíquota: É fixada por ato do Poder Executivo, nos termos do artigo 153, § 1º da Constituição Federal, observadas a alíquota mínima e máxima estabelecidas na legislação em vigor relativas ao imposto em questão.
2.2.O imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação - ICMS
O ICMS está previsto no art. 155, II, da Constituição e foi instituído no Estado de São Paulo através da Lei Estadual nº 6.374/89.
Posteriormente, foi editada a Lei Complementar nº 87, de 13.09.1996 que estabeleceu normas gerais a respeito do ICMS[4]
O imposto sobre circulação de mercadorias é, na verdade, constituído por várias hipóteses de incidência distintas, em virtude de possuírem critério material, sujeito passivo e base de cálculo próprios[5].
Considerando os objetivos deste trabalho, limitaremos a uma breve consideração a respeito do ICMS incidente sobre operações mercantis, que terão implicação, posteriormente, quando do estudo do ISS.
2.2.1 O ICMS incidente nas operações mercantis - ICMS
Roque Antonio Carraza[6] adverte que o ICMS incide sobre operações mercantis, das quais resulta circulação de mercadorias, devendo tal circulação ser entendida em sentido jurídico, isto é, deve ocorrer a transmissão da titularidade da mercadoria em questão.
Nesse mesmo sentido o magistério de José Eduardo Soares de Melo[7] que considera tratar-se de circulação jurídica de mercadoria, entendida esta como espécie do gênero produto, como um bem econômico, que o vendedor, com propósito de lucro, produz para vender, ou adquire para revender. A importação de mercadoria também está sujeita à incidência do ICMS.
Tratando-se de imposto a cobrança do ICMS: não está vinculada a nenhuma ação estatal específica ao contribuinte.
O ICMS é um imposto não-cumulativo, de forma que na apuração do valor devido em determinado período (normalmente a apuração é mensal), serão descontados os créditos provenientes das aquisições de mercadorias para revenda ou utilização como ativo permanente[8].
A isenção ou não-incidência salvo disposição em contrário não implicará direito a crédito em relação às operações posteriores e acarretará a anulação (estorno) do crédito em relação às operações anteriores.
A Constituição Federal estabelece no art. 155, § 2º, inciso III que o ICMS poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços. A seletividade será efetividade por intermédio da aplicação de alíquotas diferenciadas.
As microempresas e empresas de pequeno porte deverão ter tratamento diferenciado e favorecido. Nesse sentido, foi publica a Lei Complementar Federal nº 123, de 14.12.2006 – que instituiu o regime tributário simplificado denominado “Simples Nacional”.
2.2.2 A Regra-Matriz de Incidência do ICMS nas operações mercantis
Hipótese de incidência.
Critério material: Realizar operação de circulação de mercadorias
Critério Temporal: O momento da transferência da titularidade da mercadoria, ou seja, no momento da tradição que faz a transferência de domínio de bens móveis.
Critério Espacial: O território do Estado onde ocorreu a operação de circulação de mercadorias, independentemente de o destinatário estar ou não localizado nesse Estado.
Consequente:
Critério Pessoal:
Sujeito Ativo: O Estado onde se realizou a operação de circulação de mercadorias.
Sujeito Passivo: O comerciante, o industrial, o produtor, ou assemelhado que realize operação de circulação de mercadorias, ou pessoa física que promova tal fato com habitualidade.
Base de cálculo: O valor da operação referente ao negócio jurídico realizado.
Alíquota: Operação interna: 18%. Operação interestadual aos Estados de Minas Gerais, Rio de Janeiro, Paraná, Santa Catarina e Rio Grande do Sul: 12%. Demais Estados: 7%.
Entretanto, existem outras alíquotas, dependendo do produto, como produtos supérfluos, derivados de petróleo que são tributados à alíquota de 25%, nos termos da Lei Estadual Paulista n.º 6.374/89.
2.3 O Imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS
A prestação de serviços consiste em uma obrigação de fazer, a ser desenvolvida por pessoa física ou jurídica, de que resulta uma utilidade material ou imaterial, com habitualidade, prestada por terceiro e com conteúdo econômico, sem vínculo empregatício e, dar-se no âmbito do direito privado. O serviço prestado não pode estar incluído no âmbito da competência dos Estados, nos termos do art. 155, inciso II da Constituição Federal.
Dessa forma, os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação não podem ser tributados pelo ISS.
Marcelo Caron Baptista[9] enfatiza o esforço pessoal correspondente à prestação-fim de serviço, que consiste em uma prestação de fazer, decorrente de um dever jurídico de cunho negocial, devidamente remunerado.
Cabe ressaltar que de acordo com o art. 1º, § 2o da Lei Complementar 116/2003 ressalvadas as exceções expressas na lista de serviços, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.[10]
2.3.1 A Regra-Matriz de Incidência do ISS
Hipótese de incidência.
Critério material: prestar serviços de qualquer natureza, definidos em lei complementar, com exceção do serviço de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação por estarem no âmbito de competência dos Estados, conforme dispõe o ar. 155, inciso II da Constituição Federal.
Critério Temporal: O momento da entrega do serviço pronto e acabado.
Critério Espacial: O local onde se desenvolve a atividade do prestador, ainda que a entrega se dê em outro local.
Consequente:
Critério Pessoal:
Sujeito Ativo: O Município onde ocorreu a prestação do serviço.
Sujeito Passivo: O prestador do serviço, pessoa física ou jurídica.
Base de cálculo: O valor do preço do serviço prestado.
Alíquota: A estabelecida em lei municipal que instituir o tributo.
3. Questões controvertidas envolvendo IPI, ICMS e ISS.
A Constituição Federal prevê a incidência do IPI e do ICMS. Contudo, entendemos que face ao princípio da não-cumulatividade não é possível haver incidência simultânea de ICMS e ISS.
Nesse sentido, o Regulamento do ICMS vigente no Estado de São Paulo em seu art. 37, § 1º, item 3 dispõe que o valor do IPI não integra a base de cálculo do ICMS nas operações realizadas entre comerciantes e relativas a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configurando fato gerador de ambos os impostos.
Desse modo, o processo de industrialização, ainda que realizado em estabelecimento de terceiro, sujeita-se ao IPI e ICMS.
A Secretaria da Receita Federal em reposta a consulta sobre reforma de pneus usados considerou irrelevante o fato do serviço constar na Lista de Serviços de que trata a LC 116/20003 para se determinar a incidência, ou não, do IPI. Porém, a reforma de pneus usados sob encomenda de terceiros estabelecidos com o comércio de tais produtos é caracterizada como industrialização, sendo o executor da reforma considerado contribuinte do IPI e sujeito a todas as obrigações principal e acessórias do imposto[11].
3.1 O ICMS no processo de industrialização por conta de terceiros.
Devido ao processo de terceirização, as empresas passaram a utilizar os serviços de outras empresas no processo de industrialização de seus produtos.
O Regulamento do ICMS vigente no Estado de São Paulo em seu artigo 4º estabelece que:
Artigo 4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto considera-se
I - industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:
a) a que, executada sobre matéria-prima ou produto intermediário, resulte na obtenção de espécie nova (transformação);
b) que importe em modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto (beneficiamento);
c) que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma (montagem);
d) a que importe em alteração da apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, salvo quando a embalagem aplicada destinar-se apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou recondicionamento);
e) a que, executada sobre o produto usado ou partes remanescentes de produto deteriorado ou inutilizado, o renove ou restaure para utilização (renovação ou recondicionamento);
A Decisão Normativa CAT-4, de 29-12-2003 - ICMS – (Industrialização por conta de terceiro - Retorno da mercadoria ao estabelecimento autor da encomenda - Tratamento tributário e emissão da Nota Fiscal), estabeleceu disciplina no sentido de que nas situações em que as mercadorias (tambores), após o recondicionamento, retornam ao estabelecimento do autor da encomenda, que os utilizará como embalagem definitiva dos produtos que comercializa, ou seja, os tambores recondicionados acondicionarão os produtos vendidos pelo seu cliente, não mais retornando ao estabelecimento deste, tais operações não se inserem no campo de incidência do ISS (subitem 14.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n° 116/03) porque ainda não se completou o ciclo de circulação da mercadoria (tambor), ou seja, a Consulente não presta um serviço constante na citada Lista para usuário final e sim realiza industrialização por conta de terceiro, estando, portanto, sujeita à incidência do ICMS.[12]
O artigo 402 do Regulamento do ICMS vigente no Estado de São Paulo estabelece o diferimento do ICMS na remessa de mercadoria para industrialização e seu respectivo retorno. Neste caso o ICMS incide sobre o valor dos serviços prestados e o das mercadorias empregadas no processo industrial[13].
Roque Antonio Carrazza preleciona que não incide ICMS quando a mercadoria se completa das unidades produtivas, ainda que sejam empregados novos materiais[14].
O Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF), em decisão unânime tomada em 13.04.2011, suspendeu a eficácia do subitem 13.05 da lista anexa à Lei Complementar (LC) 116/2003, por entender que incide ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços) sobre o trabalho gráfico na fabricação e circulação de embalagens, e não o ISS (Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza). O julgamento do pedido de medida cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 4389, ajuizada na Corte pela Associação Brasileira de Embalagens (ABRE)[15].
Em voto-vista, concordando com o relator, a ministra Ellen Gracie lembrou inicialmente que ISS e ICMS são excludentes, conforme determina a Constituição Federal. Para a ministra, a embalagem faz parte do produto que será posto em circulação no comércio, atraindo, portanto, a incidência do ICMS.
Segundo a Ministra Ellen Gracie, ao contratar empresa para confecção das embalagens, o objeto do contrato é a entrega dessas embalagens. Marcas, dados de esclarecimento ou outras informações impressas são etapas desse processo produtivo. O que o produtor encomenda é a embalagem, que eventualmente tem certas características.
Cabe ressaltar que a Consultoria Tributária da Sefaz/Sp já exarou entendimento no sentido de que há incidência do ICMS no processo de usinagem, solda e tratamento térmico de produtos de metais, encomendado por terceiro para posterior comercialização do produto resultante da industrialização[16]; assim como no processo de recauchutagem de pneus, quando o produto tiver como destino nova comercialização[17].