O presente artigo é parte do trabalho de conclusão de curso apresentado no curso de especialização em direito tributário municipal da Uniara e tem como objetivo relatar parte das conclusões sobre o estudo da imunidade prevista no artigo 156, § 2º, inciso I da Constituição da Republica Federativa do Brasil, ou seja, a imunidade para a incorporação de bens imóveis ao patrimônio das pessoas jurídicas (no que se refere ao ITBI), numa situação bastante específica: quando o imóvel é incorporado por valor abaixo do valor venal (que é o mínimo para cálculo da incidência do ITBI). Não serão, portanto, abordadas questões igualmente relevantes relacionadas à da atividade preponderante.
O problema surge porque os municípios podem entender que a imunidade só abrangeria o valor efetivamente incorporado e a diferença entre este e o valor venal seria tributado. Há um caso do estado de Santa Catarina que aguarda definição jurisprudencial. O juízo de primeira instância foi favorável ao contribuinte, mas o Tribunal de Justiça foi favorável ao Fisco municipal. Tendo reconhecido a repercussão geral do feito, o Recurso Extraordinário aguarda julgamento pelo STF tendo se pronunciado o procurador geral da república pela improcedência do recurso do contribuinte. Nesse contexto passemos a analisar a situação.
1. ITBI na constituição federal
O ITBI está previsto em nossa carta constitucional[1] que assim o define:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
Omisis...
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
Omissis...
§ 2º - O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;
II - compete ao Município da situação do bem.
Como se vê a competência para sua instituição é dos municípios e tem por fato gerador a transmissão onerosa de bens imóveis por ato “inter vivos”. A transmissão por doação e a causa mortis são fatos geradores do ITCMD previsto no artigo 155, I da CF/88.
Necessário ter em mente norma hierarquicamente inferior à Constituição Federal, mas com natureza meta-jurídica, e por isso de vital importância: o Decreto-Lei no. 4.657, de 4 de setembro de 1942[2], recentemente renomeado para “Lei de Introdução às normas de Direito Brasileiro” Seu artigo 5º. Tem a seguinte redação: “Art. 5o Na aplicação da lei, o juiz atenderá aos fins sociais a que ela se dirige e às exigências do bem comum.”. Assim sendo, tal dispositivo é de vital importância para a perfeita interpretação do alcance dos benefícios tributários previstos em nossa Constituição Federal. Isso porque, como pretendemos demonstrar, tais benefícios devem, em última análise, se reverter em prol de toda a sociedade e não apenas dos beneficiários imediatos.
1.1 A finalidade das imunidades
O constituinte originário, reconhecendo um valor que merece ser protegido contra a possibilidade de tributação, retirada da competência dos entes federados determinadas pessoas ou situações que, caso contrário, poderiam ser alcançados pelos tributos.
Acreditamos que o entendimento mais adequado do conceito de imunidade deve abranger obrigatoriamente as contrapartidas esperadas daqueles que se beneficiam do direito de não suportar o pagamento do imposto.
Nesse sentido, preciosas as palavras de José Eduardo Soares de Melo (apud. Yoshiaki Ichihara)[3]
"o objetivo da imunidade é a preservação de valores considerados como de superior interesse nacional, tais como a manutenção das entidades federativas, o exercício das atividades religiosas, da democracia, das instituições educacionais, assistenciais e de filantropia, e o acesso às informações"
Percebe-se que a previsão constitucional da imunidade não pode ser vista sem se levar em conta a contrapartida esperada pelo beneficiário.
A nosso ver a situação da imunidade do ITBI para a integralização de imóveis ao capital de pessoas jurídicas se apresenta maiores semelhanças com aqueles benefícios fiscais outorgados em situações como a entrega de lotes urbanizados, isenções tributárias para abertura de indústrias dentre outros, situações nas quais o beneficiado pelo incentivo deve implementar contrapartidas.
2. O caso concreto: Imunidades nos casos de incorporação com base em valores abaixo da realidade
Situação que ainda não foi doutrinariamente discutida, mas que pode significar alterações na sistemática de incorporação de imóveis ao capital das pessoas jurídicas é a situação dessa incorporação se dar em valores “históricos dos imóveis”. O que a princípio parece não gerar prejuízos aos cofres municipais pode revelar situações muito inusitadas tanto do ponto de vista contábil como tributário.
Como se verá nos próximos parágrafos e já dito anteriormente, tal situação encontra-se aguardando julgamento no Supremo Tribunal Federal e, considerando que o deslinde do caso seja nos mesmos termos do parecer do Procurador Geral da República, teremos um grande avanço rumo à efetivação dos princípios constitucionais que embasam a imunidade para incorporação de imóveis às pessoas jurídicas.
2.1 Panorama legislativo correlato – Imposto de Renda
Cumpre-nos inicialmente apresentar um panorama legislativo sobre questões intimamente relacionadas. Nesse sentido, a Lei 9249/95[4] que trata do Imposto de Renda das pessoas jurídicas, na parte que trata sobre a incorporação de bens ao capital de empresas, está assim redigida:
Art. 23. As pessoas físicas poderão transferir a pessoas jurídicas, a título de integralização de capital, bens e direitos pelo valor constante da respectiva declaração de bens ou pelo valor de mercado.
§ 1º Se a entrega for feita pelo valor constante da declaração de bens, as pessoas físicas deverão lançar nesta declaração as ações ou quotas subscritas pelo mesmo valor dos bens ou direitos transferidos, não se aplicando o disposto no art. 60 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e no art. 20, II, do Decreto-Lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983.
§ 2º Se a transferência não se fizer pelo valor constante da declaração de bens, a diferença a maior será tributável como ganho de capital.
Ou seja, há permissão legal para que o imóvel seja incorporado pelo valor histórico de aquisição ou pelo valor atual. Se optar por esta, deverá verificar a ocorrência de ganho de capital tributável. Se optar pela primeira, não há ganho de capital tributável, mas como demonstraremos a seguir, ficará sujeito à incidência do ITBI sobre o valor que exceder o valor da incorporação, limitado ao valor real do imóvel.
2.2 Panorama Judicial – Julgamento pendente no STF
Ocorre que tal entendimento ainda não foi judicialmente abonado e, por hora, a imunidade estudada, cuja finalidade é a mobilização de bens imóveis para o desenvolvimento da atividade empresarial, pode estar dando guarida àqueles que simplesmente pretendem se furtar ao pagamento de tributos.
A decisão que se aguarda do STF está vinculada a um caso ocorrido em município catarinense (RE 796.376 – SC[5]) que viu sua decisão administrativa de lançar o ITBI sobre a diferença entre o valor histórico e o valor atual dos imóveis desafiada por mandato de segurança, este favorável ao contribuinte em primeira instância, mas reformado no Tribunal de Justiça de Santa Catarina. Inconformado, o contribuinte manuseou um Recurso Extraordinário, cuja repercussão geral foi reconhecida, e que está pendente de julgamento.
Embora não possamos vislumbrar o desfecho da contenda, as precisas palavras do Procurador Geral da República Rodrigo Janot, em sua manifestação vão ao encontro do nosso pensamento:
De mais a mais, no tratamento das imunidades constitucionais tributárias, cumpre, sempre e com bastante zelo, observar qual é o valor que a imunidade contempla, de modo a extrair a medida e o alcance da regra pela teleologia de sua existência, “com escopo de assegurar à norma supralegal sua máxima efetividade”.
E em continuidade à sua argumentação citou pequeno trecho do RE 627815 – PR[6], da relatoria da Ministra Rosa Weber, e que trata de questão análoga com referência a PIS e COFINS, a fim de embasar sua argumentação, o que chamou nossa atenção. Em análise ao referido RE verificamos que o mesmo pode trazer muita luz sobre a problemática ora abordada – e que acreditamos, pode indicar o possível deslinde do próprio RE 796.376/SC –, ainda sem data para julgamento. Já dotadas de grande precisão e para não correr-se o risco e corromper o entendimento a que se prestam, passo a relacioná-los (trechos do RE 627815-PR) comentários pontuais, a seguir:
I - Esta Suprema Corte, nas inúmeras oportunidades em que debatida a questão da hermenêutica constitucional aplicada ao tema das imunidades, adotou a interpretação teleológica do instituto, a emprestar-lhe abrangência maior, com escopo de assegurar à norma supralegal máxima efetividade.
Temos aqui uma contribuição preciosa para que seja dado a mais adequada interpretação e integração do benefício tributário previsto constitucionalmente.
Já em trecho posterior, ficou assentado:
Com efeito, ao apreciar o aludido recurso extraordinário(*), esta Corte decidiu que a imunidade não se aplicava: i) à CSLL, por incidir sobre o lucro, e não sobre a receita; e ii) à extinta CPMF, por incidir sobre as operações financeiras realizadas posteriormente à exportação, e não sobre o resultado imediato da operação.
Em outros termos, julgou esta Corte que a imunidade do art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal somente tutela as receitas decorrentes das operações de exportação, não alcançando o lucro das empresas exportadoras. Isso porque se trata de imunidade objetiva, concedida às receitas advindas das operações de exportação, e não subjetiva, a tutelar as empresas exportadoras, no que diz com o seu lucro.
(*) se referindo ao RE 474.132
Podemos inferir que o STF entendeu que a imunidade não alcançaria fatos não relacionados precisamente com a finalidade pretendida pela imunidade, in casu, isentar as receitas originadas diretamente da exportação, sem abranger fatos econômicos posteriores.
Por outro lado:
Percebe-se que as receitas advindas de variações cambiais ativas são consequência direta das operações de exportação de bens e/ou serviços (conjugadas à oscilação cambial favorável), qualificando-se como “receitas decorrentes de exportação”.
De fato, o contrato de câmbio constitui negócio inerente à exportação, estando diretamente associado aos negócios realizados em moeda estrangeira. Consubstancia etapa inafastável do processo de exportação de bens e serviços, pois todas as transações com residentes no exterior pressupõem a efetivação de uma operação cambial, consistente na troca de moedas: o exportador vende a divisa estrangeira que receberá do comprador à instituição financeira autorizada a operar com câmbio, a fim de receber o pagamento em moeda nacional.
Noutras palavras, o exportador está obrigado a celebrar o contrato de câmbio, pois não se permite que receba o pagamento em moeda estrangeira.
Nesse ponto, ao circunscrever o contrato de câmbio como parte indissociável do processo de exportação, não restou outra solução que não fosse o reconhecimento da imunidade para a possível variação cambial dele decorrente, tudo em consonância com o dispositivo constitucional imunizante que pretende dar maior competividade às empresas exportadoras brasileiras, evitando-se a chamada “exportação de tributos”.
Finalmente:
Por conseguinte, na definição do conteúdo semântico de um enunciado normativo que veicule uma imunidade tributária, deve-se perquirir sobre a finalidade constitucional que deu ensejo à sua instituição. Somente por intermédio desse esforço interpretativo, é possível definir se determinado fato está ou não excluído da competência impositiva de determinado ente.
Revela-se, pois, impróprio afirmar-se genericamente que as imunidades sempre deverão ser interpretadas de forma ampla ou restrita.
À vista dos trechos acima, podemos concluir que a tendência do STF é a busca do significado teleológico das imunidades tributárias. Não poderia deixar de sê-lo. A regra constitucional é o pagamento dos tributos. As imunidades somente podem ser reconhecidas em consonância a sua finalidade e com os princípios constitucionais.
Não é de se estranhar, portanto, a conclusão do Procurador Geral da República agora nos autos do RE 796.376 – SC:
À luz desse entendimento, o acórdão da Corte de Justiça originária não merece reparos quando afirma não se conformar à teleologia do dispositivo a possibilidade de imunização de bens cujo valor seja substancialmente superior ao valor das cotas que se prestam a integralizar.
Preserva-se, por essa leitura, a intangibilidade do valor subjacente à imunidade objetiva do art. 156, § 2º, I, da Constituição. Previne-se, igualmente, a simulação em prejuízo de terceiros e do próprio contrato social ou com o objetivo de fraudar as normas de imposição tributária existentes.
Ou seja, acreditamos que o STF, aliás no esteio do que prevê o Decreto-Lei no. 4.657, deve manter seu posicionamento no sentido de buscar o sentido teleológico da norma imunizante, sem alargar ou restringir o benefício, mas dando-lhe concretude sem incentivar condutas que buscam evidentemente burlar o pagamento do tributo.
2.3 Prejuízo na arrecadação de outros impostos
Além do IR e ITBI a arrecadação do ITCMD também pode ser prejudicada. Isso porque no caso de falecimento de um dos sócios ou da doação das cotas da sociedade, a princípio fatos geradores do imposto estadual, o valor do capital social será significativamente menor que o real ocasionando perda de receita. Ou seja, no caso da incorporação dos imóveis pelo valor histórico, sem a cobrança de ITBI sobre o valor excedente, poderá haver lesão ao três entes federativos.
Considerando que há a opção de “escolha” pelo IR ou pelo ITBI, ainda assim pode haver vantagens da incorporação tudo em perfeita sintonia com preceitos constitucionais. Poderá o contribuinte verificar onde o impacto será menor, se no pagamento do IR (ganho de capital) ou do ITBI.
O que não pode ser admitido é que com a desvirtuação do benefício possam ser lesados os interesses dos três entes federativos.
Ainda de acordo com o Procurador Geral da República na já citada manifestação[7] nos autos do RE 796.376 - SC e valendo-se de conceitos do direito empresarial bem circunscreveu o tema:
De outra parte, sabe-se que, pela leitura de BERTOLDI e RIBEIRO, o capital social das empresas desempenha funções externas e internas. Com relação ao exterior, é garantia dos credores da sociedade.
Já internamente:
A função social do capital social, composto inicialmente pelas contribuições aportadas à sociedade, é de supri-la de bens necessários para a exploração da empresa, nos termos preconizados por seus sócios e conforme seu objeto social. Destaca-se também a função do capital social em determinar as forças que agem internamente na sociedade e na condução de seus rumos, pois o peso do voto de cada um dos sócios é determinado proporcionalmente em relação à sua participação no capital social.
À luz dos conceitos advindos da prática comercial, se ao incorporar um imóvel cujo valor de mercado é substancialmente maior que o valor de incorporação (valor “histórico”) teríamos uma situação de abuso de direito.
Isso porque, como no caso sob discussão no STF, se a empresa necessitará de um pequeno capital social e poderia obtê-lo com a incorporação de apenas um imóvel (ou com uma parte dele) qual a justificativa para a incorporação de imóveis com valores reais muito superiores? Nos parece um típico caso de abuso de direito.
Considerando-se que a imunidade para as incorporações de imóveis ao capital social das pessoas jurídicas é uma exceção à regra do pagamento do tributo, acreditamos que, não há o que justifique a permissão para que um imóvel que não cumprirá qualquer função na empresa tenha o benefício. Isso seria uma afronta àqueles que, contribuindo para os cofres públicos ao pagarem o ITBI, não disponham de um mecanismo que os beneficie.
No mesmo sentido, o alargamento do benefício pode estimular o surgimento de empresas criadas unicamente para o propósito de acolher os imóveis, sem preocupação com a contrapartida dos benefícios típicos da atividade econômica que devem desempenhar.
De todo o exposto, parece evidente que o entendimento sobre a incorporação de imóveis ao capital social de pessoas jurídicas merece algumas correções de fundo.
3. Conclusão
Não se nega o direito que o cidadão tem em não ser tributado em determinadas situações. Mas, por justiça àqueles que não podem se valer do benefício, deve-se reconhecer o direito, na exata medida do objetivo que o constituinte teve em mente ao criá-lo, ou seja, a fim de favorecer o aumento da atividade econômica e os seus inerentes benefícios para nossa sociedade.
A crescente conscientização sobre os direitos dos cidadãos é de grande importância para o fortalecimento da nossa jovem democracia. As exigências de serviços públicos com qualidade, no entanto, não podem passar ao largo da conscientização sobe as necessidades de caixa dos entes federativos, e, em especial do municípios. Esses são o elo inicial com a estrutura Estatal e sobre eles recaem grande parte dos ônus relacionados aos direitos fundamentais constitucionalmente previstos.
As recentes manifestações públicas que levaram milhões de pessoas às ruas a exigir serviços de qualidade, o fim da corrupção, da ineficiência estatal e do empreguismo tem que contrapartida no comportamento ético do cidadão.
Acreditamos que esse posicionamento ético deva fazer parte do cotidiano tanto daqueles que pretendem se valer de direitos constitucionalmente previstos como também da administração pública no contexto de suas atividades arrecadatórias.
Por fim, o judiciário só cumprirá com efetividade suas atribuições se procurar aplicar os dispositivos legais relacionados aos benefícios tributários em perfeita sintonia com os preceitos constitucionais que buscam o bem comum.
REFERÊNCIAS
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>. Acesso em: 22 out. 2015.
______. Decreto-Lei no. 4.657, de 4 de setembro de 1942. Lei de Introdução às normas de Direito Brasileiro. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del4657compilado.htm>. Acesso em 22 out. 2015.
______. Lei no. 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Altera a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas, bem como da contribuição social sobre o lucro líquido, e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9249.htm>. Acesso em: 22 out. 2015.
______. STF. RE no. 627815 - PR. Relatora Ministra Rosa Weber, 2013. Disponível em: http://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?incidente=3925409>. Acesso em 26 out 2015.
______. STF. RE no. 796376 - SC. Relator Ministro Marco Aurélio, 2015. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/processo/verProcessoAndamento.asp?incidente=4529914>. Acesso em: 26 out. 2015.
ICHIHARA, YOSHIAKY. Imunidades tributárias. São Paulo: Atlas, 2000.
MELO, JOSÉ EDUARDO SOARES DE (apud ICHIHARA, Yoshiaky, op. cit). Curso de direito Tributário. São Paulo: Dialética, 1997