É cediço que o PIS e a COFINS são tributos incidentes sobre a receita e faturamento das empresas, os quais possuem como objetivo financiar a seguridade social (art. 195, I, b da CF), sendo que, inicialmente, as legislações específicas não autorizaram a utilização de créditos pelos contribuintes, nos preceitos da Lei n. 9.718/98.
Inovando no ordenamento jurídico, as Leis ns. 10.833/03 e 10.637/02, em seus arts. 1º, dispuseram sobre a cobrança não-cumulativa do PIS/COFINS para determinadas empresas que apuram o imposto de renda com base no lucro real.
Nesta senda, com o novo sistema da não-cumulatividade sucedeu a elevação da alíquota, estabelecendo-se o creditamento de PIS/COFINS mediante a aplicação das respectivas alíquotas sobre o valor de bens adquiridos para revenda, bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, energia elétrica consumida no estabelecimento, aluguéis de prédios, máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, edificações e benfeitorias nos imóveis utilizados nas atividades da empresa, bens recebidos em devolução, armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, prevendo a legislação, ainda, que o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes[1].
Conforme as leis em epígrafe, a base de cálculo de PIS/COFINS não-cumulativo é o total de receitas auferidas pela pessoa jurídica, abrangendo as receitas com a venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas, com exclusão de determinadas verbas da base de cálculo (art. 1º, §3º, da Lei n. 10.833/2003 e art. 1º da Lei n. 10.637/02).
De fato, os art. 3º, II, das Lei 10.637/2002 e 10.833/2003 registram expressamente que a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação aos bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes.
Por seu turno, iniciou-se o questionamento doutrinário e jurisprudencial sobre quais seriam os insumos que as empresas poderiam descontar seus créditos, acarretando incertezas jurídicas para os contribuintes, prejudicando sobremaneira seus trabalhos diários.
São diversos os julgados sobre de quais insumos podem ser aproveitados créditos a serem deduzidos do PIS/COFINS, destacando-se o direito dos contribuintes no que toca a custos com combustíveis e utilização de materiais de limpeza/desinfecção, conforme informativos do STJ abaixo colacionados, senão vejamos:
INFORMATIVO 554 do STJ - DIREITO TRIBUTÁRIO. DESCONTO DE CRÉDITOS DO VALOR APURADO A TÍTULO DE CONTRIBUIÇÃO AO PIS E DA COFINS.
É cabível o aproveitamento, na verificação do crédito dedutível da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, das despesas e custos inerentes à aquisição de combustíveis, lubrificantes e peças de reposição utilizados em veículos próprios dos quais faz uso a empresa para entregar as mercadorias que comercializa. Isso porque o creditamento pelos insumos previsto nos arts. 3º, II, da Lei 10.833/2003 e da Lei 10.637/2002 abrange os custos com peças, combustíveis e lubrificantes utilizados por empresa que, conjugada com a venda de mercadorias, exerce também a atividade de prestação de serviços de transporte da própria mercadoria que revende. De fato, o art. 3º, II, da Lei 10.833/2003 registra expressamente que a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação aos bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes. Dessa forma, importante ressaltar que é o próprio dispositivo legal que dá, expressamente, à pessoa jurídica o direito ao creditamento pelos bens utilizados como insumo na prestação de serviços, incluindo no conceito desses bens os combustíveis e lubrificantes. Ademais, fato incontroverso é o de que o valor do transporte da mercadoria vendida está embutido no preço de venda (faturamento), como custo que é da empresa, ingressando assim na base de cálculo das contribuições ao PIS/COFINS (receita bruta). Com o custo do transporte e o correspondente aumento do preço de venda, há evidente agregação de valor, pressuposto da tributação e também da aplicação da não cumulatividade. Por certo, a vedação do creditamento em casos como o presente teria por únicos efeitos (a) forçar a empresa vendedora/transportadora a registrar em cláusula contratual que as despesas da tradição (frete) estariam a cargo do comprador, fornecendo a ele o serviço, ou (b) terceirizar a atividade de transporte de suas mercadorias para uma outra empresa que possivelmente seria criada dentro de um mesmo grupo econômico apenas para se fazer planejamento tributário, com renovados custos burocráticos (custos de conformidade à legislação tributária, empresarial e trabalhista para a criação de uma nova empresa). Em suma, caracterizada a prestação de serviços de transporte, ainda que associada à venda de mercadorias que comercializa, há de ser reconhecido o direito ao creditamento pelo valor pago na aquisição das peças, combustíveis e lubrificantes necessários a esse serviço, tendo em vista que são insumos para a prestação do serviço. REsp 1.235.979-RS, Rel. originário Min. Herman Benjamin, Rel. para acórdão Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 16/12/2014, DJe 19/12/2014
INFORMATIVO 564 STJ - DIREITO TRIBUTÁRIO. ABRANGÊNCIA DO TERMO INSUMO PARA EFEITOS DA SISTEMÁTICA DE NÃO CUMULATIVIDADE DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS/PASEP E DA COFINS – MATERIAIS DE LIMPEZA
Os materiais de limpeza/desinfecção e os serviços de dedetização usados no âmbito produtivo de contribuinte fabricante de gêneros alimentícios devem ser considerados como “insumos” para efeitos de creditamento na sistemática de não cumulatividade na cobrança da contribuição ao PIS/PASEP (Lei 10.637/2002) e da COFINS (Lei 10.833/2003). Isso porque há perfeito enquadramento dos referidos materiais e serviços na definição de “insumos” extraída do art. 3º, II, da Lei 10.637/2002 e do art. 3º, II, da Lei 10.833/2003. Na hipótese, a empresa é fabricante de gêneros alimentícios, sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações, se não atendidas, implicam a própria impossibilidade da produção e substancial perda de qualidade do produto resultante. Ademais, o que se extrai de nuclear da definição de “insumos” para efeito dos referidos artigos é que: (i) o bem ou serviço tenha sido adquirido para ser utilizado na prestação do serviço ou na produção, ou para viabilizá-los (pertinência ao processo produtivo); (ii) a produção ou prestação do serviço dependa daquela aquisição (essencialidade ao processo produtivo); (iii) não se faz necessário o consumo do bem ou a prestação do serviço em contato direto com o produto (possibilidade de emprego indireto no processo produtivo). Assim, são “insumos”, para efeitos das citadas normas, todos aqueles bens e serviços que viabilizam ou são pertinentes ao processo produtivo e à prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Por seu turno, conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em vigor, a conceituação de “insumos”, para efeitos das Leis 10.637/2002 e Lei 10.833/2003, não se identifica com a conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), posto que excessivamente restritiva. Dessa forma, é de se reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004 da Secretaria da Receita Federal, por adotarem definição de insumos semelhante à da legislação do IPI. Do mesmo modo, “insumo” não corresponde exatamente aos conceitos de “Custos e Despesas Operacionais” utilizados na legislação do Imposto de Renda (IR), porque demasiadamente elastecidos. REsp 1.246.317-MG, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 16/6/2011, DJe 29/6/2015
Frisa-se que a questão sobre os insumos influi diretamente na possibilidade da desoneração de custos dos contribuintes, que podem acumular e utilizar créditos com as devidas correções monetárias, sendo este o entendimento do STJ:
“CORREÇÃO MONETÁRIA. CRÉDITO ESCRITURAL. PIS. COFINS. Em relação aos créditos de PIS e Cofins apurados sob a forma do art. 3º das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, só há permissão para que sejam deduzidos do montante a ser pago referente à respectiva contribuição. Contudo, se apurado saldo credor ao final do trimestre, há a possibilidade de compensação com outras espécies de tributo que sejam administradas pela Receita Federal (art. 16 da lei n. 11.116/2005).Já quanto à correção monetária de créditos escriturais do IPI, é certo que a Primeira Seção, em recurso repetitivo, assentou que ela é somente devida se o direito ao crédito não foi exercido em momento oportuno. Sucede que esse mesmo raciocínio pode ser estendido aos critérios escriturais de PIS e Cofins, sujeitos ao art. 3º das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, visto que, também nesses casos, não há previsão legal que permita a correção monetária.” (REsp 1.035.847-RS, DJe 3/8/2009. REsp 1.203.802-RS. Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 9/11/2010. Informativo do STJ/2010)
Em suma, é de extrema importância às empresas/contribuintes sempre efetuarem estudos específicos sobre a utilização de créditos em todos os insumos que a legislação, doutrina e jurisprudência acatam como regular perante o FISCO.
Ricardo Vicente de Paula, Advogado especialista em Direito Tributário, Sócio do LGV Advogados Associados.
[1] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 15ª Ed. Porto Alegre: Editora Esmafe, 2013, p. 616.