Exame sobre a norma jurídica tributária - Jus.com.br

VALIDADE

Normas jurídicas são proposições prescritivas, as quais serão consideradas válidas por possuírem pertinência com o sistema, já que foram produzidas por meio de um órgão com competência para tal, bem como utilizando-se um procedimento voltado para esse fim.

A validade da norma é de extrema importância, tanto é que pode ser empregada em todos os planos de manifestação do direito. Ensina-nos Paulo de Barros Carvalho que o direito positivo divide-se em subsistema das formulações literais (deriva das enunciações), subsistema de significações isoladas de enunciados prescritivos e, por fim, em subsistema das normas jurídicas subdivididos em validade do texto, validade do sentido e validade das normas jurídicas.

Elas são interligadas, visto que há validade do enunciado prescritivo mesmo sem haver validade das proposições isoladas e das normas jurídicas, contudo, não tem como ocorrer a validade das proposições isoladas e das normas jurídicas sem que haja validade no enunciado.

Hans Kelsen[1] atribui à validade três significados, são eles: existência especifica da norma, pertinência de uma norma com um sistema e, por último, tratar a norma como obrigatória.

Por outro giro, Amedeo Conte[2] comentou que os dois primeiros significados se complementam e não deveriam estar divididos, pelo fato da existência da norma estar vinculada com o sistema normativo, ou seja, a norma apenas existirá e será válida se fizer parte do sistema normativo.

É preciso frisar que Kelsen atrela a validade da norma jurídica com as pessoas agirem de acordo com ela, dessa forma, a norma apenas será válida se os destinatários consentirem com a autoridade do sujeito que a emitiu.

Porém, Paul Amselek[3] adverte que é possível enunciação irregular não anulável e também enunciação regular anulável, onde o direito controla a regularidade das normas já produzidas.

Posto isso, o ilustríssimo Térek Moysés Moussallem dispõe que:

[...] a infelicidade do ato de produção normativa não conduz necessariamente à invalidade da enunciação-enunciada e do enunciado-enunciado. A perda da validade de um enunciado prescritivo não decorre da infelicidade da sua enunciação, mas tão-só de outro ato de falo que expulse aquele enunciado do sistema do direito positivo, isto é, requer-se a produção (enunciação) de outro enunciado prescritivo que, em cálculo com aquele outro, tenha por resultado uma classe vazia. [4]

Quando a norma é emanada por órgão competente, por meio de um procedimento adequado, quer dizer que ela ingressou no sistema, juntamente com a publicidade em algum canal específico, por exemplo no Diário da Justiça.

Assim, norma válida é aquela posta no ordenamento, porém, Paulo de Barros Carvalho adverte que não temos que falar em invalidade da norma, visto que no caso do destinatário que não concordar com o conteúdo ou com a forma do ato normativo, deve ingressar no sistema com o objetivo de desconstituir aquela linguagem prescritiva, sendo que unicamente o sistema tem o poder de invalidar tal norma.

Ante o exposto, Paulo de Barros Carvalho define:

A validade não é, portanto, atributo que qualifica a norma jurídica, tendo status de relação: é o vínculo que se estabelece entre a proposição normativa e o sistema do direito posto, de tal sorte que ao dizermos que uma norma “N” é válida, estaremos expressando que ela pertence ao sistema “S”. [5]

A questão é que uma norma só será invalidada no caso de outra norma determinar, conforme a Constituição Federal em seu artigo 52°, inciso X, que na declaração de inconstitucionalidade da norma, declarada pelo Supremo Tribunal Federal em controle difuso, por meio de uma Resolução do Senado Federal, suspendendo a eficácia da regra, que continuará válida até que a norma seja revogada pelo órgão competente que a promulgou.

1.1 VALIDADE SINTÁTICA, SEMÂNTICA E PRAGMÁTICA

É preciso frisar que um dos elementos do direito é a comunicação, por isso teremos uma visão da validade por meio do estudo da linguagem, que deriva em sintática, semântica e pragmática.

Primeiramente, a validade sintática trás a norma válida com uma relação de pertinência, a qual norma por pertencer ao ordenamento tem força impositiva e, consequentemente, o Estado tem força coercitiva para sua aplicação.

Enquanto a validade semântica depende de dois aspectos para que a norma entre no sistema: órgão competente e procedimento adequado, onde o sistema jurídico produz seus próprios elementos e suas alterações serão através de algum órgão interno (origem endógena).

De maneira geral, as normas obtém presunção de validade, contudo Cristiano Carvalho critica a expressão por entender que todas as normas são válidas, então não é a própria validade que é presumida, mas sim o processo de produção da norma.

Cabe ao próprio sistema expulsar a norma ao alegar que o processo de produção da norma não atendeu corretamente os requisitos ou houve vício na produção da norma. Ocorre uma presunção juris tantum, que não é absoluta já que admite prova em contrário.

Vale salientar que a validade pragmática é a mais importante, pois trata-se de uma intencionalidade coletiva explicada por Hans Kelsen como validade objetiva, que ocorre quando o sentido subjetivo é interpretado da mesma forma do sentido objetivo.

No caso da perda da intencionalidade coletiva afetará tão somente o direito sistêmico, gerando assim a ruptura do sistema jurídico e a consequente substituição por uma nova ordem. Quando a norma cai em desuso, continuará válida por pertencer ao ordenamento e por não ser direito sistêmico.

EFICÁCIA

2.1. EFICÁCIA JURÍDICA, EFICÁCIA TÉCNICA E EFICÁCIA SOCIAL

A norma, por ser espécie do ato de fala ilocucionário, tem como finalidade gerar efeitos para que o seu destinatário siga o conteúdo, melhor dizendo, a eficácia que se quer ter, devendo ser observada como um fenômeno interno e externo.

Para os juristas, o termo “eficácia” possui vários significados dentre eles: produção dos efeitos, incidência, observação perante os destinatários, entre outros.

Dessa forma, fez nascer a necessidade de divisão em três definições básicas da eficácia, que denominamos eficácia jurídica, eficácia técnica e eficácia social, sendo fundamentadas pelo autor Paulo de Barros Carvalho juntamente com as ideias de Tércio Sampaio Ferraz Júnior.

Temos por eficácia jurídica aquele processo que nasce do vínculo da causalidade jurídica, que consiste em efetivado o fato jurídico previsto no antecedente da norma, projeta-se os efeitos previstos no consequente e se dá a relação jurídica.

Assim, presente uma regra individual e concreta, será aplicado os seus efeitos, não podendo se falar em realização do fato jurídico sem a propagação dos seus efeitos. Cabe dizer que Paulo de Barros Carvalho defende a eficácia jurídica não como um atributo da norma, mas sim como investido no fato jurídico de irradiar os efeitos próprios.

Por outro lado, Tárek Moysés Moussallem[6] impõe críticas por defender que seguindo o entendimento de Paulo de Barros, estaria se afirmando que o fato jurídico não está presente no interior da norma concreta e, para ele, não existe fato jurídico fora da norma, ficando a cargo do direito protraí-la ou retrotraí-la, seguindo os postulados do sistema.

Enquanto a eficácia técnica é a possibilidade de irradiar os efeitos que derivam da ocorrência do fato previsto na hipótese normativa. Por outro vértice, com a ineficácia técnica ainda continuará vigente a norma (o mundo social se realiza), mas não propagará os seus efeitos por não juridicizar o evento do preceito normativo.

Em outro sentido, Pontes de Miranda[7] declara que para que a norma irradie seus efeitos, ela terá primeiramente que ser aplicada, já que não tem como juridicização de fatos baseado em mero acontecimento social, melhor dizendo, a eficácia e a incidência dependem de sua aplicação, só possuindo eficácia técnica a norma que for aplicada.

E, por fim, nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, eficácia social é:

[...] aquela norma cuja disciplina foi concretamente seguida pelos destinatários, satisfazendo os anseios e as expectativas do legislador, da mesma forma que inculcaremos de ineficaz aquel’outra cujos preceitos não foram cumpridos pelos sujeitos envolvidos na situação tipificada.”[8]

Do exposto, podemos observar que a eficácia social depende do acatamento dos destinatários aos mandamentos de tal ordem jurídica, contudo, se reiteradamente descumprida, inexistirá eficácia social.

A eficácia social se subdivide em eficácia interna, cuja efetiva aplicação da norma é por parte das autoridades competentes, e a eficácia externa depende da obediência ou não por parte dos cidadãos. O descumprimento da sua regra ou sua não aplicação interfere na função de autorregulação no sistema jurídico.

VIGÊNCIA

De maneira geral, já que o direito é uno, as normas tributárias têm a mesma estrutura das normas jurídicas, conforme o artigo 101° do Código Tributário Nacional, portanto, devem observar as normas dos artigos 1°, 2° e 6° da Lei de Introdução ao Código Civil.

Possui eficácia técnico-formal a lei feita respeitando os dispositivos referentes ao processo legislativo, bem como com a sua publicação e não contrariedade à Constituição Federal. Porém, o que vai determinar se tem vigência ou não é a norma, a qual vai estabelecer, necessariamente, na mesma norma ou em outra.

A vigência traduz a existência da lei tributária, que ocorre com a publicação no Diário Oficial. No caso da omissão da lei, o início da vigência ocorre 45 dias após a publicação oficial e 90 dias no estrangeiro, se admitida a lei brasileira, e quanto à contribuição social para a seguridade social, o prazo é de 90 dias da publicação, segundo a Lei de Introdução ao Código Civil.

De acordo com o pensamento do autor Hugo de Brito Machado: “Lei vigente pode incidir e, assim, dar o seu suporte fático um significado jurídico. Se a lei é vigente e ocorre a situação nela prevista como hipótese de incidência, inevitavelmente incide. A incidência é automática.”[9]

Vigência é a propriedade aplicada às regras jurídicas, as quais estão aptas a propagar seus efeitos, quando ocorrer os eventos descritos no mundo fático, delimitando o tempo e o espaço que a norma jurídica regulamentará as condutas.

Contudo, em alguns casos mesmo ocorrendo o fato previsto na hipótese, a norma existe por estar no sistema, porém pode não desencadear as consequências, simplesmente por perderem a sua vigência ou por não terem adquirido ainda.

Nesse sentido, extraímos da obra Curso de Direito Tributário, onde ensina-nos Paulo de Barros que: “a norma jurídica se diz vigente quando está apta para qualificar fatos e determinar o surgimento de efeitos de direito, dentro dos limites que a ordem positiva estabelece, no que concerne ao espaço e no que consulta ao tempo.”[10]

Vale salientar que os veículos, os quais introduzem no sistema do direito, são normas jurídicas, melhor dizendo, esses atos normativos inserem normas gerais, abstratas, individuais e concretas e, por fim, individuais e abstratas.

Dessa forma, tais veículos introdutores possuem sua vigência atrelada à validade, pois ocorrem concomitantemente. Por outro lado, a vigência das regras introduzidas é dada pela norma introdutora e às vezes nem coincide com a entrada em vigor do veículo introdutor.

3.1. VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA NO ESPAÇO

Cabe ao direito comum, previsto na Lei de Introdução ao Código Civil, cuidar da vigência da legislação tributária no espaço, além de solucionar conflitos de leis no espaço e no tempo, nos inúmeros ramos do direito.

A proposta do constituinte, nesse caso, é de evitar que a atividade legislativa de um dos entes políticos interfira no outro, inclusive em se tratando do Brasil ser uma Federação, e não um Estado brasileiro unitário, e a União, os Estados membros, o DF e os Municípios possuírem autonomia e independência com competência para editarem leis tributárias, previstas e repartidas na Carta Magna.

Por essa razão é que a legislação produzida por um ente político possui somente vigor no seu território, porém, pode também vigorar nos limites delimitados pela extraterritorialidade que a pessoa política vier a fazer parte, por intermédio de tratados internacionais.

A Constituição Federal utilizou de vários critérios para que não haja invasão de competências tributárias entre os entes políticos, pelo fato de todos eles terem recebido da Constituição competências legislativas privativas e que não podem ser delegadas, com o fito de instituição de todas as modalidades de tributo.

Preliminarmente, em relação aos impostos, o critério adotado é o territorial de repartição de competência, ou seja, para pacificar conflitos, usa-se o âmbito de aplicação territorial das leis que criam os impostos federais, estaduais, municipais e distritais, ou seja, possuem vigor sobre os fatos no território cuja ordem jurídica foi que as editou. Além de se utilizar do critério territorial de repartição de competências impositivas.

Aplicando-se assim, somente aquela única lei tributária do ente onde o fato ocorreu no seu território. Tomamos como exemplo adotado por Roque Antônio Carrazza[11], se o fato imponível do ICMS acontece no território do Paraná, somente a lei do Paraná poderá incidir e irradiar os seus devidos efeitos, e se ocorreu o fato na cidade de São Paulo, apenas a lei do Município de São Paulo vai ser aplicada, e, também, se o fato imponível do ICMS ou ISS se der em Brasília, aplicar-se-á a lei tributária brasiliense.

Entretanto, por outro vértice, em relação às taxas e à contribuição de melhoria, conforme a Constituição, somente podem ser instituídas pela pessoa política que tem competência administrativa para a atuação de prestação de serviço público ou no exercício de poder de polícia, em se tratando das taxas, e para realização de uma obra pública para a valorização dos imóveis adjacentes, no caso da contribuição de melhoria.

Também podem ser instituídas as taxas e as contribuições de melhoria quando a atuação estiver prevista em lei ou quando a pessoa política tiver atuado ou em condições para fazê-lo depois de recolher o gravame, no caso da taxa de serviço e taxa de polícia. Como eles são tributos vinculados, sem que ocorra um desses requisitos os tributos não poderão validamente nascer nem serem exigidos.

Para tanto, as diligências dos atos de polícia, os serviços públicos e as obras públicas precisam estar dentro das atribuições da competência administrativa do ente público que for instituir tal tributo vinculado, sendo que elas estão repartidas nos artigos 21°, 25°, 29°, 30° e 32°, todos da Constituição do Brasil de 1988.

Por todo o exposto, normas jurídicas editadas pela União, Estado ou pelo Município possuem vigência sobre fatos os quais ocorram dentro dos seus limites geográficos. Como já advertimos, ente os Estados e entre os Municípios pode haver a celebração de convênios, consequentemente, as normas serão vigentes no território do outro, respeitados o princípio da extraterritorialidade.

Cabe dizer que a União pode assumir papel de ente político interno bem como de pessoa no direito das gentes, mediante a assinatura de tratados e convenções internacionais, a União tem o condão de conceder vigência às normas, inclusive em território no exterior.

Nessa linha de raciocínio, Hugo de Brito Machado define a vigência das normas tributárias no espaço: “Em regra, a legislação tributária vigora nos limites do território da pessoa jurídica que edita a norma. Assim é que a legislação federal vigora em todo o território nacional; a legislação dos Estados e a legislação dos Municípios, no território de cada um deles.”[12]

Conforme o artigo 102°, do Código Tributário Nacional, quando os Estados, o Distrito Federal e os Municípios fizerem parte de convênios, os quais reconheçam a extraterritorialidade, ou do que disponha o CTN ou outras leis de normas gerais expedidas pela União, terão suas legislações tributárias vigorando além dos respectivos territórios.

3.2. VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA NO TEMPO

O tempo que decorre entre a publicação e o termo inicial da vigência é chamado de “vacatio legis”, cujo lapso ainda não possui força para alterar condutas no contexto social, tendo apenas validade como entidade jurídica. Vale salientar que no período de vacatio legis, a lei antiga possui pleno vigor, enquanto a lei nova apenas foi publicada.

Entretanto, pode o legislador fazer coincidir a vigência da norma com a sua publicação, já que o artigo 1° da Lei de Introdução ao Código Civil declara: “Salvo disposição contrária, a lei começa a vigorar em todo o país quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada”. Mas não é muito indicado que isso ocorra por causa do impacto tributário.

Segundo o brilhante professor Roque Antônio Carrazza, que define o objetivo da vacatio legis: “No caso da lei tributária, estes destinatários são o fisco e os contribuintes. Portanto, no nosso caso, a vacatio legis tem em mira fazer com que o fisco e os contribuintes, conhecendo a lei tributária, se preparem para bem cumpri-la.”[13]

Frisa-se que o tempo de duração da vigência não é determinado, visto que a legislação tributária possui sua vigência simplesmente até a data em que for alterada ou revogada.

A questão da vigência possui um detalhe que deve ser levado em consideração, pois os tributos que forem instituídos ou majorados em um exercício financeiro, apenas poderão ser cobrados no exercício financeiro seguinte, ou seja, no dia 1° de janeiro do próximo ano.

Convém salientarmos que, o objetivo do princípio da anterioridade é a proteção da segurança jurídica, para que evitem a tributação surpresa sem tempo necessário para atender a nova exigência fiscal. Devendo respeitar tal princípio como exemplo o imposto sobre a renda.

Em suma, não se admitem leis tributárias alcançando acontecimentos pretéritos, apenas futuros, com a finalidade de conferir estabilidade para as relações contribuinte e Fisco, devendo ser irretroativa.

A regra da anterioridade impede também que se alterem prazos e formas de pagamento do tributo, por acarretarem aspectos negativos ao patrimônio do contribuinte, como por exemplo uma correção monetária, no mesmo exercício financeiro.

Antes de mais nada, devemos advertir sobre o princípio da anualidade, que veio com a Constituição de 1946 e foi abolido com a Emenda n. 18 de 1965. Todavia, a Constituição da República de 1967 restaurou a anualidade, até que foi novamente abolido pela Emenda n. 1 de 1969, ficando somente o princípio da anterioridade.

Pois bem, a Carta Magna de 1988, em seu artigo 150°, inciso III, letra “b”, consagrou o princípio da anterioridade da lei ao exercício financeiro seguinte, declarando que o tributo não pode ser cobrado, no caso de ser criado ou majorado, no mesmo exercício financeiro em que foi publicada a lei.

Deixando de fora dessa regra da anterioridade os empréstimos compulsórios para atender calamidade pública, guerra externa ou sua iminência, os impostos de importação, exportação, imposto sobre produtos industrializados e sobre operações de crédito, cämbio e seguro, além do imposto extraordinário decorrente de guerra externa.

Os itens aludidos à cima tratam-se de exceções ao princípio da retroatividade e podem ser cobrados no mesmo exercício em que foram instituídos, além de serem também exceção ao princípio da estrita legalidade, o qual diz que não pode ter tributo sem prévia descrição legal, e nesses casos, o Poder Executivo tem competência para alterar as suas alíquotas.

Ocorre que, sendo assim, haverá uma grave violação à técnica jurídica, pois se a lei é vigente, deve incidir quando acontecer a situação prevista na hipótese, e, consequentemente deve ser aplicada com a devida cobrança do tributo, de acordo com o pensamento de Hugo de Brito Machado.[14]

Nesse sentido, o professor Paulo de Barros Carvalho também não concorda com o dispositivo e explica-nos que a eficácia jurídica fica protelada até o início do próximo ano, contudo, a questão a ser discutida decorre da vigência e não da eficácia, ou seja, a eficácia fica paralisada nesse período, porque a lei entra em vigor no ano da publicação, porém, se torna eficaz apenas no exercício seguinte.

Assim, o autor utiliza o termo “vigência predicada pela norma”, já que dispõe:

Na hipótese, o que ocorre é a convergência de dois fatores condicionantes, que interagem provocando o deslocamento do termo inicial da vigência, de modo que a regra jurídica que entraria em vigor quarenta e cinco dias depois de publicada ou na data que estabelecer continua sem força vinculante, até que advenha o primeiro dia do novo exercício financeiro. [15]

Para concluirmos, o artigo 150°, III, “b” e “c”, da CF, deve ser observado juntamente com o artigo 104, do CTN. Mas acontece que este é incompatível com a Constituição de 1988, visto que trata simplesmente do imposto sobre a renda e sobre o patrimônio, e como vimos, a anterioridade se refere a todos os impostos, excluindo apenas os impostos previstos no artigo 150°, parágrafo 1°, da Constituição Federal.

Enquanto no mesmo artigo 104°, em seu inciso III, do CTN, trata que os impostos que extinguem ou reduzem isenções também entrarão em vigor no primeiro dia do exercício seguinte, respeitando o princípio da anterioridade, pelo fato de aumentar o tributo e a hipótese de incidência de norma de tributação.

Por outro vértice, o Supremo Tribunal Federal adotou entendimento diverso, ao lado de Gomes de Sousa, o qual revogação da isenção não cria tributo, só deixa de dispensar o pagamento do tributo devido.

Assim, lei que afasta e reduz isenção tributária tem o mesmo aspecto da lei que cria ou aumenta o tributo, por criar de novo um tributo e também causar encargo sobre o patrimônio do contribuinte, de acordo com Sainz de Bujanda.[16]

3. CONCLUSÃO

O artigo abordou os institutos da validade, eficácia e vigência das normas tributárias, além da sua aplicação, que estão presentes nos artigos 101 a 106 do Código Tributário Nacional, dentre outros.

Posteriormente, tratamos da validade, que é alcançada por ser produzida por órgão competente, mediante procedimento adequado para esse fim. Com o estudo da linguagem chegamos ao que deriva em validade sintática, semântica e ainda pragmática.

No tópico da eficácia, onde precisa gerar efeitos para que o destinatário siga o seu conteúdo, vale salientar a importância da partilha entre eficácia jurídica, eficácia técnica e eficácia social, que foi estudada exaustivamente.

Enquanto no penúltimo capítulo tratamos da vigência, com suas características que somente se iniciam após 45 dias corridos da publicação, desde que a lei não trate de maneira diversa, automaticamente quando ocorre o evento descrito na hipótese de incidência.

Abordamos ainda, no mesmo contexto os efeitos da vigência, e que serão delimitados no tempo e no espaço em que a ordem positiva estabelecer ao regulamentar tais condutas.

3. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2015.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 23. ed., Saraiva, 2011.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 20. ed., Malheiros Editores, 2001.

MARTINS, Ives Gandra da Silva - Coordenador. Curso de Direito Tributário, Editora CEJUP, 4. ed., 1995.

MARTINS, Ives Gandra da Silva – Coordenador. Curso de Direito Tributário, Editora CEJUP, 4. ed., 1995.

MOUSSALLEM, Tarék Moysés. Revogação em matéria tributária. 1. ed., Noeses, 2005.

SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2016.

[1] MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Revogação em matéria tributária, 1. ed., Noeses, 2005, p. 4.

[2] MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Revogação em matéria tributária, 1. ed., Noeses, 2005, p. 4.

[3] MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Revogação em matéria tributária. 1. ed., Noeses, 2005, p. 5.

[4] MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Revogação em matéria tributária. 1. ed., Noeses, 2005, p. 141.

[5] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 23. ed., Saraiva, 2011, p. 114.

[6] MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Revogação em matéria tributária. 1. ed., Noeses, 2005, p. 152.

[7] MOUSSALLEM, Tarék Moysés. Revogação em matéria tributária. 1. ed., Noeses, 2005, p. 11.

[8] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 23. ed., Saraiva, 2011, p. 116.

[9] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 20. ed., Malheiros Editores, 2001, p. 84.

[10] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 23. ed., Saraiva, 2011, p. 117.

[11] MARTINS, Ives Gandra da Silva – Coordenador. Curso de Direito Tributário, Editora CEJUP, 4. ed., 1995, p. 138.

[12] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 20. ed., Malheiros Editores, 2001, p. 84.

[13] MARTINS, Ives Gandra da Silva – Coordenador. Curso de Direito Tributário, Editora CEJUP, 4. ed., 1995, p. 124.

[14] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 20. ed., Malheiros Editores, 2001, p. 86.

[15] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 23. ed., Saraiva, 2011, p. 120.

[16] MARTINS, Ives Gandra da Silva - Coordenador. Curso de Direito Tributário, Editora CEJUP, 4. ed., 1995, p. 128.