SUMÁRIO: INTRODUÇÃO - 1 A INTERNET E O PROVEDOR DE ACESSO; 1.1 Histórico; 1.2 Provedor de acesso e provedor de informações; 1.3 O acesso à Internet – 2 ICMS X ISS – A GUERRA PELA RECEITA TRIBUTÁRIA; 2.1 Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços; 2.1.1 Conceito do vocábulo comunicação; 2.1.2 Critério material – serviços de comunicação; 2.1.3 Serviços de telecomunicação; 2.1.4 Lei Geral de Telecomunicações; 2.1.5 Serviço de valor adicionado; 2.2 Imposto Sobre Serviços; 2.2.1 Regra-matriz do imposto sobre serviços de qualquer natureza; 2.2.2 Critério material – Serviços de qualquer natureza – a lista de serviços; 3 A INTERNET E O PROVEDOR DE ACESSO: SEU REGIME JURÍDICO; 3.1 Revisão da legislação aplicável; 3.2 O direito tributário como direito de sobreposição; CONCLUSÃO; REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.
PALAVRAS-CHAVE: direito tributário; tributação; provedor de acesso à Internet; ISS; ICMS.
RESUMO: Revisa a literatura jurídica tributária buscando identificar o regime jurídico a que se submete o serviço prestado pelo provedor de acesso à Internet, tendo em vista a guerra fiscal travada entre as Fazendas Públicas Estaduais e Municipais, através da análise do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e – ICMS e o Imposto Sobre Serviços – ISS. Discorre sobre os princípios jurídicos, sobretudo os tributários, e sua importância como vetores na interpretação, buscando analisar a legislação vigente acerca do tema, desde a Constituições Federal, Lei Geral de Telecomunicações, e outros textos de lei aplicáveis. Conclui pela tributação por meio do Imposto Sobre Serviços.
INTRODUÇÃO
O objetivo deste trabalho é analisar o regime jurídico a que se submete o serviço prestado pelos provedores de acesso à Internet, serviço este que vem apresentando em ampla ascensão na atualidade, com crescimento vertiginoso, o que, por outro lado, desperta a ação do Estado, como ente tributador.
"No início de 1989, 80 mil computadores estavam conectados no que já se denominava então Internet. Hoje, estima-se em 159 milhões de pessoas, em todo o mundo, conectadas à rede. Até 2003 serão 510 milhões [1]". Portanto, face a tamanho crescimento, o Estado, na sua função de "tributador", lança suas garras sobre esta importante fatia econômica do mercado, surgindo os problemas de interpretação da legislação atual, sobretudo dos conceitos de serviços de comunicação e serviços de qualquer natureza, para que se possa determinar a que ente federativo pertence a competência tributária.
Não há que se negar a necessidade de uma análise sistemática, com profundo estudo do ordenamento jurídico pátrio, partindo de delimitações conceituais primordiais, a fim de que se torne possível o estudo científico do tema, na amplitude que o mesmo exige para que se possa alcançar sua real abrangência.
A análise da incidência tributária sobre esta deve partir da visão do ordenamento jurídico como um sistema [2], desde a Constituição Federal de 1988, passando pela Lei Complementar 87/96, a Lei Geral de Telecomunicações (Lei n° 9.472/97), e outros diplomas legais e infra-legais.
Objetiva-se discutir as controvérsias existentes na doutrina e jurisprudência acerca do fato imponível, incidência e outros temas pertinentes, com o intuito de uma visão atual do problema, delimitando qual o tributo incidente sobre a relação em tela, ou seja, a qual regra matriz de incidência fiscal ocorre a subsunção do fato jurídico "possibilitar a conexão do usuário à rede mundial de computadores (Internet)".
Esse estudo visa contribuir para as pesquisas nesse campo, bastante incipientes, fato este que se revela pela escassez de material doutrinário produzido, face à importância do tema com o crescimento explosivo da utilização da Internet, sobretudo pelo pela sua importância prática diante de tal "lacuna" na doutrina pátria.
Com o avanço tecnológico no campo da comunicação, mais especificamente com o crescimento vertiginoso da Internet no cenário mundial, tem esse assunto se tornado um dos grandes temas jurídicos da década, e, indubitavelmente, vem despertando o animus arrecadatório das Fazendas Públicas.
Surge, então, um conflito de competências, em que as Fazendas Públicas, estadual e municipal, entendem-se competentes para instituir a exação; os Estados defendem tratar-se de serviço de comunicação, passível de tributação pelo Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), e os Municípios, por sua vez, entendem tratar-se de serviço de qualquer natureza, caracterizando, portanto o critério material do Imposto Sobre Serviços (ISS).
A solução da controvérsia reside na exata identificação do alcance da expressão "serviço de comunicação", que permitirá verificar a subsunção da situação fática a um dos arquétipos tributários em conflito, ou a nenhum deles.
1 A INTERNET E O PROVEDOR DE ACESSO
1.1 Histórico
A Internet, inserida neste contexto, enquanto uma das mais revolucionárias maravilhas do mundo moderno da tecnologia, apresenta uma relevante função social para o desenvolvimento do Estado.
Surgida nos Estados Unidos da América do Norte, mais especificamente pelo Departamento de Defesa americano, em 1968, servia como um instrumento destinado a auxiliar a comunidade científica a obter informações e a realizar pesquisas, colher dados que lhe fornecesse condições de estruturar estratégias de defesa em casos de ataques ou bombardeios.
Com o passar dos anos, a sua popularidade aumentou de uma maneira avassaladora e foi se tornando um acessório indispensável na vida econômica da empresas, bem como na vida pessoal de cada cidadão do mundo inteiro.
Hoje em dia, é inegável que esta rede mundial exerce tremenda influência no cotidiano das pessoas, bem como no desenvolvimento das pequenas empresas até as mais sofisticadas multinacionais e, inclusive, do próprio Estado. Tudo por conta da inexplicável facilidade que ela proporciona aos seus usuários para qualquer fim que cada um deles se digne a destiná-la.
Cotejando a intensa voracidade do legislador brasileiro em instituir tributos e a da autoridade fazendária em cobrá-los com a extrema importância que a Internet exerce hoje pelo mundo inteiro, é preciso avaliar se a tributação nas operações da rede não irão de encontro aos interesses econômicos da nação como um todo.
É necessário analisar qual a alternativa tributária mais viável para taxar as operações da Internet, sob pena desta tributação causar sérios problemas ao país.
Ao tratar da possibilidade de incidência do ICMS na Internet, mister analisar, cuidadosamente, a natureza jurídica do imposto, bem como, principalmente, suas alíquotas, sua base de cálculo e seus contribuintes, para, então, verificar se essa exação não importará em detrimentos sócio-econômicos para os cidadãos brasileiros.
Ao buscar ajuda nas construções doutrinárias pertinentes ao tema, percebe-se que, além da parca bibliografia, os estudiosos do assunto se dividem quanto a possibilidade de incidência do ICMS ou do ISS nas operações da rede.
Segundo o recente estudo, do advogado Renato Ópice Blum, publicado no endereço http://www.ciberlex.adv.br/artigos/intertribunais.htm
"O Brasil já conta com aproximadamente 8 milhões de internautas e previsões de movimentar U$ 60 bilhões no comércio eletrônico em 2.004. As perspectivas otimistas relacionadas ao sucesso de negócios através da rede crescem a cada dia. Estudos concluem que a presença virtual pode significar a sobrevivência da própria empresa. Para o consumidor estima-se que as compras pela Internet chegam a ser 15% mais baratas que as demais. Para o fornecedor a redução dos custos associados à estrutura de vendas podem ser até 80% menores. A dependência do mundo virtual é inevitável. Grande parte das tarefas do nosso dia a dia são transportadas para a rede mundial de computadores, ocasionando fatos e suas conseqüências, jurídicas e econômicas, assim como ocorre no mundo físico. A questão que surge é relacionada aos efeitos dessa transposição de fatos, basicamente a sua interpretação jurídica."
1.2 Provedor de acesso e provedor de informações
Cabe fazer distinção aqui entre o provedor de acesso à Internet e o provedor de informações.
O serviço de provedor de acesso à Internet consiste, conforme menciona José Eduardo Soares de Melo [3], na disponibilização ao usuário dos meios necessários para a conexão a Internet, ou seja, um conjunto de redes, os meios de transmissão e comutação, roteadores, equipamentos e protocolos necessários à comunicação entre computadores, bem como o software e os dados contidos nestes computadores.
O provedor de informações, por sua vez, alimenta a rede com dados, com atividades assemelhadas às do publicitário, como, por exemplo, no planejamento das campanhas com o objetivo de introduzi-las na Internet.
O termo "provedor", que vem do verbo prover, significa "abastecer, fornecer, munir". Ao se falar em provedor, é importante distinguir o que se denomina provedor de serviço de conexão à Internet (PSCI), aquele que providencia o acesso direto do usuário, do provedor de serviços de informações (PSI), aquele que abastece a rede com informações.
Diversos são os serviços que podem ser prestados via Internet. O nosso estudo estará concentrado na análise do serviço de conexão do usuário à Internet, prestado pelo provedor, ficando de fora um gama de serviços que também podem ser prestados via Internet – e-mail, publicidade e propaganda, etc – os quais possibilitam o chamado comércio eletrônico (shopping virtual) assim como as diversas operações bancárias efetuadas via Internet.
1.3 O acesso à Internet
O provedor trata-se de uma entidade que presta serviço de conexão à Internet, sendo este um serviço de valor adicionado, conforme a própria disposição legal, uma vez que acrescenta a uma rede preexistente de um serviço de telecomunicações, meios ou recursos que criam novas utilidades específicas, ou novas utilidades produtivas, relacionadas com o acesso, o armazenamento, movimentação e recuperação de informações.
O provedor não presta serviço de comunicação, próprio das empresas concessionárias. A Constituição Federal, conforme preceitua em seu artigo 21, inciso XIII, os serviços de telecomunicações são explorados mediante autorização, concessão ou permissão, que não é o caso da Internet, uma vez que o provedor não necessita de qualquer autorização, concessão ou permissão governamental.
O usuário da Internet precisa de um computador, um modem e uma linha telefônica. Para ingressar na rede internacional, ele disca para um número de telefone do provedor de acesso, valendo-se de um programa, como se fosse passar um fax via modem.
A ligação telefônica feita é serviço de telecomunicações prestado por uma das empresas de telefonia, que irá faturar diretamente do usuário do telefone, sem qualquer interferência do provedor de acesso. Sobre esse serviço medido da companhia telefônica incide o ICMS (com alíquota hoje de 25%), que já vem incluído na conta telefônica mensal.
A partir dessa ligação, o provedor de acesso faz o chamado roteamento da ligação telefônica por canais dedicados contratados da Embratel. Esta, por sua vez, através de canais internacionais de empresas estrangeiras, possibilita o acesso à Internet. A Embratel cobra dos provedores o preço dos serviços, sobre o qual incide o ICMS (25%).
Além do roteamento, o provedor gerencia as conexões, colocando à disposição do usuário uma plataforma de hardwares e softwares que lhe possibilita uma séria de serviços, tais como home page, verificação da senha do usuário, contabilização do tempo de conexão, caixa postal para o recebimento de mensagens, por meio da locação de espaço em disco de um servidor.
Para Aroldo Gomes de Mattos [4]:
"Provedores são empresas comerciais que mantêm computadores, conhecidos como host, conectados de forma permanente à Internet, e que fazem investimento em linhas telefônicas, computadores, software e na própria conexão permanente com a Internet. Para recuperar esses investimentos e obter lucro, os provedores vendem acesso à Internet através de sua host. Os seus usuários pagam uma taxa mensal aos provedores que, em troca, lhes permitem o acesso ao seu host, ou ao computador conectado à Internet. Assim, por meio do host, o usuário passa também a Ter acesso à Internet.
(...)
Como se vê, quem presta serviços de comunicação não é a Internet, sendo os provedores meros intermediários, que cobram uma taxa de seus usuários para poder acessá-la, denominada de "valor adicionado", que não se caracteriza como "exploração de serviço"."
2 ICMS X ISS - A GUERRA PELA RECEITA TRIBUTÁRIA
Antes de se concluir pela incidência de um dos tributos, ou de nenhum deles, cabe um breve estudo dos mesmos, a fim de se posicioná-los no ordenamento jurídico tributário brasileiro.
2.1 Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
O Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, de competências dos Estados Federados e do Distrito Federal, encontra-se previsto na Constituição Federal, no artigo 155:
"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre (...)
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior." (grifo nosso).
Com a nova discriminação de rendas da Constituição de 1988, que atribuiu aos Estados federados a competência tributária sobre as prestações de serviços de comunicação, que, anteriormente, na vigência da Constituição de 1967, cabia à União e aos Municípios este poder de tributar, isto por meio do Imposto sobre Serviços de Transportes e de Comunicações - ISTC e do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN ou ISS, surge novo campo passível de arrecadação tributária – os serviços de comunicação – campo esse que vem alcançando desenvolvimento assustador e despertado, cada vez mais, a atração das Fazenda Públicas, seja federal, estadual ou municipal, fato este que tem gerado as controvérsias que serão abordadas no trabalho.
A inclusão do "S" no antigo ICM (Imposto sobre circulação de mercadorias), tributo este responsável por mais da metade da arrecadação estadual, merece aprofundamento científico, tendo em vista as conseqüências, sobretudo econômicas, tanto para os entes públicos quanto para os contribuintes, na condição de sujeito passivo dessa exação tributária.
A importância do avanço tecnológico nesse campo apresenta reflexos diretamente na tributação dos serviços, tendo em vista o crescimento proporcional da arrecadação de tributos incidentes sobre tal atividade.
E surge aqui o cerne da questão, uma exata extensão do vocábulo "comunicação", conceito esse que ainda não se apresenta solidificado na doutrina, mas de grande importância, uma vez que a prestação onerosa da comunicação de qualquer natureza, consiste no critério material deste tributo
Deve ser traçado um paralelo com outra hipótese de incidência do ICMS, as operações relativas à circulação de mercadorias, para as quais os doutrinadores buscam elucidar cada um de seus elementos de forma a bem delinear a hipótese de incidência tributária, devendo ser delineado o alcance das definições de "operação", de "circulação" e de "mercadoria", este último conceito oriundo do Direito Comercial.
Em consonância com o art. 110 do CTN, devem ser utilizados outros ramos do Direito e até mesmo outras Ciências, para o esclarecimento do vocábulo comunicação, ou seja, a legislação tributária abebera-se de outros ramos de conhecimento sem poder-lhes distorcer os institutos. Neste sentido o Direito Tributário é tido na doutrina italiana como "direito de superposição", ou seja, usa embasamento de outros ramos do Direito de forma a validar a aplicação de suas regras, assunto este que será retomado posteriormente.
Anteriormente, na vigência da Constituição de 1967, cabia à União e aos Municípios este poder de tributar, por meio do Imposto Sobre Serviços de Transporte e Comunicações – ISTC e do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN. A diferença entre ambos era apenas no âmbito de abrangência, uma vez que o Município tributava os serviços estritamente municipais, enquanto a União tributava o restante.
Sem dúvida, a inclusão dos serviços de comunicação e transporte no âmbito do ICMS alargou em muito a base tributária do mesmo, tendo, com a Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996, a seguinte redação:
"Art. 2º. O imposto incide sobre:
(...)
III – prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;"
2.1.1 Conceito do vocábulo comunicação
A definição do vocábulo "comunicação" assim se apresenta:
"COMUNICAÇÃO (do latim communicatione). S.f. 1. Ato ou efeito de comunicar(-se). 2. Ato ou efeito de emitir, transmitir e receber mensagens por meio de método e/ou processos convencionados, quer através de linguagem falada ou escrita, quer de outros sinais, signos ou símbolos, quer de aparelhamento técnico especializado, sonoro e/ou visual (...) 11. Eng. Eletrôn. Transmissão de informação de um ponto a outro por meio de sinais em fios, ou de ondas eletromagnéticas. 12. Teor. Inf. Transmissão de mensagem entre uma fonte e um destinatário." [5]
Cabe aqui mencionar as palavras do mestre Roque CARRAZZA [6]:
" O ICMS não alcança simplesmente a comunicação, mas sim a prestação (onerosa) do serviço de comunicação. Em linguagem mais técnica, a hipótese de incidência possível deste ICMS é prestar, em caráter negocial, serviços de comunicação. Portanto, o tributo só pode nascer do fato de uma pessoa prestar a terceiro, mediante contraprestação econômica, um serviço de comunicação."(destaques do autor)
Têm lugar aqui as indagações acerca do quer realmente seja serviço de comunicação, e, portanto, passível da imposição tributária do ICMS, surgindo imprescindível a necessidade de se abordar temas como a relação comunicativa, os serviços de comunicação, o serviço de valor adicionado, e, ainda, os conflitos de competência entre o ICMS e o ISS.
2.1.2 Critério material – serviços de comunicação
Temos como critério material aqui a prestação de serviços de comunicação, conforme disposto no artigo 155 da Constituição Federal:
"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre (...)
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior." (grifo nosso).
Sérgio Pinto Martins [7], na obra Manual do ISS, assim define prestação de serviços:
"Prestação de serviços é a operação pela qual uma pessoa, em troca do pagamento de um preço (preço do serviço) realiza em favor de outra a transmissão de um bem imaterial (serviço). Prestar serviços é vender bem imaterial, que pode consistir no fornecimento de trabalho, na locação de bens móveis ou na cessão de direitos. (...) a prestação de serviços (...) presume um vendedor (prestador do serviço), um comprador (tomador do serviço) e um preço (preço do serviço)."
Portanto, há que se destacar a onerosidade como um dos requisitos para prestação do serviço de comunicação, pois nem toda comunicação consiste necessariamente em serviço de comunicação.
Vale lembrar a lição de Roque Carrazza [8]: "o ICMS não incide sobre a comunicação propriamente dita, mas sobre a "relação comunicativa", isto é, a atividade de, em caráter negocial, alguém fornecer, a terceiro, condições materiais para que a comunicação ocorra.
Isto é feito mediante a instalação de microfones, caixas de som, telefones, rádio-transmissores etc. Tudo, enfim, que faz parte da infra-estrutura mecânica, eletrônica e técnica necessárias à comunicação.
O serviço de comunicação tributável por meio do ICMS se perfaz com a só colocação à disposição do usuário dos meios e modos aptos à transmissão e recepção de mensagens (...) São irrelevantes, para fins de ICMS, tanto a transmissão em si mesma considerada (relação comunicativa), como o conteúdo da mensagem transmitida.
É que os partícipes da relação comunicativa (v.g., os locutores esportivos) não prestam serviços nem uns para os outros, nem para terceiros. Eles simplesmente se comunicam.
Situação diversa ocorre quando uma pessoa (física ou jurídica) mantém em funcionamento o sistema de comunicações, consistente em terminais centrais, linhas de transmissão, satélites etc.
Agora sim: há uma relação negocial entre o prestador e os usuários que possibilita, a estes últimos, a comunicação. É o quanto basta para que o ICMS incida. Mesmo que o usuário mantenha os equipamentos desligados."
Por fim, cabe uma atenção especial aos serviços de telecomunicação, que fazem parte dos serviços de comunicação, e, portanto, submetidos à tributação pelo ICMS.
2.1.3 Serviços de telecomunicação
Segundo José Eduardo Soares de Melo [9] "os serviços públicos de telecomunicações são aqueles explorados diretamente pela própria União, ou mediante concessão ou permissão, destinados ao público em geral (Serviço Telefônico Fixo Comutado), segundo regime de direito público; enquanto que os serviços privados (não sujeitos à universalização e continuidade) podem ser explorados pelos particulares, mediante autorização (Serviço Móvel Celular), sob regime privado (autonomia de vontade, liberdade de contratação).
O Regulamento Geral dos Serviços de Telecomunicações (aprovado pelo Conselho Diretor da Agência Nacional de Telecomunicações – ANATEL, objeto da Resolução 73, de 25.11.98) destaca (art. 3º) que "não constituem serviços de telecomunicações, o provimento de capacidade de satélite, a atividade de habilitação ou cadastro de usuário, e de equipamento, para acesso a serviços de telecomunicações, nem os denominados serviços de valor adicionado"."
2.1.4 Lei Geral de Telecomunicações
A Lei Geral de Telecomunicações, Lei nº 9.472, de 1997, em seu artigo 61, § 1º traz o conceito legal de telecomunicação:
"Art. 61. (...)
§1º A telecomunicação é a transmissão, emissão ou recepção de símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de qualquer natureza por fio, radioeletricidade, meios óticos, ou qualquer outro processo eletromagnético."
2.1.5 Serviço de valor adicionado
O serviço de valor adicionado vem definido na Lei n° 9.472, de 16 de setembro de 1997, que dispõe sobre a organização dos serviços de telecomunicações, a criação e o funcionamento de um órgão regulador e outros aspectos institucionais:
"Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações.
§ 1º – Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição.
§ 2º – É assegurado aos interessados o uso das redes de serviços de telecomunicações para prestação de serviço de valor adicionado, cabendo à Agência, para assegurar esse direito, regular os condicionamentos, assim como o relacionamento entre aqueles e as prestadoras de serviço de telecomunicações."
Com base no texto legal, devemos enquadrar a Internet como serviço de valor adicionado, que não se confunde com o serviço de telecomunicação, sendo que o provedor desse serviço é usuário do serviço de telecomunicações.
Há que se complementar o estudo do serviço de valor adicionado com as definições dadas pela Portaria n° 148/95, do Ministério das Comunicações:
"Internet: nome genérico que designa o conjunto de redes, os meios de transmissão e comutação, roteadores, equipamentos e protocolos necessários à comunicação entre computadores, bem como o "software" e os dados contidos nesses computadores;
Serviço de valor adicionado: serviço que acrescenta a uma rede preexistente de um serviço de telecomunicações, meios ou recursos que criam novas utilidades específicas, ou novas atividades produtivas, relacionadas com o acesso, armazenamento, movimentação e recuperação de informações;
Serviço de conexão à Internet (SCI): nome genérico que designa o serviço de valor adicionado que possibilita o acesso à Internet a usuários e provedores de serviços de informações."
2.2 Imposto Sobre Serviços
Frente ao fato de que é o próprio texto magno quem determina e divide as competências tributárias, a análise do imposto supra deve ter como ponto de partida, análise e chegada principalmente os dispositivos constitucionais que dispões sobre este tributo, conjugando e conformando às normas constitucionais toda a produção legislativa infraconstitucional atinente ao Imposto sobre Serviços de qualquer natureza.
O Imposto sobre Serviços de qualquer natureza, a partir deste momento designado unicamente pela sigla ISS é imposto genericamente previsto no art. 156, inc. III da Constituição Federal que determina, in verbis:
"Art. 156. Compete aos Municípios Instituir imposto sobre: (...)
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar."
Partindo-se do dispositivo constitucional, é possível traçar precisamente os elementos constituidores da regra-matriz de incidência do ISS. Antes de reproduzi-la, convém trazer ao contexto quais são os elementos que compõe a regra matriz de incidência.
A regra matriz de incidência fiscal é composta por um antecedente, simbolicamente representado na Lógica formal pela letra "p", e um conseqüente, cuja representação é dada pela letra "q".
No primeiro elemento está simbolicamente condensada a hipótese de incidência, mais especificamente para o caso do direito tributário, a hipótese de incidência tributária. Aqui encontram-se elementos que informam qual fato do mundo fenomênico ensejará a gênese do direito subjetivo de titularidade do ente tributante, assim como também o momento em que este será considerado como materialmente verificada e ocorrida a hipótese abstrata assim como também, onde, no espaço geográfico do território será considerado ocorrido o ato ensejador do direito a exigir a prestação do sujeito passivo da obrigação tributária.
No conseqüente estão sucintamente caracterizados todos os elementos da relação jurídica tributária que surge com a verificação material da hipótese tributária, sendo ali indicados tanto os elementos subjetivos da relação jurídica como também o critério que quantificará a obrigação surgida da ocorrência do fato imponível.
Passe-se portanto à caraterização da regra matriz de incidência do ISS.
2.2.1 Regra-matriz do imposto sobre serviços de qualquer natureza
Iniciando-se a verificação da regra matriz de incidência do ISS, vê-se que o antecedente ("p"), contenedor que é da hipótese tributária, é formado por três critérios, quais sejam, os critérios material, o critério temporal e critério espacial, que, a grosso modo, respondem aos questionamento de como, quando e onde pode ser considerada ocorrida a hipótese que ensejará a instauração da relação jurídica tributária entre o sujeito passivo e o órgão do poder público titular do direito subjetivo concernente ao crédito tributário.
O critério material é dedutível do próprio dispositivo constitucional citado que, ao instituir a competência para cobrar imposto sobre serviços de qualquer natureza, deixa claro que o critério identificador da conduta humana da esfera do particular que ensejará o direito ao crédito tributário é o ato volitivo de prestar serviços, serviços estes de qualquer natureza, excetuadas algumas situações também explicitadas no texto constitucional. Note-se que também a legislação municipal poderá reproduzir qual conduta ensejará a cobrança do ISS, nunca podendo ultrapassar o limite constitucional.
Por critério temporal pode ser entendido o critério que determina momento onde será considerado ocorrido o fato ensejador da cobrança do ISS. Estabelece a Lei Complementar n.º 116/2003, em seu art. 1º, que o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços.... Filiando-se à tese defensora de que a expressão fato gerador na verdade se refere ao fato imponível, vê-se que o fato que ensejará a existência do crédito tributário é a prestação do serviço. Daqui depreende-se que o momento do surgimento da relação jurídica tributária em relação ao ISS é o momento exato em que efetivamente prestado o serviço de qualquer natureza.
Como último elemento do antecedente, o critério espacial, vê-se que, como o ISS é da competência do Município e devido ao fato de que a prestação de serviços pode ocorrer em qualquer ponto do território desta pessoa jurídica de direito público interno, somente os fatos que se subsumirem à determinação constitucional dentro do território do Município é que darão margem à constituição do direito subjetivo de exigir o ISS dos prestadores de serviços.
Passando agora à análise dos elementos do conseqüente ("q"), que deverá conter todos os elementos da relação jurídica tributária que se instaurará da verificação no mundo empírico da hipótese tributária, verifica-se que este é constituído por dois critérios.
O primeiro elemento do conseqüente é o critério pessoal, que serve para determinar quais serão os sujeitos envolvidos na relação jurídica tributária.
Nota-se que em toda relação jurídica sempre existirão, no mínimo, dois sujeitos posto que inexistente aquela entre um sujeito e um objeto. Um sujeito deverá ser aquele a quem tal relação impõe um direito subjetivo e outro a quem esta mesma relação determina o dever jurídico de satisfazer o direito alheio. Ao titular do direito subjetivo denomina-se sujeito ativo e aqueloutro, sujeito passivo.
No ISS, da determinação constitucional de competências (art. 156, III), vê-se que a pessoa jurídica de direito público Município é a detentora da competência para instituir o ISS, sendo de sua titularidade o direito subjetivo fruto da relação jurídica tributária. Ocupa ela, portanto, a posição de sujeito ativo da relação jurídica tributária.
Sabedores de que a imposição tributária está dirigida a todo sujeito que venha a praticar o fato imponível, excetuadas as hipóteses constitucionalmente delimitadas, vê-se que no ISS serão sujeitos passivos na figura de Contribuintes todos os que realizarem a conduta de prestar serviço de qualquer natureza em subsunção à hipótese de incidência, conforme disposto, por exemplo, no art. 5º da Lei Complementar 116/2003.
Forma-se ainda o conseqüente do critério quantitativo, que a grosso modo, delimita a obrigação em que se constitui o dever jurídico a cargo do sujeito passivo. São reconhecíveis neste critério dois institutos, a base de cálculo e a alíquota.
Base de cálculo do ISS é o "preço do serviço", conforme determinado pelo art. 7º dfa LC 116/2003, expressão essa bastante discutida na doutrina quanto ao que efetivamente pode a ser considerado como constituinte desse preço.
As alíquotas desse imposto são determinadas por cada ente tributante, sendo que inexiste qualquer alíquota fixa, sendo também polêmica a questão da possibilidade de haver fixação rígida de alíquotas.
2.2.2 Critério material – Serviços de qualquer natureza – a Lista de serviços
A Constituição Federal, ao outorgar aos municípios a competência tributária para instituir o ISS, o fez nestes termos: "compete aos municípios instituir impostos sobre: (...) serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei complementar." (art. 156 da CF).
A expressão "definidos em lei complementar" vem ensejando árduas discussões na doutrina, podendo ser considerada o cerne da polêmica em torno do ISS.
A última lista de serviços foi veiculada pela Lei Complementar n° 116/03, recentemente promulgada, apresenta uma lista de serviços que contempla 40 itens, que se subdividem, formando uma ampla gama de atividades.
Questiona-se aqui qual a função da referida Lei Complementar veiculando a "lista de serviços".
Numa interpretação puramente literal do texto, chega-se a concluir que, na ausência de lei complementar definindo os serviços tributáveis, o tributo não poderá ser validamente instituído e cobrado através de lei ordinária municipal.
Tal entendimento de que o município só pode tributar com o ISS os serviços descritos claramente na lei é plenamente inconstitucional, por violar alguns princípios, como por exemplo:
1 – princípio federativo – numa federação, as competências são divididas entre os entes, sobretudo em matéria tributária, ocorre a repartição das competências tributárias, que não podem ser tolhidas por outro ente.
2 – princípio da autonomia – que pode ser compreendida em três aspectos: política (eleição dos seus próprios prefeitos e vereadores); administrativa (capacidade para velar pelos interesses próprios do município, gerindo-os da melhor forma), e tributária (que lhe permite a instituição e a arrecadação de tributos). Tendo sido o município elevado à categoria de ente federativo pela nossa atual carta magna, temos que a faculdade dada a uma lei complementar de estabelecer os serviços que podem ser tributados pelo município vem de encontro ao princípio da autonomia.
3 – rigidez da constituição – claro está que nossa constituição trata-se de uma constituição rígida, ou seja, não pode ser alterada por mera lei ordinária ou complementar, apenas mediante emenda, aprovada com o quorum especial e, portanto, reconhecendo a validade da lei complementar que institui os serviços, estar-se-ia reconhecendo, indiretamente, a possibilidade de alteração do alcance constitucional por leis infraconstitucionais.
A competência tributária, distribuída pela CF, não pode ampliada, diminuída ou anulada por LC e, nesta hipótese, aceitar a taxatividade da lista de serviços seria reconhecer uma isenção de tributo municipal concedida por lei federal, o que é vedado pela CF.
A própria CF, ao outorgar a competência tributária, o fez sobre os serviços DE QUALQUER NATUREZA, e não sobre os serviços "especificados em lei". Só estão excluídos da competência municipal os serviços sujeitos à incidência do ICMS, hipóteses, constitucionalmente descritas.
Entendendo pela taxatividade da lista, chegaríamos ao raciocínio absurdo de que, se a LC que introduz no ordenamento jurídico a lista de serviços fosse revogada, deixaria o município de deter a competência tributária para instituir o ISS.
A jurisprudência, inclusive o STF, tem entendido pela taxatividade da lista, e pior, para o STF, a lista é taxativa, mas comporta interpretação extensiva!!!
Filiamo-nos ao entendimento de que deve-se ter como objetivo da lista de serviços apenas dirimir possíveis conflitos de competência na "zona nebulosa de incidência".