SUMÁRIO: 1. Importância do estudo do tema; 2. O fenômeno da bitributação internacional, 2.1. Definição e elementos essenciais, 2.2. Causas da bitributação internacional, 2.3. Conseqüências da bitributação internacional; 3. A Elisão fiscal internacional, 4. Soluções para o problema da bitributação internacional, 4.1. Medidas unilaterais, 4.2. Soluções bilaterais ou multilaterais; 5. Os tratados e convenções internacionais frente ao ordenamento jurídico brasileiro; 6. Conclusão; 7. Bibliografia; 8. Apêndice
1. Importância do estudo do tema
Nos dias de hoje, em que a globalização e a formação de blocos regionais nos molde da União Européia são realidade, cresce sobremaneira a importância do estudo do tema da bitributação internacional.
A interdependência das economias mundiais, com a presença de investimentos estrangeiros quase que em todos os países do globo, bem como a revolução tecnológica dos meios de comunicação [1], impõem a adoção de políticas internacionais adequadas e eficientes em matéria tributária, a fim de implementar os benefícios almejados e necessários para o desenvolvimento econômico e social dos países, preservando suas bases tributárias, a competitividade das suas empresas e a atração de investimentos estrangeiros, sempre tendo em vista os direitos e garantias fundamentais dos seus cidadãos e de seus negócios.
Ademais, as empresas multinacionais, que se destacaram no cenário econômico a partir da segunda metade do século passado, segundo o World Investment Report da UNCTDA, de 1994, no início da década de 90, pelo menos 37.000 matrizes de empresas transnacionais (90% das quais localizadas em países desenvolvidos) controlavam mais de 200.000 subsidiárias em todo o mundo (aproximadamente 50% destas, localizadas em países em via de desenvolvimento). Outrossim, um terço do comércio mundial e oitenta por cento dos pagamentos por intangíveis (serviços e direitos imateriais) correspondem a operações intraempresas desses grupos multinacionais.
Os países de um modo geral e principalmente o Brasil, que ora pretende assumir posição de destaque no comércio internacional, precisam encarar a problemática da bitributação internacional, pois ignorá-la é abrir as portas para a elisão e sonegação fiscal internacional.
Neste trabalho nos propomos a analisar o fenômeno da bitributação internacional frente ao ordenamento jurídico brasileiro.
Com este intuito, iniciaremos nossos estudos delineando o que vem a ser a bitributação internacional, passando, em seguida, à análise das suas conseqüências e soluções frente ao nosso ordenamento jurídico.
2. O fenômeno da bitributação internacional
Antes de adentrarmos ao conceito da bitributação internacional pensemos no seguinte exemplo: GN, uma multinacional fabricante de veículos automotores, com sede nos Estados Unidos da América, possui filiais em 15 países no mundo. Em todos estes países, o lucro das suas filiais é tributado (IRPJ). Como os rendimentos percebidos pelas filiais também representam lucro para a sua matriz, deverá tal quantia ser novamente tributada (IRPJ) nos EUA?
A resposta a esta indagação, por uma questão de lógica e de justiça fiscal, é naturalmente negativa. Em se respondendo afirmativamente a esta questão, estaremos diante do fenômeno da bitributação internacional.
2.1. Definição e elementos essenciais
A definição formulada pelo Comitê Fiscal da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico – OCDE, quando da elaboração do modelo de convenção sobre dupla tributação em matéria de impostos sobre a renda e o patrimônio é a seguinte: "O fenômeno da dupla tributação jurídica internacional pode definir-se de forma geral como o resultado da percepção de impostos similares em dois ou mais Estados, sobre um mesmo contribuinte, pela mesma matéria imponível e por idêntico período de tempo".
Há o fenômeno da bitributação internacional quando vários titulares de soberania tributária (países), independentes entre si, submetem o mesmo contribuinte, pelo mesmo fato gerador, a um imposto da mesma espécie.
A bitributação internacional, portanto, deve ser definida à base de uma composição formada pelas quatro identidades: a) aplicação de impostos comparáveis, b) por parte de dois ou mais Estados soberanos, pelo c) mesmo fato gerador (aspecto material) – a cargo do d) mesmo contribuinte – no e) mesmo período de tempo de aplicação do imposto.
Vejamos os elementos necessários à configuração da bitributação internacional:
a) Identidade do imposto
Para que se identifique a incidência de impostos comparáveis, ou seja, semelhantes, similares, sobre um mesmo fato, necessária a constatação de que trata-se de impostos com a mesma natureza jurídica (identidade do elemento material do fato gerador, do sujeito passivo, bem como da natureza da base de cálculo).
b) Pluralidade de soberanias tributárias
O concurso de normas fixadas em mais de um ordenamento jurídico, para a tributação de um determinado fato gerador; fruto do exercício de duas ou mais soberanias tributárias (poder de estabelecer um sistema tributário nacional autônomo) é elemento essencial da dupla tributação.
c) Identidade do elemento material do fato gerador
Se não houver a incidência de dois ou mais impostos semelhantes sob o mesmo elemento material do fato gerador, não há que se falar em bi(ou pluri)tributação.
d) Identidade do sujeito passivo
Outro elemento necessário à caracterização da bitributação internacional é a identidade do sujeito passivo. Esta exigência, entretanto, segundo a moderna doutrina, não deve ser vista com absoluta rigidez, flexibilizando-a em casos, por exemplo, de marido – mulher ou empresa – sócios.
e) Identidade do período
Elemento óbvio, porém indispensável é a identidade do período, que encontra-se inserido na própria noção do fato gerador.
Do exposto, podemos concluir que a dupla tributação internacional é o fenômeno que ocorre quando dois ou mais Estados soberanos submetem uma pessoa ao pagamento de tributos em razão do mesmo fato gerador.
2.2. Causas da bitributação internacional
De acordo com as lições do professor Heleno Tôrres [2], a causa prevalecente do problema da bitributação internacional deve-se às relações entre dois ou mais sistemas tributantes de estados soberanos, instigada por inevitáveis concursos de pretensões impositivas sobre um mesmo ato de produção de rendimentos, em base transnacional, pela incidência das normas do Estado da situação da fonte efetiva dos rendimentos (dos países onde se localizam as filiais de uma multinacional, por exemplo) e pelas normas do Estado de residência (do país onde se localiza a matriz, a sede, da multinacional).
O problema da bitributação ocorre porque os países podem adotar estruturas diversas no que concerne à tributação de rendimentos. A princípio, podem os estados adotarem duas estruturas de tributação: a baseada no princípio da universalidade (pelo critério da nacionalidade ou da residência) e a baseada no princípio da territorialidade (pelo critério da fonte).
Países que possuem um evoluído sistema de tributação com elementos de conexão de natureza pessoal, adotam o princípio da universalidade [3], tributando todos os rendimentos dos sujeitos que possuam uma relação de natureza pessoal com este país (seja por nacionalidade, seja por residência), independentemente do local onde foram realizados ou produzidos tais rendimentos.
Assim, uma empresa multinacional que esteja sediada (matriz) num país que adote este sistema de tributação terá, possivelmente, tributados os rendimentos produzidos em outros países por suas filiais. Também serão tributados os rendimentos percebidos por uma filial de uma empresa multinacional estabelecida num país que adote este princípio, na medida que a legislação interna conceitue como residente (ou como nacional) aquela empresa que possua um estabelecimento permanente em seu território.
De modo diverso, países que adotam um sistema de tributação que põe em relevo os elementos de natureza objetiva, adotam o princípio da territorialidade, tributando os rendimentos produzidos no território deste Estado e privilegiando a fonte do rendimento exclusivamente interna. Uma empresa multinacional que tenha filial neste país terá tributado os seus rendimentos produzidos por este estabelecimento.
Desta forma, haverá bitributação quando concorrerem normas de tributação entre países que adotam: a) ambos (Estado da filial e Estado da matriz) o princípio da universalidade, na medida em que a legislação interna do estado da fonte (da filial) conceitue como residente (ou como nacional) aquela empresa que possua um estabelecimento permanente em seu território; b) um (o Estado da matriz) adote o princípio da universalidade e o outro (o Estado da filial) adote o princípio da territorialidade.
A realidade dos ordenamentos jurídicos, entretanto, é muito complexa, motivo pelo qual é possível encontrar também sistemas mistos, que adotam para certas situações jurídicas o princípio da universalidade e para outras o princípio da territorialidade, dando prioridade a um ou outro, conforme os seus interesses. Assim, os Estados que exportam capital (Estados desenvolvidos) adotam com preferência o princípio da universalidade (em sua grande maioria, através do critério da residência). Os Estados importadores de capital, por sua vez, adotam o princípio da territorialidade ou o princípio da universalidade, conceituando, neste último caso, como residente (ou como nacional) aquela empresa que possua um estabelecimento permanente em seu território.
A dupla tributação internacional resulta, pois, das relações que ultrapassam as fronteiras de um Estado, em conjugação com critérios diferentes de delimitação da competência tributária internacional, ou com o mesmo critério, porém entendido diversamente.
Nesta última hipótese, podemos exemplificar a dupla nacionalidade (possua a nacionalidade originária de dois Estados, de um pelo "ius soli" e do outro pelo "ius sanguinis") da pessoa natural como um caso em que pode haver tributação por dois estados, que adotem ambos o princípio da universalidade pelo critério da nacionalidade. Da mesma forma, uma pessoa jurídica pode ser considerada nacional de dois Estados, quando um deles adote a teoria da sede social, e o outro, a teoria da origem, isto é, a do território de constituição da sociedade.
2.3. Conseqüências da bitributação internacional
A bitributação internacional, segundo grande parte da doutrina, viola a justiça fiscal, tributando os rendimentos globais de uma pessoa, em desatenção ao princípio da capacidade contributiva.
Outrossim, a dupla tributação internacional é sem dúvidas um obstáculo às relações internacionais no campo do comércio e da cultura, na medida em que oneram excessivamente uma atividade desenvolvida em âmbito internacional, interferindo, ainda, nos movimentos de capitais e de pessoas e prejudicando as transferências de tecnologia e os intercâmbios de bens e de serviços.
No campo do intercâmbio cultural entre os Estados, a bitributação dificulta a difusão da propriedade intelectual e do direito autoral, criando de fato empecilhos à realização de espetáculos e apresentações por artistas e atletas estrangeiros, bem como à presença de cientistas e estudantes.
Por fim, conseqüência natural da bitributação internacional, diz respeito à elisão e sonegação fiscal internacional, pois diante de elevada carga tributária, sem dúvidas, se valerão as empresas transnacionais de práticas tendentes à elisão e sonegação fiscal, como é o caso dos preços de transferência (transfer pricing) artificiais, objeto do nosso estudo no próximo item.
3. A elisão fiscal internacional
As empresas multinacionais, diante do problema da bitributação internacional, podem adotar práticas tendentes a aumentar seus lucros e diminuir suas despesas a nível global.
Para melhor explicarmos, relembremos o exemplo anteriormente citado da multinacional GN, sediada (matriz) nos EUA e com 15 filiais em todo o mundo. Esta empresa transnacional, diante da excessiva onerosidade tributária a que está sendo submetida pela dupla tributação internacional (tributação dos seus rendimentos pelo estado da matriz e pelos países das suas filiais) pode vir adotar a seguinte prática. As suas filiais localizadas em países de elevada carga tributária passam a gastar demasiadamente, comprando bens, serviços e direitos por valores superfaturados de suas filiais localizadas em paraísos fiscais (países onde a carga tributária é inferior a 20%). Assim, as suas filiais localizadas em países de elevada carga tributária, como o Brasil, terão um pequeno lucro, ao passo que as localizadas em paraísos fiscais terão lucros bem maiores, os quais não correspondem a realidade. Desta forma, a nível global terá conseguido a empresa GN diminuir consideravelmente o pagamento de tributos sobre os seus rendimentos, por meio de uma prática de elisão e sonegação fiscal conhecida por Preço de transferência artificial.
O primeiro passo para o fim de práticas como esta é a adoção de medidas internacionais, com vistas à solução do problema da bitributação internacional, as quais devem vir acompanhadas por uma legislação interna que possibilite o controle dos denominados "preços de transferência".
Em conformidade com as regras adotadas pelos países integrantes da OCDE, são propostas normas que possibilitem o controle dos preços de transferência, de forma a evitar a prática, lesiva aos interesses nacionais, de transferência de resultados para o exterior, mediante a manipulação dos preços pactuados nas importações ou exportações de bens, serviços ou direitos, em operações com pessoas vinculadas, residentes ou domiciliadas no exterior.
No Brasil, a Lei nº 9.430/96 introduziu regras para apuração do chamado preço de transferência. Assim é que, a legislação brasileira passou a exigir que o contribuinte demonstre, nas operações de importação e exportação praticadas com partes relacionadas (matriz com filial ou subsidiária localizada no exterior), que o preço praticado corresponde ao preço de mercado, ou seja, que não houve subfaturamento ou superfaturamento na respectiva operação.
Em face do regime de integração regional e global, é preferível que entre os países haja uma coordenação e não uma competição tributária. Neste sentido, tanto a OCDE como a ONU procuram o consenso relativamente aos princípios internacionais para a tributação da renda, evitando respostas unilaterais para problemas multilaterais. Daí que, os modelos de tratado para evitar a bitributação incorporam tais princípios, tratando entre outras questões da tributação dos rendimentos das empresas multinacionais, aplicando o princípio do preço sem interferência (preço de mercado), para as operações entre matriz e subsidiárias e filiais localizadas no exterior.
4. Soluções para o problema da bitributação internacional
A par das soluções de planejamento tributário internacional, por vezes consignadas em práticas de elisão e sonegação fiscal como visto acima, neste item trataremos das soluções possíveis de serem adotadas pelos Estados nacionais com vistas a evitar a bitributação internacional.
Neste intuito, poderão os Estados solucionar ou minorar os efeitos da dupla ou múltipla tributação internacional mediante a adoção de medidas unilaterais ou por meio da assinatura de tratados e convenções internacionais (soluções bilaterais).
4.1. Medidas unilaterais
Tais medidas tendentes a evitar ou a diminuir os efeitos da bitributação internacional são medidas ordinariamente tomadas por países que adotam o princípio da universalidade (pelo critério da residência ou da nacionalidade) para o seu sistema tributário, pois tal sistema tributa quaisquer rendimentos, inclusive aqueles produzidos e já tributados no exterior.
Desta forma, com o objetivo de minorar os efeitos malévolos do fenômeno da dupla tributação internacional, tais estados adotam unilateralmente, através de leis nacionais, medidas como a concessão de isenção, a aplicação do método da imputação, da redução da alíquota ou o da dedução na base de cálculo dos valores pagos no exterior a título de tributos.
A concessão da isenção exime da tributação nacional as rendas produzidas no exterior, podendo ser concedidas de forma integral (ou seja, as rendas estrangeiras não são tributadas nem consideradas para fins de tributação) ou concedidas de forma progressiva (isto é, as rendas estrangeiras não são tributadas, porém o seu valor é considerado para fins de tributação interna, determinando a alíquota do imposto que incidirá sobre as rendas obtidas internamente).
De modo diverso, a aplicação do método da imputação (tax credit), implica na tributação da renda global (rendimentos da matriz + rendimentos das filiais) auferida pela empresa multinacional. O estado da residência ou da nacionalidade (Estado da matriz), por este método, tributa o total da renda da empresa, concedendo-lhe, entretanto, um crédito pelos tributos pagos no exterior (no Estado da fonte – da filial). Tal crédito poderá não está limitado, quando, então, se deduzirá o total da quantia paga a título de impostos no Estado da fonte (imputação integral), ou, por outro lado, poderá está limitado ao valor que seria cobrado internamente a título de impostos (imputação ordinária).
O método da redução da alíquota, por sua vez, significa tributar com alíquota reduzida. Ou seja, determinados rendimentos produzidos no exterior serão tributados com alíquota reduzida. Apesar de minorar os efeitos da bitributação, tal medida, de fato, está longe de se prestar com eficiência à solução do problema da bitributação internacional.
Por fim, poderá, ainda, o Estado adotar o método em que, deduzindo-se da base de cálculo os valores pagos no exterior a título de tributos, o imposto no Estado da residência (da matriz) incidirá sobre o valor das rendas produzidas no exterior, abatidas as despesas efetuadas com o pagamento de tributos no estrangeiro (Estado da fonte).
Na verdade, as medidas adotadas unilateralmente apenas têm o condão de atenuar os efeitos da dupla tributação internacional, não constituindo, a rigor, medidas para solução deste problema.
4.2. Soluções bilaterais ou multilaterais
Tendo em vista a insuficiência das medidas unilaterais para solução do problema da bitributação internacional, conforme restou demonstrado no sub-item anterior, os tratado e as convenções bilaterais constituem hodiernamente a solução adequada para evitar a dupla tributação internacional e, por conseguinte, as conseqüências malévolas deste fenômeno, dentre elas a elisão e a sonegação fiscal internacional.
Por meio de tratados e convenções internacionais podem os Estados contratantes delimitar suas respectivas competências tributárias, enquanto estados da fonte produtora dos rendimentos ou estados da residência (da matriz). Assim, poderão limitar sua soberania tributária, estabelecendo, ainda, alívios e isenções, tudo com vistas a evitar o fenômeno da bitributação internacional.
Desta maneira, os Estados contratantes poderão estabelecer regras como a de: a) reservar-se com exclusividade a tributação de determinadas espécies de rendimentos a cada um dos Estados, devendo o Estado a que não foi reservado o direito de tributar certos rendimentos renunciar-lhes a tributação; ou a de b) determinar-se as espécies de rendimentos tributáveis tanto pelo Estado da residência, quanto pelo Estado da fonte, atribuindo-se a um deles a obrigação de eliminar ou atenuar a dupla tributação, por meio da concessão de isenções, ou da aplicação dos métodos de imputação.
Como já estudado, a concessão da isenção poderá ser integral ou progressiva (ver sub-item anterior), ou, ainda, incondicional ou condicional.
Na isenção incondicional, o Estado que a concede abdica a tributação de certas espécies de rendimentos, ainda que o outro Estado não as tenha tributado. A isenção condicional, mais utilizada nos tratados e convenções, exige, para a sua concessão, prova de que o outro Estado efetivamente tributou tais rendimentos.
No que diz respeito ao método da imputação (ver sub-item anterior), acrescente-se aqui a imputação em que há a tributação global dos rendimentos (matriz + filiais) pelo Estado da residência, mediante outorga de um crédito fictício, correspondente ao imposto estabelecido pela legislação interna do Estado da fonte, independentemente de que tenha tal imposto sido efetivamente pago ou que tenha sido reduzido ou dispensado como conseqüência de programa de incentivos fiscais. Esta modalidade de imputação é adotada especialmente nas convenções tributárias entre Estados desenvolvidos e Estados em desenvolvimento, os quais concedem incentivos fiscais, com o objetivo de captar recursos no exterior.
Por meio dos tratados e convenções internacionais, podem, também, os estados contratantes estabelecerem como objetivo a eliminação da bitributação internacional econômica (e não apenas a jurídica). Assim, o Estado da residência poderá conceder a dedução dos valores pagos por outro sujeito passivo com tributos no estrangeiro. É o caso de uma empresa residente que detenha ações ou cotas de uma outra empresa residente no exterior e que, ao receber dividendos desta sociedade, poderá deduzir a parte proporcional do imposto pago por esta empresa no estado da fonte.