O princípio da legalidade tributária e a instituição de tributos - Jus.com.br

RESUMO
O presente trabalho teve como objetivo trazer ao leitor aspectos doutrinários no que diz respeito ao princípio da legalidade na seara do direito tributário. Inicialmente, buscamos fatos históricos que culminaram no surgimento da legalidade no direito tributário. Em seguida, trouxemos o assunto para dentro do direito tributário brasileiro, momento em que à luz da doutrina expusemos o tratamento constitucional do tema em nosso direito. Após, articulamos a lei como uma das causas de limitação expressa ao exercício da competência de tributar. Em seguida, tratamos da lei ordinária e sua ligação com o direito tributário brasileiro e sua normativa na Constituição Federal. Além das leis ordinárias, tratamos de outras espécies normativas e suas relações com a seara dos tributos. Neste ponto destacamos as medidas provisórias no direito tributário e a sua possibilidade de instituir e majorar tributos. Ainda buscamos apresentar a importância da lei complementar em nossa matéria. Em tema de espécies normativas, por último tratamos das leis delegadas. É claro que além das mais diversas posições doutrinárias, deixamos as nossas convicções, externando de maneira clara e objetiva o que pensamos sobre os diversos assuntos. Por fim, cumpre dizer que fora aborda as questões referentes às mitigações ao princípio da legalidade nos termos da EC nº 33/2001.
Palavras Chaves: Legalidade; Constituição Federal; Medidas Provisórias.

INTRODUÇÃO

Inicialmente, buscou-se na presente pesquisa demonstrar ao leitor os conceitos fundamentais a respeito do princípio da legalidade dentro direito tributário, bem como sua importância no que diz respeito à instituição e majoração de tributos.

A pesquisa debruçou-se sobre o tema com a finalidade de propiciar uma rápida e fácil e compreensível assimilação quanto ao conteúdo.

Isso porque buscamos de maneira didática construir todo o caminho para a captação dos conceitos que permeiam a legalidade tributária.

A teoria do princípio da legalidade no direito tributário parece simples, mas não é, sendo por demais, complexa, uma vez que comporta estudos sistemáticos tanto na seara do direito tributário propriamente dito, quanto na seara do direito constitucional, na realidade verificamos que o estudo de tal fenômeno é indissociável do direito constitucional.

Buscou-se desenvolver o conteúdo proposto nesta pesquisa, qual seja, o estudo sistemático do princípio da legalidade e a instituição de tributos no direito tributário brasileiro.

A pesquisa fundamentou-se nas definições extraídas dos principais autores, atuais e clássicos do direito tributário nacional e estrangeiro.

Buscou-se também, apoiar as definições trabalhadas nesta pesquisa à luz da doutrina do direito constitucional, uma vez que inseparável é o estudo deste tema.

A relevância do estudo do princípio da legalidade no direito tributário é salutar, tendo em vista o contexto histórico que o antecede desde os tempos mais antigos.
Partimos do questionamento da possibilidade da instituição de tributos sem lei proveniente do Poder Legislativo.

Neste sentido, partimos para o conceito histórico, desde os tempos da magna carta inglesa em 1215 do Rei João Sem Terra.

Descobriu-se que a partir dali vivenciou-se um período em que a legalidade ganhou um novo aspecto no que diz respeito à instituição de tributos.

Verificou-se que não mais haveria instituição de tributos por ato unipessoal do soberano.

Ao contrário, viu-se que a tributação pressuporia o consentimento popular, esse, advindo indiretamente por meio de seus representantes no Parlamento.
A idéia principal era de que a própria população deveria consentir com a instituição de determinado tributo.

Nesse passo, houve a idéia do constitucionalismo, momento em que se levaram em consideração os direitos e garantias fundamentais.

Assim, buscou-se ainda o estudo deste princípio à luz do direito interno brasileiro.

Nesse sentido, a pesquisa trouxe elementos que farão o leitor entender os efeitos do principio da legalidade dentro da ciência do direito tributário.

A pesquisa cuidou de trazer à reflexão do leitor a normatividade de algumas espécies normativas e a possibilidade ou não de por meio delas se instituir ou majorar tributos.

Um ponto interessante da pesquisa é o momento em que o leitor se defrontará com o tópico relacionado que trata a respeito das medidas provisórias e a sua compatibilidade com o princípio da legalidade, buscamos neste tópico fazer reflexões e mostrar doutrinariamente a (im) possibilidade de se instituir tributos por meio delas.

Neste tópico ainda, apontamos o posicionamento do Supremo Tribunal Federal a respeito do tema.

A idéia traz pontos muito interessantes onde a doutrina de modo muito claro traz sua opinião.
Por fim, insta consignar que deixamos registrada a nossa linha doutrinária quanto a possibilidade ou não de se instituir tributos por meio de medidas provisórias.

Outro ponto interessante é o que trata das exceções ao princípio da legalidade, inicialmente para pesquisa, questionamos se haveria alguma exceção ao princípio da legalidade estrita que permeia o direito tributário.

Buscamos no presente trabalho, expor alguns julgados proferidos pelo Supremo Tribunal Federal para dar ao leitor uma clara idéia de como pensa nossa corte suprema.

1. ORIGEM DA LEGALIDADE NO DIREITO TRIBUTÁRIO

A origem do princípio da legalidade no direito tributário remonta a tempos distantes de nossos dias, sendo majoritariamente difundido pela doutrina que sua previsão inaugural deu-se na Carta Magna Inglesa, de 1215, do Rei João Sem Terra.

Tal fato ocorreu em virtude de que à época, os nobres e a plebe, em união de empenhos se insurgiram em face do poder unipessoal de tributar do rei.

Assim, impuseram ao soberano um estatuto, com a finalidade de inibir a atividade tributária opressiva do governante.

A idéia principal que levou os nobres e aqueles pertencentes às classes mais baixas é a de que deveria haver aprovação prévia dos súditos para a cobrança de tributos, o que culminou na representação “no taxation whith out representation”.

Ainda no que se refere à origem do principio da legalidade no direito tributário é importante anotar as lições deixadas pelo grande tributarista professor Aliomar Baleeiro (2010, p. 79-80):

[...] Nas suas origens, a legalidade em matéria tributária, como autoconsentimento ou autotributação, ou como defesa da economia privada à ação do poder público, é conquista prévia e anterior à autorização orçamentária e à anualidade [...] As bases políticas das limitações ao poder de tributar vêm provavelmente da Idade Média, quando se desagrega a estrutura estatal e o rei perde força frente aos senhores feudais, os quais, por “vontade própria”, e não por imposição anuem ao pagamento de tributos. RASTELLO, em seu Diritto tributário (nota 13, p. 207), observa que as prestações patrimoniais do senhor do feudo, nos primeiros tempos, têm caráter voluntário e de subsídio oferecido ao Estado (são os donum, benevolence, joyeuse entrée etc. help, adiutorum, aide, susidy, Stuer de stuern – ajudar). Com a decadência do feudalismo e o reforço da autoridade estatal, posteriormente o sentido dessa terminologia começa a ser alterado, destacando-se a conotação de dever (cf. AUGUSTO FANTOZZI. Diritto tributário. Torino: Utet, 1991. 70). Por isso, o princípio da legalidade dos tributos, antes de afirmar-se na Revolução Francesa e de manifestar-se enquanto princípio fundamental do Estado de Direito no constitucionalismo do século XIX, derivou primeiro, como registra OTTMAR BÜHLER, do corporativismo medieval (ver Princípios de derecho internacional tributário. Tradução: Fernando Cervera Torrejin. Madrid: Ed. de Derecho Financiero, 1968. p.200). Seus precedentes históricos montam ao século XI, sendo, portanto, anteriores à Carta Magna Inglesa de João-Sem-Terra. Corresponderam ao princípio da autotributação, vale dizer, ao juízo de que os encargos tributários deveriam ser previamente consentidos por aqueles que o suportassem. VICOTR UCKMAR (Princípios comuns de direitos constitucional tributário. Tradução: Marco Aurélio Greco. São Paulo: RT, 1976. p. 10-20), citando MITCHELL (Taxation in medieval England. New Haven, 1951. p. 158), lembra os seguintes fatos que exemplificam o princípio da autotributação nos séculos XI e XII: a promessa de Anselmo a William Rufus, em 1906, de quinhentas libras esterlinas, repelida pelo rei, por insuficiente, teve na recusa do arcebispo umempecilho para ser aumentada; a autotributação eclesiástica, consagrada no Lateran Council. de 1179;as decisões de 1188, que instituíram o tributo de um décimo da renda, foram tomadas com a intervenção pessoal de Henrique II a fim de se obter o consentimento da cidade ao pagamento; incidente semelhante se dá em 1192, quanto ao recolhimento de cem mil libras esterlinas, necessárias para resgatar Ricardo I etc. Também consignado na famosa Carta do século XIII, o princípio da legalidade ali foi mantido intocado. Paulatinamente alargou-se a concepção do prévio consentimento, antes limitado a segmentos privilegiados da população, com a declaração do princípio da representação através do Act of Appropriation (1626), da compilação do Petittion of Rights (1628) e do Bill of Rights (1688) em que se exigia a imposição de tributos por ato do Parlamento [...]

Com apoio em UCMAR, Baleeiro (2010, p. 80) ainda faz as seguintes considerações:

[...] não só na Inglaterra, como também em outros Estados, já na Idade Média, se praticava o prévio consentimento ou a autotributação (cf. op.cit. p. 16-20). Finalmente, em França, os estados já tinham postulado, em 1735, a faculdade de aprovar os impostos, regra que integrou a Declaração de Direitos (1789) e a Constituição de 1791 [...]

Sem dúvida que esse momento histórico marcou a história do constitucionalismo inglês, sendo ainda referencial teórico para outros países no que diz respeito aos direitos e garantias fundamentais dos cidadãos.

Sobre o conceito de constitucionalismo, esclarecedora são as linhas escrita por Dirley da Cunha Junior (2014, p. 29):

[...] O conceito de constitucionalismo, portanto, está vinculado à noção e importância da Constituição à medida em que é através da Constituição que aquele movimento pretende realizar o ideal de liberdade humana com a criação de meios e instituições necessárias para limitar e controlar o poder político, opondo-se, desde sua origem, a governos arbitrários independente de época e lugar [...] Não pregava o constitucionalismo, advirta-se, a elaboração de Constituições, até porque, onde havia uma sociedade politicamente organizada já existia uma Constituição fixando-lhe os fundamentos de sua organização. Isso porque, em qualquer época e em qualquer lugar do mundo, havendo Estado, sempre houve e sempre haverá um complexo de normas fundamentais que dizem respeito com a sua estrutura, organização e atividade. O constitucionalismo se despontou no mundo como um movimento político e filosófico inspirado por idéias libertárias que reivindicou, desde seus primeiros passos um modelo de organização política lastreada no respeito dos direitos dos governados e na limitação do poder dos governantes [...]

Note que o conceito de constitucionalismo aqui desenhado, calha perfeitamente aos anseios defendidos pela população à época da magna carta inglesa, ou seja, a libertação do autoritarismo do soberano.

Ainda em Cunha (2014, p. 29), notamos que para o sucesso do constitucionalismo:

[...] agigantou-se a necessidade de que aquelas idéias libertárias fossem absorvidas pelas Constituições, que passaram a se distanciar da feição de cartas políticas a serviço do detentor absoluto do poder, para se transformarem em verdadeiras manifestações jurídicas que regulassem o fenômeno político e o exercício do poder, em benefício de um regime constitucional de liberdades públicas [...]

Na idade média, especialmente em razão da magna carta inglesa de 1215, que o movimento do constitucionalismo alcança importantes vitórias no que concerne a limitação do poder absoluto do rei.

Assevera o ilustre professor Cunha (2014, p. 31) que:

[...] o importante é destacar que a Magna Carta inaugurou a pedra fundamental para a construção da democracia moderna, pois, a partir dela, o poder do governante passou a ser limitado, não apenas por normas superiores, fundadas no costume ou na religião, mas também por direitos subjetivos dos governados. A Magna Carta deixa implícito pela primeira vez na história política medieval, que o rei acha-se naturalmente vinculado pelas próprias leis que edita [...]

O professor Dino Jarach de citado por Nogueira (1973, p. 150) asseverou que “foi por razões tributárias que nasceu o Estado moderno de Direito”.

Posteriormente a Magna Carta Inglesa, evidenciou-se que o movimento político, filosófico e jurídico do constitucionalismo rumou-se em direção aos novos aos tempos de modernidade, surgindo com novos traços.

O professor Dirley da Cunha Junior (2014, p. 31-32) em precisas letras com a clareza que lhe é peculiar, sintetiza com maestria a transição do denominado constitucionalismo medieval para o moderno, neste sentido, assim disserta:

[...] A partir daí são elaborados importantes documentos constitucionais escritos (Petition of Rights, de 1628; Habeas Corpus Act, de 1679; Bill of Rights, de 1689, etc.), todos com vistas a realizar o discurso do movimento constitucionalista da época. No século XVIII, o constitucionalismo ganha significativo reforço com as idéias iluministas, a exemplo da doutrina do contrato social e dos direitos naturais, de filósofos como Jhon Locke (1632-1704), Montesquieu (1689-1755), Rosseau (1712-1778) e Kant (1724-1804), que se opunham aos governos absolutistas (luzes contra as trevas), e que serviam de combustível para as revoluções liberais [...]

A respeito das fases evolucionistas do constitucionalismo, o professor Canotilho (1997, p. 48), com maestria aduz que:

[...] fala-se em constitucionalismo moderno para designar o movimento político, social e cultural que, sobretudo a partir de meados do século XVIII, questiona nos planos político, filosófico e jurídico os esquemas tradicionais de domínio político, sugerindo, ao mesmo tempo, a invenção de uma forma de ordenação e fundamentação do poder político. Este constitucionalismo, como o próprio nome indica, pretende opor-se ao chamado constitucionalismo antigo, isto é, o conjunto de princípios escritos ou consuetudinários alicerçadores da existência de direitos estamentais perante o monarca e simultaneamente limitadores do seu poder. Estes princípios ter-se-iam sedimentado num tempo longo, desde os fins da Idade Média até o século XVIII [...]

Conforme Cunha (2014) devemos ver o constitucionalismo moderno como uma tendência a uma constituição escrita que garantisse a separação de Poderes e dos direitos fundamentais, como forma de se opor ao poder ilimitado, inerente às primeiras formas de Estado.

No que se refere ao poder estatal o professor Roque Antônio Carraza (2015, p. 274) pontifica que:

[...] É ponto bem averiguado que inexiste Estado sem poder. Este, conquanto por definição seja uno e indivisível, pode ter seu exercício partilhado por diversos órgãos, em ordem a proteger as pessoas do eventual arbítrio dos governantes. Foi o que acabou acontecendo na maioria dos Países. Da monarquia absoluta, em que o poder concentrava-se as mãos de uma única pessoa, até as modernas democracias, em que é repartido entre vários órgãos estatais autônomos, o processo foi lento e penoso, marcado por inúmeros atropelos e retrocessos [...]

O que se pretende demonstrar é que o constitucionalismo modificou a forma com que os governantes tratavam os cidadãos.

A limitação do poder atribuído ao soberano e a previsão de garantias fundamentais foi sem sombra de dúvidas importantes conquistas alcançadas por meio das fases do constitucionalismo.

Em síntese, como bem destacado pelas doutrinas dos professores Cunha e Carraza, o constitucionalismo moderno foi de grande importância ao passo de que garantiu que o poder estatal não mais se concentrasse apenas nas mãos de um governante ou órgão.

Na lição do professor de todos nós Manoel Gonçalves Ferreira Filho (1990, p. 116):

[...] a separação dos Poderes consiste em distinguir três funções estatais – legislação, administração e jurisdição – e atribuí-las a três órgãos, ou grupos, reciprocamente autônomos, que as exercerão com exclusividade ou, ao menos, preponderantemente [...]

A divisão funcional do poder estatal deve estar prevista expressamente no texto constitucional, para que sejam distribuídas as competências no plano executivo, legislativo e jurisdicional a órgãos e pessoas distintas com a finalidade da não ocorrência de concentração do poder do Estado nas mãos de uma só pessoa.

Balizados na premissa de que o moderno estado democrático de direito fundamenta-se numa constituição em que institui a divisão funcional do poder, a doutrina distingue funções típicas e atípicas de cada poder.

Importante conceituarmos que as funções típicas são aquelas que são exercidas com preponderância por determinado poder e que as funções atípicas são aquelas são exercidas de forma secundária ou excepcional.

Portanto, verifica-se que no exercício de suas funções típicas, o Poder Legislativo, preponderantemente, edita normas de caráter geral, abstrata que na linguagem de Carraza (2015) é a criação do direito positivo.

Ao Poder Executivo, compete prioritariamente a execução das políticas de governo em obediência às normas jurídicas que abstrata e preventivamente, o legislativo editou.
Por fim, ao Poder Judiciário incumbe exercer a função jurisdicional, aplicando o direito objetivo às situações concretas.

Conforme enunciado, além destas funções típicas, verifica-se que é possível, respeitados os limites estabelecidos pela constituição, que um poder exerça excepcionalmente as funções de outro poder.

Como bem anota o professor Carraza (2015, p. 227) dissertando acerca das funções atípicas ensina que:

[...] o Poder Legislativo atipicamente exerce (i) funções administrativas quando admite pessoal para sua secretaria; e (ii) funções jurisdicionais quando julga, por crime de responsabilidade, o chefe do executivo. Também em caráter atípico, o Poder Executivo exerce (i) funções legislativas quando edita medidas provisórias ou leis delegadas; e (ii) funções jurisdicionais quando julga, embora sem a marca da definitividade, os processos administrativos. E, igualmente agindo de modo atípico, o Poder Judiciário exerce (i) funções legislativas quando elabora seus regimentos internos; e (ii) funções administrativas quando baixa portarias, resoluções e provimentos [...]

Pontes de Miranda (1973, p. 575), o grande jurista brasileiro, dissertando acerca do fenômeno das funções típicas e atípicas executadas por cada poder, acentuou que:

[...] Não há, nem nunca houve, perfeita simetria entre os órgãos e as funções. Bem que princípios a priori pretendessem e pretendam que a regra jurídica há de ser feita pelo órgão legislativo que a execução caiba ao órgão executivo e a função de julgar ao órgão judiciário, o que se vê na vida real e no direito positivo, ainda onde se parta da separação dos Poderes, é competirem: ao Poder Legislativo atos e, pois, funções, que são executivas, e, às vezes, judiciárias; ao Poder Executivo, a edição de regras jurídicas e a prática de atos que valem julgamento; e ao Poder Judiciário, atos puramente administrativos, tais como nomeações, concessões de licenças, demissões, bem como a colaboração, quotidiana e eficiente, na elaboração de regras jurídicas, ao lado daquelas que são formuladas pelo Poder Legislativo ou daquelas que parte do Poder Executivo, ou , ainda, ao lado da criação costumeira [...]

Apesar de consensual na doutrina de que algumas atividades denominadas típicas relacionadas a determinado poder podem de maneira excepcional ser exercidas por outros órgãos e/ou pessoas, há determinadas matérias que não podem ser objeto de deliberação por outro poder que não aquele diretamente afeto ao seu tema.

Exemplo da exposta assertiva é a função de criar e/ou aumentar tributos.

Nessa perspectiva, a função de criar e/ou aumentar tributos constitui matéria inerente à atividade típica do poder legislativo, não podendo ser delegada a outras pessoas ou órgãos.

Em acordo com o aqui exposto Carraza (2015, p. 278) arremata dizendo:

[...] a tributação era realizada de modo tirânico: o monarca “criava” os tributos e os súditos deviam suportá-los. Mesmo mais tarde, com o fim do feudalismo, quando ela passou a depender de aprovação dos “Conselhos do Reino” ou das “Assembléias Populares”, os súditos não ficaram totalmente amparados contra o arbítrio. Foi só com o surgimento dos modernos Estados de Direito – como melhor verificaremos no próximo capítulo – que começaram a ser garantidos, de modo mais efetivo, os direitos dos contribuintes. A partir daí, o “poder de tributar” passou a sofrer uma série de limitações, dentre as quais destacamos a que exige lei. O Estado de Direito assegura o império da lei, como expressão da vontade popular [...]

Sendo a lei a máxima expressão da vontade geral, a instituição de tributos pelo poder legislativo materializa o consentimento popular.

Nesse sentido é o ensino do professor Hugo de Brito Machado (2004, p. 46) que em precisas lições dispõe que:

[...] Sendo a lei a manifestação legítima da vontade do povo, por seus representantes nos parlamentos, entende-se que o ser instituído em lei significa ser o tributo consentido. O povo consente que o Estado invada seu patrimônio para dele retirar os meios indispensáveis à satisfação das necessidades coletivas. Mas não é só isto. Mesmo não sendo a lei, em certos casos, uma expressão desse consentimento popular, presta-se o princípio da legalidade para garantir a segurança nas relações do particular (contribuinte) com o Estado (fisco), as quais devem ser inteiramente disciplinadas, em lei, que obriga tanto o sujeito passivo como o sujeito ativo da relação obrigacional tributária. [...]

2. A LEGALIDADE NO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

A lei, como dito anteriormente é a expressão máxima da vontade popular, sendo ato normativo primário, têm como função regular as relações sociais entre pessoas x pessoas, pessoas x administração pública, administração pública x administração pública, dentre outras possibilidades.

No direito brasileiro o princípio da legalidade encontra seu fundamento diretamente da Constituição Federal de 1988, mais especificamente no seu art. 5, II, in verbis:

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
I - omissis;
II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei (negrito e grifo nosso).

Nas palavras do professor Alexandre de Moraes (2007, p. 36):

[...] Tal princípio visa combater o poder arbitrário do Estado. Só por meio das espécies normativas devidamente elaboradas conforme as regras de processo legislativo constitucional podem-se criar obrigações para o indivíduo, pois são expressão da vontade geral. Com o primado soberano da lei cessa o privilégio da vontade caprichosa do detentor do poder em benefício da lei. Conforme salientam Celso Bastos e Ives Gandra Martins, no fundo, portanto, o princípio da legalidade mais se aproxima de uma garantia constitucional do que um direito individual, já que ele não tutela, especificamente, um bem da vida, mas assegura ao particular a prerrogativa de repelir as injunções que lhe seriam impostas por uma outra via que não seja a da lei, pois como já afirmava Aristóteles, “a paixão perverte os Magistrados e os melhores homens: a inteligência sem paixão – eis a lei” [...]

Importante destacar o pensamento do autor de que o princípio da legalidade mais aproxima de uma garantia constitucional do que um direito individual. Filiamo-nos a esse pensamento e endossamos essa doutrina trajando a legalidade como uma garantia constitucional.

Assim pensamos, em razão de que acreditamos que a carga valorativa plasmada na lei transcende a esfera de qualquer individuo e afeta a todos.

Outro importante aspecto traduzido pelo princípio da legalidade é a segurança jurídica das relações sociais.

Referido aspecto proporciona previsibilidade das ações uma vez que essas são previamente definidas por lei.

Ainda há que se ressaltar o caráter de imutabilidade e definitividade das relações entre particular x particular e particular x estado.

Celso Antônio Bandeira de Mello (2013, p. 102-104) no que diz respeito à legalidade diz o seguinte:

[...] Este é o principio capital para a configuração do regime jurídico-administrativo [...] Com efeito, enquanto o principio da supremacia do interesse publico sobre o interesse privado e da essência de qualquer Estado, de qualquer sociedade juridicamente organizada com fins políticos, o da legalidade e especifico do Estado de Direito, e justamente aquele que o qualifica e que lhe da a identidade própria. Por isso mesmo e o principio basilar do regime jurídico - administrativo, já que o Direito Administrativo (pelo menos aquilo que como tal se concebe) nasce com o Estado de Direito: e uma conseqüência dele. E o fruto da submissão do Estado a lei. E, em suma: a consagração da idéia de que a Administração Publica só pode ser exercida na conformidade da lei e que, de conseguinte, a atividade administrativa e atividade sublegal, infralegal, consistente na expedição de comandos complementares a lei. Para avaliar corretamente o principio da legalidade e captar-lhe o sentido profundo cumpre atentar para o fato de que ele e a tradução jurídica de um propósito político: o de submeter os exercentes do poder em concreto - o administrativo - a um quadro normativo que embargue favoritismos, perseguições ou desmandos. Pretende--se através da norma geral, abstrata e por isso mesmo impessoal, a lei, editada, pois, pelo Poder Legislativo - que e o colégio representativo e todas as tendências (inclusive minoritárias) do corpo social garantir que a atuação do Executivo nada mais seja senão a concretização desta vontade geral. O principio da legalidade contrapõe-se, portanto, e visceralmente, a quaisquer tendências de exacerbação personalista dos governantes. opõe-se a todas as formas de poder autoritário, desde o absolutista, contra o qual irrompeu, ate as manifestações caudilhescas ou messiânicas típicas dos países subdesenvolvidos. O principio da legalidade e o antídoto natural do poder monocrático ou oligárquico, pois tem como raiz a idéia de soberania popular, de exaltação da cidadania. Nesta ultima se consagra a radical subversão do anterior esquema de poder assentado na relação soberano-sudito (submisso). Instaura-se o principio de que todo poder emana do povo, de tal sorte que os cidadãos e que são proclamados como os detentores do poder. Os governantes nada mais são, pois, que representantes da sociedade. O art. 1Q, parágrafo único, da Constituição dispõe que: “Todo poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição”. Alem disto, e a representação popular, o Legislativo, que deve, impessoalmente, definir na lei e na conformidade da Constituição os interesses públicos e os meios e modos de persegui-los, cabendo ao Executivo, cumprindo ditas leis, dar-lhes a concreção necessária. Por isto se diz, na conformidade da máxima oriunda do Direito inglês, que no Estado de Direito quer-se o governo das leis, e não o dos homens; impera a ride of Law, not ofmen. Assim, o principio da legalidade e o da completa submissão da Administração, as leis. Esta deve tão somente obedecê-las, cumpri - -las, po-las em pratica. Dai que a atividade de todos os seus agentes, desde o que lhe ocupa a cúspide, isto e, o Presidente da Republica, te o mais modesto dos servidores, só pode ser a de dóceis, reverentes, obsequiosos cumpridores das disposições gerais fixadas pelo Poder Legislativo, pois esta e a posição que lhes compete o Direito brasileiro.

Especificamente ao direito interno brasileiro, Bandeira de Mello (2013, p. 105-108), informa que:

[...] No Brasil, o principio da legalidade, alem de assentar-se na própria estrutura do Estado de Direito e, pois, do sistema constitucional como um todo, esta radicado especificamente nos arts. 5º, II, 37, caput, e 84, IV, da Constituição Federal. Estes dispositivos atribuem ao principio em causa uma compostura muito estrita e rigorosa, não deixando válvula para que o Executivo se evada de seus grilhões. E, alias, o que convém a um pais de tão acentuada tradição autocrática, despótica, na qual o Poder Executivo, abertamente ou através de expedientes pueris — cuja pretensa juridicidade não iludiria sequer a um principiante viola de modo sistemático direitos e liberdades publicas e tripudia a vontade sobre a repartição de poderes. Nos termos do art. 5º, II, “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Ai não se diz “em virtude de” decreto, regulamento, resolução, portaria ou quejandos. Diz-se “em virtude de lei”. Logo, a Administração não poderá proibir ou impor comportamento algum a terceiro, salvo se estiver previamente embasada em determinada lei que lhe faculte proibir ou impor algo a quem quer que seja. Vale dizer, não lhe e possível expedir regulamento, instrução, resolução, portaria ou seja la que ato for para coartar a liberdade dos administrados, salvo se em lei já existir delineada a contenção ou imposição que o ato administrativo venha a minudenciar. Alem dos arts. 5º, II, e 84, IV, donde resulta a compostura do principio da legalidade no Brasil, o art. 37 faz sua expressa proclamação como cânone regente da Administração Publica, estatuindo: “A Administração Publica direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecera aos princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência (...)”. Portanto, a função do ato administrativo só poderá ser a de agregar a lei nível de concreção; nunca lhe assistira instaurar originariamente qualquer cerceio a direitos de terceiros. O principio da legalidade, no Brasil, significa que a Administração nada pode fazer senão o que a lei determina. Ao contrario dos particulares, os quais podem fazer tudo o que a lei não proíbe, a Administração só pode fazer o que a lei antecipadamente autorize. Donde, administrar e prover aos interesses públicos, assim caracterizados em lei, fazendo-o na conformidade dos meios e formas nela estabelecidos ou particularizados segundo suas disposições. Segue-se que a atividade administrativa consiste na produção de decisões e comportamentos que, na formação escalonada do Direito, agregam níveis maiores de concreção ao que já se
contem abstratamente nas leis [...]

Denota-se, que a previsão do princípio da legalidade, contida no art. 5, II da Constituição Federal Brasileira, é genérica, sendo, portanto, aplicável em qualquer área do direito interno.

No entanto, visando transparecer um maior conteúdo protecionista ao cidadão, mirando livrá-lo de investidas arbitrarias por parte do Estado, o constituinte originário quis reforçar o postulado da legalidade dentro do direito tributário, nos termos propostos, conforme se verá, nas estritas letras do art. 150, I da Carta Magna de 1988. Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça (negrito e grifo nosso).

Em apoio ao que nos referimos, está a lúcida lição do professor Eduardo Sabbag (2014, p. 58-59) que em comentário muito esclarecedor ao apontado texto constitucional com muita lucidez nos ensina que:

[...] Assim prevalece o desígnio do legislador constituinte de que nenhum tributo será instituído ou aumentado, a não ser por intermédio de lei. É fato que o preceptivo em epigrafe é a franca especificação do indigitado era. 5º, II, CF/88, permitindo-se a adoção do importante aforismo nullum tributum sine lege; Em outras palavras, o tributo depende de lei para ser instituído e para ser majorado. Se o tributo é veiculo de invasão patrimonial, é prudente que isso ocorra segundo a vontade popular, cuja lapidação se dá no Poder Legislativo e em suas Casas Legislativas. Tal atrelamento, no trinômio “tributo-lei-povo” assegura ao particular um “escudo” protetor contra injunções estatais feitas por instrumento diverso de lei. A constituição Federal de 1988 foi explicita ao mencionar os elementos “instituição” e “aumento”, levando o intérprete, à primeira vista, a associar a lei apenas aos processos de criação e majoração do tributo. Essa não parece ser a melhor exegese: a lei tributária deve servir de parâmetro para criar e, em outro giro, para extinguir o tributo; para aumentar e, em outra banda, reduzir a exação [...] É imperioso destacar que a tarefa de “instituir o tributo”, conquanto unilateral na forma, não o é na essência. É que a instituição pressupõe o consentimento popular – consoante se asseverou em linhas anteriores -, uma vez que este ato, sendo reflexo, aponta que o destinatário do tributo está disposto a aceitar a invasão patrimonial privada em prol dos interesses coletivos, pagando-se tão somente quilo que consentir a quem o exigir [...]

Valendo-nos das lições do notável professor Pontes de Miranda reforçamos que a legalidade dentro do sistema tributário significa dizer o povo tributando a si mesmo.
É o que nos ensina o professor Sacha Calmon Navarro Coêlho (1999, p. 202):

[...] A legalidade da tributação, dizia Pontes de Miranda, significa o povo se tributando a si próprio. Traduz-se como o povo autorizando a tributação através dos seus representantes eleitos para fazer leis, ficando o príncipe, o chefe do Poder Executivo - que cobra os tributos - a depender do Parlamento. O princípio vige e vale em todo o território nacional subordinando os legisladores das três ordens da Federação. Nenhum tributo (gênero), tirante as exceções expressas, pode ser instituído (criado) ou alterado (majorado ou minorado após criado) sem lei [...]

É a posição de Hugo de Brito Machado (2008, p. 34) que dispõe que “o ser ‘instituído em lei’ significa ser o tributo consentido.

Neste ponto, é importante enfatizarmos que a doutrina é unânime em ressaltar a importância do principio da legalidade como meio para instituição e majoração de tributos.

Ainda queremos deixar mais uma vez assente que a lei é a forma com que a população consente por meio de seus representantes (legisladores) com a imposição de tributos.

Por todos, Cunha (2014, p. 979-980) aduz que:

[...] Percebe-se, pois, que o constituinte, visando acautelar o cidadão, em especial o contribuinte, pondo-o a salvo de qualquer investida arbitrária do Estado, consagrou o principio da legalidade em matéria tributária, como uma poderosa limitação ao exercício da competência tributária, de sorte que ninguém pode ser obrigado a pagar tributo ou a cumprir um dever instrumental tributário (a chamada obrigação tributária acessória) senão que seja em virtude de lei. Logo, a exigência e a cobrança de qualquer tributo pelo Estado só poderá validamente ocorrer se houver uma lei que a autorize, pois não existe o dever jurídico de pagar tributo que não tenha sido criado por lei. [...] O princípio da legalidade, portanto, garante a segurança do cidadão diante da tributação. O princípio da legalidade, entretanto, deve ser compreendido juntamente com o principio federativo. É que não basta que o tributo seja criado por meio de lei. É necessário, ademais, que o tributo seja criado por lei da pessoa política investida da competência constitucional para isto [...] De conseguinte, por força do princípio constitucional específico da legalidade tributária, só a lei emanada do Poder Legislativo da pessoa política investida de competência constitucional pode criar tributos, descrevendo abstratamente e pormenorizadamente suas hipóteses de incidência e todos os aspectos essenciais desta (aspecto pessoal, aspecto temporal, aspecto espacial e aspecto material), além das suas bases de cálculo e alíquotas. O principio da legalidade, assim, alcança todos os tributos, abraçando todas as espécies tributárias previstas constitucionalmente entre nós, os empréstimos compulsórios, os impostos residuais da União, os impostos extraordinários, as contribuições parafiscais a que alude o art. 149 da Carta Política. Enfim, o princípio da legalidade tributária revela-se, sem dúvida, entre nós, como princípio da reserva absoluta à lei formal, no sentido de que todos os elementos essenciais do tributo devem vir taxativamente expressados e determinados em lei editada pelo Legislativo da pessoa política competente para instituir este tributo, ficando vedado o emprego da analogia e da discricionariedade administrativa. Em reforço ao principio da legalidade tributária há ainda, em matéria tributária, o princípio da tipicidade fechada. Consiste este, pois, na circunstância de que só é típico o fato que se adéqua rigorosamente àquele descrito, com todos os seus elementos, pelo legislador. À esse subsunção – do fato ocorrido no muno fenomênico àquele descrito abstrata e pormenorizadamente na lei – corresponde o principio da tipicidade fechada [...]

Por fim, neste ponto ressaltamos que não basta somente que haja previsão em lei para a instituição ou majoração de tributos, a doutrina informa que é necessário que a lei contenha a previsão expressa de todos os elementos do tributo.

Tal razão se dá em virtude de que em direito tributário temos convencionado a denominação de tipicidade fechada (cerrada ou regrada), onde cabe à lei e somente a ela definir os elementos constitutivos do tipo tributário.

Nesse sentido assevera o professor Ives Gandra Martins (1983, p. 185) “é fechada a tipicidade de tributo e pena. É absoluta a reserva da lei. Sua veiculação normal deve conter toda a informação necessária para a aplicação da norma.”

O renomado jurista Sacha Calmon Navarro Coêlho (2001, p. 200) em sua doutrina informa que “a tipicidade tributária é cerrada para evitar que o administrador ou o juiz, mais aquele do que este, interfiram na sua modelação, pela via interpretativa ou integrativa.”

Essa é, pois a lição ecoada por Luciano Amaro (2006, p. 112):

[...] O conteúdo do princípio da legalidade tributária vai além da simples autorização do legislativo para que o Estado cobre tal ou qual tributo. É mister que a lei defina in abstrato todos os aspectos relevantes para que, in concreto, se possa determinar quem terá de pagar, quanto, a quem, à vista de que fatos ou circunstâncias. A lei deve esgotar, como preceito geral e abstrato, os dados necessários à identificação do fato gerador da obrigação tributária e á quantificação do tributo, sem que restem à autoridade poderes para, discricionariamente, determinar se “A” irá ou não pagar tributo, em face de determinada situação. Os critérios que definirão se “A” deve ou não contribuir, ou que montante estará obrigado a recolher, devem figurar na lei e não no juízo de conveniência e oportunidade do administrador público. Em suma, a legalidade tributária não se conforma com a mera autorização de lei para cobrança de tributos; requer-se que a própria lei defina todos os aspectos pertinentes ao fato gerador, necessários à quantificação do tributo devido em cada situação concreta que venha a espelhar a situação hipotética descrita na lei [...]

Nos termos do aqui exposto, nos termos do art. 97 do Código Tributário Nacional, a lei que institui um tributo deverá conter os seguintes elementos indispensáveis:

Os elementos indispensáveis que formam uma espécie de lista de caráter taxativa (numerus clausus) que compõem obrigatoriamente a estrita legalidade tributária são: i) alíquota; ii) base de calculo; iii) sujeito passivo; iv) multa e; v) fato gerador.

Nesse aspecto o professor Sabbag (2014, p. 63-64) comenta que:

[...] Nessa passo, não basta que se disponha na lei que um dado tributo fica assim instituído, deixando-se, por exemplo, para um ato infralegal a indicação da alíquota, da base de calculo, do sujeito passivo ou do fato gerador. Ou, em outro giro, se houver omissão ou obscuridade quanto a esses elementos essenciais, descabe ao administrador e ao juiz integrarem a lei, colmatando a lacuna por analogia. Pretende-se, sim, que a lei tributária proponha-se a definir in abstracto todos os apsctos relevantes da fisiologia do tributo, para que se possa, in concreto, identificar o quanto se pagará, por que se pagará, a quem se pagará, entre outras respostas às naturais indagações que se formam diante do fenômeno da incidência. Desse modo, a lei tributária deverá ficar, com hialina clareza, por exemplo, alíquota, a base de cálculo, o sujeito passivo do tributo, a multa e o fato gerador, sendo-lhe vedadas as indicações genéricas no texto legal de tais rudimentos numerus clausus da tipologia cerrada [...]

Importante debate tem envolvido a doutrina e o Supremo Tribunal Federal a respeito de se o prazo para pagamento de tributo é ou não componente da reserva legal.

Neste ponto, a questão que se coloca em debate é a seguinte: se para promover a alteração do prazo para pagamento de tributo se seria necessária a edição de lei ou se somente por um ato administrativo o prazo poderia ser mudado.

Na doutrina temos encontrado posicionamentos diversos, conforme veremos a seguir.

Eduardo Sabbag (2014, p. 65) dispõe que:

[...] De nossa parte, entendemos que o prazo para recolhimento do tributo, conquanto ausente na lista exaustiva dos elementos configuradores da reserva legal, constante do art. 97 do CTN, apresenta-se como rudimento substancial para a completude da lei tributária, ao indicar o átimo de tempo em que se deve adimplir, com pontualidade, a obrigação tributária. Deixar tal determinação ao alvedrio do Poder Executivo, ao sabor da discricionariedade, é sufragar o perene estádio de insegurança jurídica, acintosa ao elemento axiológico justificador do postulado da estrila legalidade [...]

O professor Hugo de Brito Machado (2004, p. 47) nos diz que:

[...] A rigor, o que a lei deve prever não é apenas a hipótese de incidência, em todos os seus aspectos. Deve estabelecer tudo quanto seja necessário à existência da relação obrigacional tributária. Deve prever, portanto, a hipótese de incidência e o conseqüente mandamento. A descrição do fato temporal e da correspondente prestação, com todos os seus elementos essenciais, e ainda a sanção, para o caso de não prestação. Em face do princípio da legalidade, o prazo para o recolhimento do tributo é, a nosso ver, um desses elementos essenciais, especialmente quando se trata de tributos sujeito a lançamento por homologação, em que o pagamento é antecipado pelo contribuinte. Nestes, o mandamento legal teria de ser uma vez ocorrido o fato tal, pague tanto, até tal data. E que a inexistência, na lei, do prazo para o pagamento deixa a autoridade administrativa livre para fixar esse prazo, podendo exigir o tributo imediatamente após a ocorrência do respectivo fato gerador [...]

O professor Roque Antônio Carraza (2014, p. 306) em posição com a qual concordamos, alerta que “em decorrência do princípio da legalidade, o prazo e as condições de recolhimento dos tributos só podem ser fixados ou alterados por meio de lei da pessoa política tributante”.

Geraldo Ataliba e J.A. Lima Gonçalves citados por Carraza (2014. p. 306-307) informam que:

[...] Ora, pela Constituição, fixar prazo para cumprimento de obrigação pecuniária não é matéria administrativa. É assunto que não comporta discrição. É matéria legal, porque diz respeito à quantificação da obrigação tributária do cidadão diante do Estado. E isto se demonstra pela constatação de que o prazo, no clima inflacionário, altera substancialmente o quantum. Na pior das hipóteses – que só se admite ad argumentandum – passa a ser uma matéria duvidosa, e toda a dúvida tem de ser resolvida em benefício do Poder Legislativo (representante) e do cidadão (representado), na sistemática constitucional por nós adotada. [...] Toda sistemática criada pela Constituição converge para a culminância essencial que é o objetivo último da disciplina constitucional: estabelecer segurança do direito e garantia para os contribuintes. Na verdade, o quantum a ser desembolsado é o que afinal vai interessar, sendo tudo o mais instrumental do implemento das garantias que a Constituição dá, daí a razão pela qual a fixação do quantum direta ou indiretamente está subordinada à legalidade. A mesma coisa se passa em matéria penal: em última analise, o que vai interessar é qual o quantum de pena que vai ser imposto a um determinado cidadão, todos os preceitos constitucionais e legais necessariamente conduzem à fixação o mais precisa possível desse quantum. [...] Nas hipóteses em que haja qualquer tipo de desvio, no concernente a qualquer dos elementos que devem ser considerados, a proteção jurisdicional se faz sentir, para garantir a rigorosa aplicação d lei nos termos precisos em que ela se põe [...] Em suma, as reduções de prazos e as alterações das formas de pagamento dos tributos implicam aumento da carga tributária. E o aumento da carga tributária deve obedecer ao princípio da estrita legalidade. O art. 150, I, da CF exige que a majoração dos tributos (tanto quanto sua criação) se dê por meio de lei. Ora, a majoração de um tributo pode dar-se de modo direto (isto é, por meio da alteração, para mais, de sua base de cálculo, de sua alíquota ou de ambas), como de modo indireto (mudando-se os índices que serão levados em conta por ocasião de seu pagamento ou antecipando-se os próprios prazos de pagamento) [...]

Como já ressaltado por nós, filiamo-nos a esta corrente, por entender que mesmo não fazendo parte do rol taxativo do art. 97 do CTN, a alteração do prazo para recolhimento do tributo deve ser feita por meio de lei (em sentido estrito), uma vez que em razão dos princípios gerais de direito tributário da segurança que norteiam o cumprimento das relações já concretizadas e o da confiança que norteiam as relações futuras, o cidadão/contribuinte não pode ser surpreendido com decisões de cunho meramente administrativas que são aptas no seio do direito tributário a invadir o seu patrimônio.

A Constituição Federal de 1988 em seu art. 5º, LIV, assevera que “ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal.

Trazendo para o campo do direito tributário, mais especificamente sobre a alteração do prazo e que esta por meio de decisão administrativa possa ser alterada, tenho que aqui cabe uma interpretação do preceito constitucional acima colocado de que ninguém será privado de seus bens ou dinheiro sem lei que a tenha instituída em observância do devido processo legislativo.

É que não basta que a alteração tenha sido promovida por meio de lei é necessário que esta tenha respeitado todo o rito previsto na Carta Política.

Pensamos ainda que é necessário que a lei observe os princípios de proporcionalidade e razoabilidade para que a mesma não encontre óbice de validade em relação ao principio da capacidade contributiva do cidadão.

Em sentido diverso, Leandro Paulsen (2012, p.131) afirma o seu pensamento no sentido de que:

O prazo para recolhimento do tributo não constitui elemento da hipótese de incidência. Trata-se de simples disposição sobre a operacionalização de pagamento relativo à obrigação principal estabelecida por lei, não acrescendo nenhuma obrigação ou dever. Pode, assim, ser estabelecido por simples ato administrativo infralegal. Mas, se o legislador ordinário tratar da matéria, estabelecendo o prazo de vencimento a ser observado, vinculará o Fisco, de modo que não poderá haver alteração por Portaria.

Em síntese, o referido quer dizer que a alteração do prazo para o recolhimento do tributo não é matéria afeta à estrita legalidade do direito tributário, sendo, portanto, conformada tal alteração por mero provimento administrativo emanado pela autoridade fiscal.

O Supremo Tribunal Federal em sua jurisprudência fixou o entendimento de que o Poder Executivo detém competência para por meio de ato infralegal alterar o prazo de pagamento do tributo, sob o fundamento de que a fixação de prazo para recolhimento não é matéria circunscrita à legalidade estrita.

EMENTA: TRIBUTÁRIO. IPI. ART. 66 DA LEI Nº 7.450/85, QUE AUTORIZOU O MINISTRO DA FAZENDA A FIXAR PRAZO DE RECOLHIMENTO DO IPI, E PORTARIA Nº 266/88/MF, PELA QUAL DITO PRAZO FOI FIXADO PELA MENCIONADA AUTORIDADE. ACÓRDÃO QUE TEVE OS REFERIDOS ATOS POR INCONSTITUCIONAIS. Elemento do tributo em apreço que, conquanto não submetido pela Constituição ao princípio da reserva legal, fora legalizado pela Lei nº 4.502/64 e assim permaneceu até a edição da Lei nº 7.450/85, que, no art. 66, o deslegalizou, permitindo que sua fixação ou alteração se processasse por meio da legislação tributária (CTN, art. 160), expressão que compreende não apenas as leis, mas também os decretos e as normas complementares (CTN, art. 96). Orientação contrariada pelo acórdão recorrido. Recurso conhecido e provido. (RE 140669, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Tribunal Pleno, julgado em 02/12/1998, DJ 18-05-2001 PP-00086 EMENT VOL-02030-03 PP-00567 RTJ VOL-00178-01 PP-00361). (negrito e grifos nosso)

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. LEI Nº 8.128/91. REDUÇÃO DO PRAZO PARA RECOLHIMENTO DO PIS E DO FINSOCIAL. INCONSTITUCIONALIDADE. INEXISTÊNCIA. 1. O termo a quo do prazo de anterioridade previsto no artigo 195, § 6º, da Constituição Federal flui da data da publicação da medida provisória, que não perde a eficácia, se não convertida em lei no prazo de trinta dias, desde que, nesse período, ocorra a edição de outro provimento da mesma espécie. 2. Lei nº 8.128/91. Redução do prazo para recolhimento do PIS e do FINSOCIAL. Inconstitucionalidade. Inexistência. A alteração do prazo para recolhimento das contribuições sociais não viola o princípio da anterioridade nem implica criação ou aumento do tributo. Recurso extraordinário conhecido e provido. (RE 240266, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. MAURÍCIO CORRÊA, Tribunal Pleno, julgado em 22/09/1999, DJ 03-03-2000 PP-00064 EMENT VOL-01981-11 PP-02257). (negrito e grifos nosso).

EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. MINAS GERAIS. DECRETOS N.ºS 30.087/89 E 32.535/91, QUE ANTECIPARAM O DIA DE RECOLHIMENTO DO TRIBUTO
E DETERMINARAM A INCIDÊNCIA DE CORREÇÃO MONETÁRIA A PARTIR DE ENTÃO. ALEGADA OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE, DA ANTERIORIDADE E DA NÃO-CUMULATIVIDADE. Improcedência da alegação, tendo em vista não se encontrar sob o princípio da legalidade estrita e da anterioridade a fixação do vencimento da obrigação tributária; já se havendo assentado no STF, de outra parte, o entendimento de que a atualização monetária do débito de ICMS vencido não afronta o princípio da não-cumulatividade (RE 172.394). Recurso não conhecido. (RE 195218, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Primeira Turma, julgado em 28/05/2002, DJ 02-08-2002 PP-00084 EMENT VOL-02076-05 PP-00929). (negrito e grifos nosso).
Ementa: AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. REGRA DA LEGALIDADE. PRAZO DE RECOLHIMENTO DE TRIBUTO. INSUBMISSÃO. A aplicação da regra da legalidade à modificação do prazo de recolhimento do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI foi diretamente abordada pelo TRF da 3ª Região e, portanto, a matéria está prequestionada. Segundo orientação firmada por esta Suprema Corte, a fixação do prazo de recolhimento de tributo pode ser realizada por norma infraordinária, isto é, sem o rigor do processo legislativo próprio de lei em sentido estrito. Se a redução abrupta do prazo de recolhimento implicou a majoração artificial do montante real devido, eventual violação constitucional ocorreria em relação à capacidade contributiva (equilíbrio base de cálculo ' critério material), à segurança jurídica e à proibição do uso de tributo com efeito confiscatório, mas não em relação à regra da legalidade. Agravo regimental ao qual se nega provimento. (RE 546316 AgR, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 18/10/2011, DJe-212 DIVULG 07-11-2011 PUBLIC 08-11-2011 EMENT VOL-02621-01 PP-00135). (negrito e grifos nosso).

Conforme se verifica, a jurisprudência de nossa Corte Suprema é firme no sentido de que a alteração do prazo que fixa o recolhimento do tributo não é matéria adstrita ao julgo da reserva legal.

Reafirmamos nossa contrariedade a essa posição, por entender que existe afronta aos princípios da legalidade tributária (sentido estrito), segurança e confiança.

3. A LEI COMO LIMITAÇÃO AO EXERCÍCIO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

Inicialmente devemos observar que a limitação constitucional ao poder de tributar é uma garantia de que o Estado no exercício de sua competência tributária irá observar as regras inerentes à relação criada entre Estado-Fisco x Cidadão-Contribuinte.

Falamos em limitação constitucional em virtude de que a nosso sentir, somente a Constituição Federal poderá impor esse exercício limitado de competência aos entes políticos integrantes de nossa federação.

As limitações constitucionais ao poder de tributar estão previstas nos artigos 150º ao 152º da Constituição Federal de 1988. in verbis:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 75, de 15.10.2013)
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
§ 2º A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
§ 3º As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
§ 5º A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
Art. 151. É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;
II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes;
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.

As limitações constitucionais ao poder de tributar possuem em sua essência a característica de clausula pétrea em nossa Carta Política em razão de ostentar uma norma que garante a proteção de direitos individuais, devendo, portanto ser de observância irrestrita por parte do Estado (união, estados, municípios e distrito federal).

Com intuito de esclarecer o leitor, sucintamente anotamos que clausulas pétreas são aquelas que compõem o núcleo imutável de nossa Carta da República de 1988, tendo previsão expressa no seu art. 60, § 4º. In Verbis:

Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta: § 4º Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir: I - a forma federativa de Estado; II - o voto direto, secreto, universal e periódico; III - a separação dos Poderes; IV - os direitos e garantias individuais. (grifo e negrito nosso).

O Supremo Tribunal Federal quando do julgamento da ADI nº 712-DF, reconhecendo o caráter de direito/garantia a observância das regras impostas pelas limitações constitucionais ao poder de tributar asseverou o seguinte:

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE - LEI N. 8.200/91 (ARTS. 3. E 4.) - CORREÇÃO MONETÁRIA DAS DEMONSTRAÇÃOES FINANCEIRAS DAS PESSOAS JURIDICAS - REFLEXO SOBRE A CARGA TRIBUTARIA SOFRIDA PELAS EMPRESAS EM EXERCICIOS ANTERIORES - A QUESTÃO DAS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR (TITULARIDADE, ALCANCE, NATUREZA E EXTENSAO) - "PERICULUM IN MORA" NÃO CONFIGURADO, ESPECIALMENTE EM FACE DAS MEDIDAS DE CONTRACAUTELA INSTITUIDAS PELA LEI N. 8.437/92 - SUSPENSÃO LIMINAR DA EFICACIA DAS NORMAS IMPUGNADAS INDEFERIDA POR DESPACHO DO RELATOR. DECISÃO REFERENDADA PELO PLENÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. - O EXERCÍCIO DO PODER TRIBUTÁRIO, PELO ESTADO, SUBMETE-SE, POR INTEIRO, AOS MODELOS JURIDICOS POSITIVADOS NO TEXTO CONSTITUCIONAL QUE, DE MODO EXPLICITO OU IMPLICITO, INSTITUI EM FAVOR DOS CONTRIBUINTES DECISIVAS LIMITAÇÕES A COMPETÊNCIA ESTATAL PARA IMPOR E EXIGIR, COATIVAMENTE, AS DIVERSAS ESPÉCIES TRIBUTARIAS EXISTENTES. OS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS, ASSIM, SOBRE REPRESENTAREM IMPORTANTE CONQUISTA POLÍTICO-JURÍDICA DOS CONTRIBUINTES, CONSTITUIEM EXPRESSAO FUNDAMENTAL DOS DIREITOS INDIVIDUAIS OUTORGADOS AOS PARTICULARES PELO ORDENAMENTO ESTATAL. DESDE QUE EXISTEM PARA IMPOR LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR DO ESTADO, ESSES POSTULADOS TEM POR DESTINATARIO EXCLUSIVO O PODER ESTATAL, QUE SE SUBMETE A IMPERATIVIDADE DE SUAS RESTRIÇÕES. - O PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE DA LEI TRIBUTARIA DEVE SER VISTO E INTERPRETADO, DESSE MODO, COMO GARANTIA CONSTITUCIONAL INSTITUIDA EM FAVOR DOS SUJEITOS PASSIVOS DA ATIVIDADE ESTATAL NO CAMPO DA TRIBUTAÇÃO. TRATA-SE, NA REALIDADE, A SEMELHANCA DOS DEMAIS POSTULADOS INSCRITOS NO ART. 150 DA CARTA POLITICA, DE PRINCÍPIO QUE - POR TRADUZIR LIMITAÇÃO AO PODER DE TRIBUTAR - E TÃO-SOMENTE OPONIVEL PELO CONTRIBUINTE A AÇÃO DO ESTADO. - EM PRINCÍPIO, NADA IMPEDE O PODER PÚBLICO DE RECONHECER, EM TEXTO FORMAL DE LEI, A OCORRENCIA DE SITUAÇÕES LESIVAS A ESFERA JURÍDICA DOS CONTRIBUINTES E DE ADOTAR, NO PLANO DO DIREITO POSITIVO, AS PROVIDENCIAS NECESSARIAS A CESSAÇÃO DOS EFEITOS ONEROSOS QUE, DERIVADOS, EXEMPLIFICATIVAMENTE, DA MANIPULAÇÃO, DA SUBSTITUIÇÃO OU DA ALTERAÇÃO DE INDICES, HAJAM TORNADO MAIS GRAVOSA A EXAÇÃO TRIBUTARIA IMPOSTA PELO ESTADO. A COMPETÊNCIA TRIBUTARIA DA PESSOA ESTATAL INVESTIDA DO PODER DE INSTITUIR ESPÉCIES DE NATUREZA FISCAL ABRANGE, NA LATITUDE DESSA PRERROGATIVA JURÍDICA, A POSSIBILIDADE DE FAZER EDITAR NORMAS LEGAIS QUE, BENEFICIANDO O CONTRIBUINTE, DISPONHAM SOBRE A SUSPENSÃO OU, ATÉ MESMO SOBRE A PROPRIA EXCLUSAO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. - CONTROVERSIA JURÍDICA EM TORNO DO TEMA DELINEADA NAS INFORMAÇÕES PRESTADAS PELA PRESIDENCIA DA REPUBLICA. (ADI 712 MC, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Tribunal Pleno, julgado em 07/10/1992, DJ 19-02-1993 PP-02032 EMENT VOL-01692-02 PP-00265 RTJ VOL-00144-02 PP-00435)

A legalidade tributária (estrita, cerrada, fechada), constitui sem dúvida alguma a principal limitação constitucional ao poder do Estado em instituir, majorar e cobrar tributos, isso porque nenhum tributo pode ser criado senão por meio de lei.

Pietro Vargas citado por Carraza (2014, p.298-299) aponta que a tributação encontra os seguintes limites:

[...] I – a reserva de lei: o tributo só pode ser criado por meio de lei. É princípio fundamental que nenhuma exação pode ser exigida sem a autorização do Poder Legislativo (no taxation without representation); II – a disciplina de lei: não basta que uma lei preveja a exigência de um tributo, mas, pelo contrário, deve determinar seus elementos fundamentais, vinculando a atuação da Fazenda Pública e circunscrevendo, ao máximo, o âmbito de discricionariedade do agente administrativo; III – os direitos que a Constituição garante: a tributação, ainda que se perfaça com supedâneo na lei, não pode contrastar com os direitos constitucionalmente assegurados [...]

Aponta ainda Carraza (2014, p. 299) o seguinte:

[...] A lei tributária deve conter critérios idôneos e suficientes para coartar quaisquer arbitrariedades do Fisco. Tais critérios devem necessariamente apontar: a) os destinatários do tributo (os contribuintes), porquanto não se admite fique relegada ao arbítrio da Fazenda Pública a inclusão ou a exclusão de determinadas categorias de contribuintes; e) os pressupostos do tributo, isto é, a coisa, o ato, o fato, a situação ou a qualidade da pessoa que constitui o pressuposto objetivo da tributação, e, também, a relação em que se deve achar o sujeito passivo da prestação [...]

Nesse sentido é o que escreve Renato Bernardi em artigo publicado no portal Migalhas:

[...] A Constituição Federal de 1946 tornou expressos os princípios da legalidade e da estrita legalidade em seu art. 141, §§ 2º e 34. No Texto Constitucional de 1967, os princípios em tela foram registrados expressamente no art. 153, § 2º, e no art. 19, inciso I. O princípio da estrita legalidade ou princípio da reserva absoluta da lei formal foi enfatizado pelo legislador constituinte de 1988, que fez questão de reforçar a obrigatoriedade desse princípio em matéria tributária ao fazer constar, no art. 150, inciso I, da atual Constituição (clique aqui), em dispositivo integrante do capítulo reservado ao Sistema Tributário Nacional, vedação à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, para exigir ou aumentar tributos sem lei que o estabeleça. É um comando genérico à Administração Pública e traduz a idéia de que é preciso resguardar o contribuinte da aplicação de tributos arbitrários. Isso significa que a lei tributária deve proteger o contribuinte, estabelecendo previamente o fato que, se e quando ocorrido, nos termos previstos em lei, dará surgimento à obrigação do particular de recolher aos cofres públicos valores determinados a título de tributo. Destaque-se que a previsão que deve constar em lei sobre a exigência ou majoração de tributos deve ser completa. Por isso, a majoritária doutrina entende que o princípio da legalidade em sede tributária tem hodiernamente o mesmo cunho de reserva legal que o Direito Penal, dada sua especificidade; elevado, pois, à categoria de princípio da tipificação tributária. Certamente, o princípio da tipificação tributária conduz todos à certeza e à segurança de que a tributação só terá seu conteúdo especificado por lei, em seu sentido formal (instrumento normativo proveniente do poder legislativo) e material (norma jurídica geral, impessoal, abstrata e compulsória), obstando interferências ocasionais e contingenciais tanto da parte do administrador quanto da parte do juiz [...]Trata-se, pois, de princípio inderrogável, erigido como direito individual, absolutamente insuperável, até mesmo pelo legislador. Esse primado da legalidade impõe que as leis sejam votadas e aprovadas por representantes eleitos pelo povo. É, acima de tudo, uma garantia ao Estado de direito. Assim sendo, para a instituição de qualquer tributo, é preciso que a lei, compreendida em sentido formal, traga em seu bojo todos os critérios identificadores do fato jurídico tributário e da relação jurídica tributária, não podendo qualquer dos aspectos da regra-matriz de incidência ser introduzido por veículo diverso. Deve o legislador, portanto, ao formular a lei, definir, de modo taxativo e completo, as situações, os tipos tributáveis cuja ocorrência será necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária e os critérios de quantificação do tributo. Disso decorre a tipicidade tributária cerrada, de tal sorte que o brocardo nullum tributum sine lege traduz o imperativo de que todos os elementos necessários à tributação do caso concreto se contenham e apenas se contenham na lei.

É, pois a legalidade tributária um direito e uma garantia individual do cidadão em razão de que somente por ela todos os elementos essenciais que instituem e majoram os tributos serão definidos.

Nesse sentido, Sabaag (2014, p. 600) acentua o seguinte: [...] A lei ordinária, necessariamente minuciosa, rege a conduta da Administração na tomada de decisão, de modo que o conteúdo decisório seja alcançado por simples dedução da própria lei, no bojo da mera subsunção do fato à norma, despindo-se de critérios pessoais de valoração [...]

Carraza (2014, p. 299) assinala que “o princípio em estudo possui um alcance mais preciso e rigoroso, porquanto determina que todos os elementos essenciais da norma jurídica tributária sejam definidos, com grande precisão, na lei da pessoa política competente”. Do exposto, verifica-se que a legalidade como limitação ao poder constitucional de tributar, reveste-se de caráter de direito e garantia fundamental individual do cidadão-contribuinte

4. LEI ORDINÁRIA E TRIBUTAÇÃO

A lei ordinária é a espécie normativa comum dentro do processo legislativo brasileiro, tendo sua previsão descrita no art. 59, III da Constituição Federal. Art. 59. O processo legislativo compreende a elaboração de: I - emendas à Constituição; II - leis complementares; III - leis ordinárias; IV - leis delegadas; V - medidas provisórias; VI - decretos legislativos; VII - resoluções. Parágrafo único. Lei complementar disporá sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis. (negrito e sublinhado nosso).

É vista como a espécie normativa do dia a dia no espaço do Congresso Nacional, tendo em vista a desnecessidade de quorum especial ou qualificado para que as matérias por ela tratadas sejam aprovadas.

Nesse sentido, a lei ordinária torna-se o meio mais eficaz para a inserção de uma nova lei no ordenamento jurídico interno do que através da produção de uma Lei Complementar.

O professor Eduardo Sabbag (2014, p. 598-599) assim define a lei ordinária no direito tributário:

[...] A Constituição Federal, quando utiliza o temo “lei”, pura e simplesmente, sem qualquer adjetivação – vg., nas expressões “na forma da lei” ou “por meio de lei” -, refere-se à lei ordinária, e não à “lei complementar”. Como fonte formal básica do Direito Tributário, a lei ordinária é a lei comum, de formulação cotidiana do Congresso Nacional, das Assembléias Legislativas e das Câmaras Municipais, exigindo no processo de votação a maioria simples ou relativa. A maioria simples ou relativa, para efeito de votação parlamentar, indica um quorum não especial de votantes, ou seja, o voto favorável de mais da metade do número de parlamentares presentes no dia da votação. É um número variável, que se traduz no primeiro número inteiro acima da metade dos presentes na sessão para deliberação. A lei ordinária é, indubitavelmente, o instrumento por excelência da imposição tributária. De fato, a lei ordinária se mostra como uma manifestação legislativa demasiado corriqueira, veiculando, genuinamente, o princípio da legalidade em matéria tributária (art. 150, I, da CF e art. 97do CTN), ou, nas judiciosas palavras de Pontes de Miranda, o postulado da legalitariedade.
Vale dizer que as leis ordinárias podem ser federais, estaduais ou municipais, não havendo hierarquia entre elas, e cada uma, dentro de sua esfera, versa sobre matéria determinada pela Constituição. Mesmo porque, “sendo o Brasil uma República Federativa, o que pressupõe a autonomia dos Municípios, não há que se cogitar de supremacia da lei da lei ordinária federal em relação á estadual e à municipal”. Enquanto a Constituição Federal define competências tributárias e a lei complementar “complementa” o texto constitucional, a lei ordinária institui tributos. Em regra, sabe-se que a lei apta a gerar tributo é a lei ordinária, nada impedindo, todavia, em caráter excepcional, que ocorra a instituição de tributos por lei complementar, conforme se recordará no tópico 2.1.10 deste capítulo [...]

Em arremate, convém transcrever as palavras do professor Luciano Amaro citado por Eduardo Sabbag (2014, p. 599):

[...] a Constituição não cria tributos; define competências. A lei complementar também, em regra, não cria tributos; ela complementa a Constituição; em alguns casos, vimos que ela se presta à criação de tributos, afastando a atuação da lei ordinária. A regra, portanto, é a lei ordinária exercer a tarefa de criar, in abstracto, o tributo, que, in concreto, nascerá com a ocorrência do fato gerador nela previsto [...]

No sítio eletrônico do Senado Federal4 da República Federativa do Brasil a respeito das Leis Ordinárias temos a seguinte definição:

Lei Ordinária
Trata de assuntos diversos da área penal, civil, tributária, administrativa e da maior parte das normas jurídicas do país, regulando quase todas as matérias de competência da União, com sanção do presidente da República. O projeto de lei ordinária é aprovado por maioria simples. Pode ser proposto pelo presidente da República, deputados, senadores, Supremo Tribunal Federal (STF), tribunais superiores e procurador-geral da República. Os cidadãos também podem propor tal projeto, desde que seja subscrito por, no mínimo, 1% do eleitorado do país, distribuído pelo menos por cinco estados, com não menos de 0,3% dos eleitores de cada um deles.

Em resumo, a respeito das Leis Ordinárias temos por oportuna a explicação trazida por Rodolfo Rosa de Telles Menezes em artigo publicado, nos seguintes termos:

[...] A lei ordinária para sua aprovação pelo Poder Legislativo faz-se por maioria simples. Enquanto, a lei complementar tem sua aprovação apenas por maioria absoluta.
Primeiramente, verifica-se que a sessão deve ser iniciada com o quorum de instalação da sessão de votação, sendo necessário a presença da maioria absoluta de seus membros para que seja iniciada. O que seria a maioria simples? A maioria simples é a maioria dos votos dos presentes na sessão de votação. Explicando numericamente temos:
- A Câmara dos Deputados é composta por 513 deputados federais;
- Para iniciar-se a Sessão é necessária a presença, no mínimo, da maioria absoluta de seus membros, que equivalem a 257 deputados;
- Se estivessem presentes à sessão, exatamente 257 deputados, seriam necessários 129 votos para aprovação de uma lei ordinária.
Vemos que a maioria simples está intimamente ligada ao número de presentes na sessão de votação iniciada. Enquanto a maioria absoluta refere-se diretamente ao número de componentes da Casa Legislativa. Ou seja, ele é estático, não varia, a não ser que se aumente ou diminua o número de representantes da respectiva Casa. No exemplo acima, verificamos que o quorum de instalação da sessão também é a maioria absoluta.
Na Câmara dos Deputados considerada acima, a sessão teria início com 257 parlamentares, e a lei complementar só seria aprovada se obtivesse a maioria absoluta dos votos, ou seja, 257 votos. Observa-se que a quantidade de votos necessários para a aprovação da LC é constante, dependendo exclusivamente do número de componentes da Casa.
Com isso, observa-se a maior dificuldade de ser aprovada uma Lei Complementar, devido à necessidade de maior concordância entre os membros do Parlamento. Segundo Michel Temer, há a necessidade de uma manifestação de vontade mais qualificada, que enseja uma maior expressão do Poder Legislativo diante da matéria [...]

No que tange ao direito tributário a lei ordinária assume relevante papel, uma vez eu em regra é o meio hábil para que o Congresso Nacional crie ou aumente os tributos a que o cidadão/contribuinte está obrigado a pagar.

Na esteira do principio da legalidade estrita em regra, cabe à lei ordinária tributária impelir o cidadão/contribuinte ao pagamento da exação instituída.
Nesse sentido é a lição de Carraza (2014, p. 310-312):

[...] Entendemos que, no Brasil, só o Poder Legislativo, de regra por meio de lei ordinária, pode criar ou aumentar tributos. Portanto, apenas o Congresso Nacional, as Assembléias Legislativas, as Câmaras de Vereadores e a Câmara Legislativa, nas esferas, respectivamente, federal, estaduais, municipais e distrital, têm competência para, por meio de lei ordinária, instituir tributos ou majorar os já existentes. Esta é a conseqüência da interpretação sistemática do art. 150, I, da CF. Em matéria tributária vigor, pois, o princípio da estrita legalidade, pelo qual os tributos só podem ser criados ou aumentados por meio de lei ordinária. Não de medida provisória, nem de lei delegada, nem, muito menos, de regulamento, que a isto obsta o desígnio constitucional. Escrevemos acima que, de regra, os tributos, em nosso País, devem ser criados ou aumentados por meio de lei ordinária. Por que “de regra ? Porque os empréstimos compulsórios e os impostos de competência residual da União devem ser criados ou aumentados por meio de lei complementar, conforme, respectivamente, os arts. 148 e 154, I da CF [...] Podemos especular que, com a submissão destas espécies tributárias ao quorum privilegiado das leis complementares (art. 69 da CF), se procurou dificultar, o quanto possível, a reiteração dos abusos que, em passado recente, ocorreram, máxime em relação aos empréstimos compulsórios. Seja como for, o fato é que, no que se refere aos empréstimos compulsórios e aos impostos residuais da União, o princípio da legalidade tributária, longe de ter sido afrouxado pela nova Carta Suprema, dela saiu fortalecido, uma vez que só a lei complementar é, agora, formalmente válida para criá-los ou para majorar os já existentes. É, sem dúvida, muito mais complexo editar uma lei complementar do que uma lei ordinária (que exige quorum simples de aprovação). Assim, retomando nossa trajetória, somos de parecer que o termo “lei”, contido no susodito art. 150, I, deve – feita a ressalva supra – entendido stricto sensu, isto é, no sentido de lei ordinária. De fato, a reserva de lei – princípio que este artigo consagrou, de maneira absoluta – assume a forma de limitação ao Executivo, vedando sua ingerência na tarefa de criar ou aumentar tributos. Em verdade, como bem asseriu Pontes de Miranda, esta proibição cristaliza um reclamo histórico, muito anterior ao próprio advento do constitucionalismo [...]

Nesse sentido, a regra que vigora em nosso sistema jurídico é de que os tributos sejam instituídos pela lei ordinária, sendo necessário que o seu tramite seja dentro das casas do Congresso Nacional, ou seja, pelo poder legislativo.

5. LEI COMPLEMENTAR E TRIBUTAÇÃO

Por lei complementar, entende-se a espécie normativa que regulamenta assuntos reservados diretamente pela Constituição Federal.

A lei complementar difere da lei ordinária basicamente em dois aspectos, a saber, em relação às matérias que poderão ser tratadas no âmbito de sua competência e a exigência de quorum para sua aprovação.

Nisso, verifica-se que somente quando houver previsão expressa na Constituição Federal de que determinada matéria venha ser tratada por lei complementar é que ela poderá existir.

O professor Hugo de Brito Machado, a respeito da identidade das leis complementares, em artigo publicado, pontifica que:

[...] Em diversas oportunidades já procuramos demonstrar que a identidade específica da lei complementar, como a de qualquer espécie normativa, resulta dos seus elementos formais e não das matérias de que se ocupam. Conhecemos e respeitamos a doutrina segundo a qual só é lei complementar aquela que, além de aprovada pelo Congresso Nacional com obediência ao procedimento especial para esse fim estabelecido, trata de matérias que a Constituição reserva a essa espécie normativa. Não obstante, temos sustentado que a identidade específica da lei complementar resulta simplesmente de haver sido a mesma aprovada como tal pelo Congresso Nacional. Um exame das diversas espécies de normas que integram nosso ordenamento jurídico nos revela que a identidade específica de cada uma delas é conferida pela competência para a edição da norma e pelo procedimento para esse fim adotado. Não existe razão para que em relação à lei complementar seja diferente. O entendimento segundo o qual a identidade da lei complementar seria resultante, também, do seu conteúdo, decorre simplesmente da falta de atenção para a distinção entre lei complementar como conceito de lógica jurídica e lei complementar como conceito de Direito Positivo. Essa falta de atenção, aliás, revela-se na invocação da doutrina do Ministro Vitor Nunes Leal, publicada em 1947, quando evidentemente a lei complementar era apenas um conceito de lógica jurídica. Ocorre que o conceito de lei complementar evoluiu. Nossa ordem jurídica passou a exigir quorum qualificado para a aprovação de certas leis, vale dizer, de leis que tratassem de certas matérias. Entretanto, ainda não se podia falar em lei complementar como uma espécie distinta, porque tais leis continuavam a integrar a única categoria então existente, 2 de leis ordinárias, distinguindo-se das demais apenas pela exigência de quorum especial, e pela matéria da qual tratavam. Finalmente, porém, nosso ordenamento jurídico adotou a lei complementar como uma espécie distinta, com a exigência de um procedimento específico para sua apreciação pelo Congresso Nacional, no qual se destaca a exigência de quorum qualificado. A introdução em nosso ordenamento jurídico de exigências formais para a qualificação da lei complementar teve a finalidade de dar maior estabilidade à disciplina jurídica das matérias nelas tratadas, para o que se fez indispensável colocar essa espécie normativa em patamar hierárquico superior [...]

São exemplos de matérias que são reguladas por lei complementar, conforme texto de nossa Carta Maior:

Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição. § 1º (omissis). § 2º Os Territórios Federais integram a União, e sua criação, transformação em Estado ou reintegração ao Estado de origem serão reguladas em lei complementar. (negrito e grifo nosso). Art. 45. A Câmara dos Deputados compõe-se de representantes do povo, eleitos, pelo sistema proporcional, em cada Estado, em cada Território e no Distrito Federal. § 1º O número total de Deputados, bem como a representação por Estado e pelo Distrito Federal, será estabelecido por lei complementar, proporcionalmente à população, procedendo-se aos ajustes necessários, no ano anterior às eleições, para que nenhuma daquelas unidades da Federação tenha menos de oito ou mais de setenta Deputados. (negrito e grifo nosso). Art. 121. Lei complementar disporá sobre a organização e competência dos tribunais, dos juízes de direito e das juntas eleitorais. (negrito e grifo nosso). Art. 131. A Advocacia-Geral da União é a instituição que, diretamente ou através de órgão vinculado, representa a União, judicial e extrajudicialmente, cabendo-lhe, nos termos da lei complementar que dispuser sobre sua organização e funcionamento, as atividades de consultoria e assessoramento jurídico do Poder Executivo. (negrito e grifo nosso).

Esse primeiro ponto de distinção das leis complementares em relação às leis ordinárias é de suma importância uma vez que o legislador constituinte impôs ao legislador ordinário e complementar uma limitação aos temas em que estarão autorizados a exercerem suas atividades.

Interessante anotarmos que no julgamento da ADI nº 789-DF7 sob a relatoria do Ministro Celso de Mello, a nossa Suprema Corte ao analisar normas que envolviam a situação jurídica do Ministério Publico junto ao Tribunal de Contas da União frente ao Ministério Público da União, no que nos interessa a respeito das leis complementares deixou acentuado o seguinte:

Só cabe lei complementar, no sistema de direito positivo brasileiro, quando formalmente reclamada a sua edição por norma constitucional explicita. (ADI 789, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Tribunal Pleno, julgado em 26/05/1994, DJ 19-12-1994 PP-35180 EMENT VOL-01772-02 PP-00236)

Quanto ao numero necessário para sua aprovação o texto constitucional é expresso quanto à exigência de deverá ser por maioria absoluta. Vejamos: Art. 69. As leis complementares serão aprovadas por maioria absoluta.

Sintetizando o tema, a professora Nathalia Masson (2016, p. 765-766) ensina o seguinte:

[...] No aspecto formal, a diferença essencial posta pela Constituição é a maioria para aprovação na Casa Legislativa. As leis complementares são aprovadas mediante o voto favorável da maioria absoluta da Casa, de modo que o número de parlamentares favoráveis à proposição legislativa deve corresponder ao primeiro número inteiro após a metade do número total de membros da Casa Legislativa. Essa maioria qualificada é sinal da maior ponderação que o poder constituinte originário quis ver associada à aprovação da espécie normativa, evitando que ela sua formação seja mera conseqüência de uma maioria ocasional ou fortuita. Por seu turno, a aprovação de lei ordinária exige o voto favorável da maioria simples (ou relativa) da Casa Legislativa (ou comissão) onde a proposição esteja sendo discutida. Isso significa que a aprovação de lei ordinária requer que o número de parlamentares favoráveis à proposição seja o primeiro número inteiro após a metade do número total dos participantes da vocação (art. 47, CF/88). Deve-se ressaltar, todavia, que qualquer votação só se inicia se houver quórum de deliberação, isto é, somente se mais da metade do número total de membros estiver presente à sessão de vocação. No que coca o aspecto material, as espécies normativas se diferenciam fundamentalmente na taxatividade das matérias a serem tratadas por lei complementar e no caráter residual dos assuntos a serem disciplinados por leis ordinárias. Assim, há assuntos para os quais a Constituição Federal determinou, de maneira expressa e taxativa, a obrigatoriedade de regulação por lei complementar. Segundo Manoel Gonçalves Ferreira Filho, o constituinte teve o intuito de "resguardar cercas matérias contra mudanças constantes e apressadas". Noutro giro, as leis ordinárias regulam todas as demais outras matérias para as quais não tenha sido exigida lei complementar (ou mesmo decreto legislativo ou resolução), não sendo indispensável que o texto constitucional explicite a necessidade dessa espécie normativa, vez que ela possui um caráter geral e residual. Conclui-se que enquanto o campo material das leis complementares é taxativo e previamente determinado pela Constituição49, o da legislação ordinária é o remanescente, pois ela somente será utilizada naquelas hipóteses em que a Carta Constitucional não tenha exigido nem lei complementar, nem decreto legislativo, tampouco resolução.

Insta ainda assinalarmos que ainda persiste a controvérsia acerca da hierarquia entre a lei complementar e a lei ordinária.

Somos partidários daqueles (doutrina majoritária) que defendem a inexistência de superioridade entre essas espécies normativas.

No âmbito do Supremo Tribunal Federal8 a questão é pacifica no sentido de anotar que inexiste relação de hierarquia entre a Lei Complementar e a Lei Ordinária. Vejamos:

RECURSO EXTRAORDINÁRIO - EMBARGOS DE DECLARAÇÃO RECEBIDOS COMO RECURSO DE AGRAVO - SOCIEDADE CIVIL DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS PROFISSIONAIS RELATIVOS AO EXERCÍCIO DE PROFISSÃO LEGALMENTE REGULAMENTADA - COFINS - MODALIDADE DE CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - OUTORGA DE ISENÇÃO POR LEI COMPLEMENTAR (LC Nº 70/91) - MATÉRIA NÃO SUBMETIDA À RESERVA CONSTITUCIONAL DE LEI COMPLEMENTAR - CONSEQÜENTE POSSIBILIDADE DE UTILIZAÇÃO DE LEI ORDINÁRIA (LEI Nº 9.430/96) PARA REVOGAR, DE MODO VÁLIDO, A ISENÇÃO ANTERIORMENTE CONCEDIDA PELA LC Nº 70/91 - INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO CONSTITUCIONAL - A QUESTÃO CONCERNENTE ÀS RELAÇÕES ENTRE A LEI COMPLEMENTAR E A LEI ORDINÁRIA - INEXISTÊNCIA DE VÍNCULO HIERÁRQUICO-NORMATIVO ENTRE A LEI COMPLEMENTAR E A LEI ORDINÁRIA - ESPÉCIES LEGISLATIVAS QUE POSSUEM CAMPOS DE ATUAÇÃO MATERIALMENTE DISTINTOS - DOUTRINA - PRECEDENTES (STF) - INAPLICABILIDADE, AO CASO, DA DOUTRINA DA MODULAÇÃO DOS EFEITOS DA DECISÃO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL - PRETENSÃO QUE, EXAMINADA NOS "LEADING CASES" (RE 377.457/PR E RE 381.964/MG), NÃO FOI ACOLHIDA PELO PLENÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL - RESSALVA DA POSIÇÃO PESSOAL DO RELATOR DESTA CAUSA, QUE ENTENDE CABÍVEL, TENDO EM VISTA AS PECULIARIDADES DO CASO, A OUTORGA DE EFICÁCIA PROSPECTIVA - CONSIDERAÇÕES DO RELATOR (MIN. CELSO DE MELLO) SOBRE OS POSTULADOS DA SEGURANÇA JURÍDICA E DA PROTEÇÃO DA CONFIANÇA DOS CIDADÃOS EM SUAS RELAÇÕES COM O PODER PÚBLICO E, AINDA, SOBRE O SIGNIFICADO E AS FUNÇÕES INERENTES À SÚMULA DOS TRIBUNAIS - OBSERVÂNCIA, CONTUDO, NO CASO, DO POSTULADO DA COLEGIALIDADE - RECURSO DE AGRAVO IMPROVIDO. (RE 592148 ED, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Segunda Turma, julgado em 25/08/2009, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-171 DIVULG 10-09-2009 PUBLIC 11-09-2009)

Porém há na doutrina, o professor Manoel Gonçalves Ferreira Filho citado por Alexandre de Morais (2007. p. 643) que sustenta a existência de hierarquia entre lei complementar e lei ordinária, nesse sentido, no intuito de trazer ao conhecimento do leito as diferentes posições doutrinárias, trazemos a baila o entendimento do ínclito professor:

[...] É de se sustentar, portanto, que a lei complementar é um tetium genus interposto, na hierarquia dos atos normativos, entre a lei ordinária (e os atos que têm a mesma força que esta – a lei delegada e o decreto-lei9) e a Constituição (e suas emendas). Não é só, porém, o argumento de autoridade que apóia essa tese; a própria lógica o faz. A lei complementar só pode ser aprovada por maioria qualificada, a maioria absoluta, para que não seja, nunca o fruto da vontade de um minoria ocasionalmente em condições de fazer prevalecer sua voz. Essa maioria é assim um sinal um sinal certo da maior ponderação que o constituinte quis ver associada ao seu estabelecimento. Paralelamente, deve-se convir, não quis o constituinte deixar ao sabor de uma decisão ocasional a desconstituição daquilo que cujo estabelecimento exigiu ponderação especial. Aliás, é princípio geral de Direito que, ordinariamente, um ato só possa ser desfeito por outro que tenha obedecido à mesma forma [...] a lei ordinária, o decreto-lei10 e a lei delegada estão sujeitos à lei complementar. Em conseqüência disso não prevalecem contra elas, sendo invalidas as normas que a contradisserem [...]

Em matéria tributária as funções da lei complementar estão estritamente delineadas no texto da Constituição Federal, tal razão como já visto, se dá em razão de que é a própria Carta Política que define quais assuntos serão tratados na referida espécie normativa.

Nos exatos termos do texto da Carta Magna de 88, temos como as principais funções da lei complementar em matéria tributária, o seguinte:

Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
I - será opcional para o contribuinte; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Inicialmente, incumbe esclarecer que a lei complementar a que se refere o texto Constitucional é o próprio Código Tributário Nacional (Lei nº 5. 172/66), que assim, sob tal formatação foi recepcionado pela Carta da República.

Sabbag (2014. p. 626) explica:

[...] Neste Código disciplinam-se os institutos genuínos da tributação, v.g., fato gerador, lançamento, decadência, prescrição, obrigação tributária, crédito tributário, entre outros. É que a Lei n. 5.172/66, embora aprovada como lei ordinária formal, foi elevada, ainda sob a égide da Carta de 1967, no plano da teoria da recepção, à categoria de lei complementar, em razão principalmente do seu objeto. Quanto a este, no ano anterior (1966), o CTN já estipulava em seu art. 1º que regularia “as normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, sem prejuízo da respectiva legislação complementar, supletiva ou regulamentar”. Com o advento da Carta de 1967, definiu-se a figura da lei complementar como instrumento distinto de lei ordinária, atribuindo-se-lhe a tarefa de veicular as matérias que então se encontravam disciplinadas no CTN. À guisa de registro histórico, é importante mencionar que o Código Tributário Nacional foi assim “batizado” por força do Ato Complementar n. 36/67 (13-03-1967), publicado às vésperas da entrada em vigor da Constituição Federal de 1967 (15-03-1967). Atualmente, o art. 146, III, da CF não deixa dúvidas de que as matérias nele contidas devem estar adstritas à lei complementar e, ipso facto, ao CTN – nossa lei de normas gerais tributárias. Daí se inferir que o CTN deve ser modificado apenas por nova lei complementar ou pelas normas que lhe forem hierarquicamente superiores [...]

Luciano Amaro (2006, p. 168-169), a respeito das funções próprias das leis complementares, informa que:

[...] As leis complementares prestam-se a dois tipos de atuação em matéria tributária. Na quase totalidade das hipóteses, a Constituição lhes confere tarefas dentro de sua função precípua (de 'complementar' as disposições constitucionais). É o que ocorre quando se lhes dá a atribuição de dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios (CF, art. 146, I), explicitando, por exemplo, a demarcação da linha divisória da incidência do ISS (tributo municipal) e do ICMS (tributo estadual), ou a de regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (CF, art. 146, II), desdobrando as exigências do princípio da legalidade, regulando as imunidades tributárias etc. É, ainda, função típica da lei complementar estabelecer normas gerais de Direito Tributário (art. 146, III). Em rigor, a disciplina 'geral' do sistema tributário já está na Constituição; o que
faz a lei complementar é, obedecido o quadro constitucional, aumentar o grau de detalhamento dos modelos de tributação criados pela Constituição Federal. Dir-se-á que a Constituição desenha o perfil dos tributos (no que respeita à identificação de cada tipo tributário, aos limites do poder de tributar etc.) e a lei complementar adensa os traços gerais dos tributos, preparando o esboço que, finalmente, será utilizado pela lei ordinária, à qual instituir o tributo, na definição exaustiva de todos os traços que permitam identificá-lo na sua exata dimensão, ainda abstrata, obviamente, pois a dimensão concreta dependerá da ocorrência do fato gerador que, refletindo a imagem minudentemente desenhada na lei, dará nascimento à obrigação tributária. A par desse adensamento do desenho constitucional de cada tributo, as normas gerais padronizam o regramento básico da obrigação tributária (nascimento, vicissitudes, extinção), conferindo-se, dessa forma, uniformidade ao Sistema Tributário Nacional [...]

O professor Eduardo Sabbag (2014) ensina que o texto do art. 146 da Constituição Federal prevê o que ele denomina de tríplice função da lei complementar.

Na esteira do ínclito professor (2014, p. 629-633) passaremos a apontar a aludidas funções com base no art. 146, I, II e III da Constituição Federal de 88:

[...] 1. Conflitos de Competência: a expressão “conflitos de competência” encerra curioso paradoxo, pois o conflito de competência não existe, nem pode existir, em face da rígida divisão de competência estabelecida no texto constitucional. Nessa medida, diz-se que tais conflitos – ou “áreas de penumbra”, em verdade -, situados entre as competências impositivas, são, verdadeiramente, campos que apenas avocam o esforço exegético do interprete, que deve ali exercer o múnus interpretativo [...]
É que na prática, o que se pode ter é uma situação de dúvida quanto à competência tributária, servindo a lei complementar como um veículo de natureza interpretativa e delimitadora. Exemplo: diante da “recauchutagem de pneus”, pode-se aventar a incidência de IPI (se houver a associação da atividade à industrialização) ou do ISS (se houver a associação da atividade à prestação de serviços, no caso, constante do subitem 14.04 da LC n. 116/2003). Ou, ainda, como reforço de exemplificação: diante da prestação de serviços com fornecimento de mercadorias, pode surgir a dúvida sobre a incidência do ISS ou do ICMS, ou até de ambos, avocando-se o confronto dos dispositivos legais (art. 1º, § 2º, da LC n. 116/2003 c/c art. 2º, IV e V, da LC n. 87/96) [...]
2. Limitações Constitucionais: as limitações ao poder de tributar encontram-se amparadas nos princípios e imunidades tributárias ao longo dos arts. 150 a 152 da Carta Magna [...]
No texto constitucional, é comum a presença de normas não autoaplicáveis, carecendo de incremento normativo. Nestes casos, a doutrina e o STF têm entendido que a norma estará condicionada à edição de uma lei complementar que traga operatividade ao comando constitucional “não bastante em si”, nas judiciosas palavras de Pontes de Miranda.
É o caso dos arts. 150, VI, “c”, e 195, § 7º, ambos da Constituição Federal, atreláveis umbilicalmente ao art. 14 do CTN, do qual extraem os requisitos para fruição do preceptivo imunitório.
Aliás, “o art. 150, inciso VI, “c”, da Constituição Federal, veda a instituição de impostos sobre patrimônio, renda ou serviços de partidos políticos, entidades sindicais dos trabalhadores, instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
Nesta hipótese, a lei que se refere ao texto constitucional é complementar.
Por derradeiro, impende memorizar que o dispositivo constitucional associa a lei complementar ao ato de “regular” as limitações constitucionais ao poder de tributar, e não à atividade de “criação” de tais balizamentos principiológicos.
3. Normas gerais em Direito Tributário: o texto constitucional já dispõe, de modo geral, acerca da disciplina do sistema tributário. Cabe, assim, à lei complementar amplificar o grau de detalhamento do modelo de tributação, ou seja, enquanto a Constituição desenha o perfil do tributo, a lei complementar, adensando os contornos do figurino constitucional, prepara seu esboço para que, finalmente, venha a lei ordinária e institua o gravame [...]
Com efeito, “a lei complementar tributária deve versar apenas sobre normas gerais tributárias, consideradas estas como normas-quadro, versando sobre princípios, diretrizes e balizas normativas, dentro das quais o ente tributante deverá exercer sua competência tributária, definindo os elementos essenciais da hipótese de incidência, respeitando o princípio federativo e seu corolário: a autonomia financeira e tributária dos entes integrantes da República Federativa do Brasil” [...]

6. MEDIDAS PROVISÓRIAS x EC nº 32/2001 x STF

As Medidas Provisórias são espécies normativas previstas no art. 59, V da Constituição Federal de 1988, cuja legitimidade para edição é do Presidente da República.

Art. 59. O processo legislativo compreende a elaboração de: V - medidas provisórias; (grifo e negrito nosso)

Nos termos do art. 62 da Carta da República “em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)”.

No direito pátrio, tem-se o não mais existente Decreto-Lei como antecedente lógico da Medida Provisória.

A respeito do regime jurídico do Decreto-Lei, o professor André Ramos Tavares (2012, p. 1302-1303), disserta com muita sabedoria o seguinte:

[...] O regime do decreto-lei era, contudo, diverso, em inúmeros pontos, do atual regime da medida provisória. O decreto-lei só poderia ser adotado em casos de urgência ou interesse público relevante, sendo, ademais, limitado a determinadas matérias. Realmente, apenas poderia haver edição de decreto-lei em matérias previamente selecionadas pelo constituinte, a saber: 1º) segurança nacional; 2º) finanças públicas, incluindo normas tributárias por expressa remissão constitucional, e 3º) criação de cargos públicos e fixação de vencimentos. Considerava-se que o prazo do decreto-lei era de sessenta dias, com vigência imediata a partir da publicação de seu texto no Diário Oficial. A apreciação do Congresso Nacional havia sido bastante reduzida pela Constituição, que não admitia emendas e, ademais, considerava o texto do provimento provisório como definitivo caso o Congresso Nacional não se manifestasse naquele prazo de sessenta dias. Em outras palavras, havia aprovação do decreto-lei como lei pelo decurso de prazo sem manifestação da Casa de representantes do povo. Por fim, caso o Congresso viesse a rejeitar, dentro do prazo constitucional, o decreto-lei do Presidente da República, os efeitos da rejeição operariam apenas ex nunc, ou seja, a Constituição considerava que a rejeição não implicaria a nulidade dos atos praticados durante sua vigência [...]

No que toca em relação ao direito, a doutrina é afirmar que a instituição de Medidas Provisórias no Brasil deu-se por influência legislativa italiana que conforme Nathalia Masson (2016) o sistema italiano prevê a elaboração de ‘provvedimenti provisori’ por parte do primeiro ministro (responsável pelo governo).

Alexandre de Moraes (2007, p. 644), sobre a influência do direito italiano em relação às medidas provisórias diz que:

[...] historicamente, não há dúvidas de que o antecedente imediato das atuais medidas provisórias é o antigo decreto-lei, previsto na constituição anterior, e instrumento legislativo larga e abusivamente utilizado pelo Presidente da República, que detinha a competência para sua edição. Porém, o modelo utilizado foi a Constituição da República Italiana, 27-12-1947 (art. 77).
O art. 77 da Constituição Italiana prevê os chamados decretilegge in casi straordinarí di necessita e d’urgenza (decretos-lei em casos extraordinários de necessidade e urgência), prevendo que em caso extraordinário de necessidade e urgência, o Governo adotara, sob sua responsabilidade, providências provisórias com força de lei, devendo apresentá-las imediatamente à Câmara, para sua conversa. Estipula, ainda, que o decreto perderá eficácia retroativamente se não houver a conversão em lei, no prazo de 60 dias de sua publicação, devendo a Câmara regulamentar as relações jurídicas resultantes do decreto-lei não convertido em lei [...]

Sabe-se que o instituto das Medidas Provisórias é mais compatível com o sistema Parlamentar, o que fez com que a sua introdução no direito brasileiro recebesse muitas críticas por parte da doutrina, uma vez que adotamos o sistema Presidencialista.

Nesse sentido, é o que afirma Lincoln Nolasco:

[...] O modelo brasileiro é baseado no modelo italiano de caracterização das medidas provisórias, apesar das diferenças, uma vez que o sistema de governo italiano é parlamentar, ponto de crítica doutrinária, sendo que no parlamentarismo, quando há crises legislativas, o modo de solucioná-las é dissolver a Câmara dos Deputados ou promover a queda do gabinete, o que não ocorre no sistema adotado pelo Brasil, que é o presidencialismo [...].

Desde sua entrada em vigor, as Medidas Provisórias são alvos de inúmeras críticas, e com razão, merece, pois, transcrição a exposição feita pelo mestre de todos nós José Afonso da Silva (2005, p. 524) no que diz respeito à posição das Medidas Provisórias no seio do art. 59 da Constituição Federal que trata o processo legislativo:

[...] As medidas provisórias não constavam da enumeração do art. 59, como objeto do processo legislativo, e não tinham mesmo que constar, porque sua formação não se dá por processo legislativo. São simplesmente editadas pelo Presidente da República. A redação final da Constituição não as trazia nessa enumeração. Um gênio qualquer, de mau gosto, ignorante, e abusado, introduziu-as aí, indevidamente, entre a aprovação do texto final12 (portanto depois do dia 22.9.88) e a promulgação-publicação da Constituição no dia 5.10.88 [...]

São críveis as considerações propostas pelo renomado professor ao expor que as Medidas Provisórias de fato não deveriam constar no rol das espécies normativas figuradas em um artigo que dispõe a respeito do processo legislativo.

Ora, com elevado acerto, pontifica o mestre que a formação das MPs não se dá no âmbito de uma das casas legislativas, ao contrário, referidas espécies normativas, são iniciadas de maneira unipessoal, monocrática e discricionária do Presidente da República.

Não vemos com bons olhos o tamanho do poder conferido a um ato administrativo com força de lei, destituído de debates nos termos do parlamento, assim, verifica-se incompatível que essa espécie normativa da forma como está disposta, figure no rol do art. 59.

Neste pensamento, calha falarmos a respeito da natureza jurídica das Medidas Provisórias.

Em seu manual, o professor André Ramos Tavares (2012, p. 1304-1305), mostrou bastante acuidade acerca das várias correntes doutrinárias que definem a natureza jurídica das Medidas Provisórias.

Reputamo-las úteis, uma vez que foram sintetizadas num único lugar, facilitando e aumentando o grau de conhecimento do leitor.

Sendo assim, pedimos licença para neste trabalho de pesquisa, transcrevê-la:

[...] Para ALEXANDRE MARIOTTI, as medidas provisórias apresentam natureza legislativa. Tal se revelaria, consoante o pensamento do autor, pela análise do período de sua edição até a sua conversão ou rejeição, ou mesmo decadência, devendo esse ser o lapso temporal para a análise da natureza da medida provisória justamente porque é nesse período que ela alcança a “força de lei” de que fala a Constituição. CLÈMERSON CLÈVE, após realizar ampla abordagem do assunto, conclui tratar-se de “hipótese de automática delegação legislativa (ocorrentes os pressupostos de habilitação)”. Para JOEL DE MENEZES NIEBUHR a medida provisória “é ato político e normativo, com força de lei”. Para MARCO AURELIO GRECO, a medida provisória é ato de natureza nitidamente administrativa, anotando: “Quanto ao órgão de emanação é administrativo; quanto à função que lhe dá origem é igualmente a de gerir interesses nacionais, o que já se chamou de função de governo”46. E acrescenta: “A previsão contida no art. 59 de que o processo legislativo compreende também as medidas provisórias não lhes outorga natureza legislativa, pois o sentido da inclusão está em que elas tendem a se converter em lei” [...]

Após profundas considerações concordamos com a doutrina que conceitua as Medidas Provisórias como sendo um ato de natureza eminentemente administrativa, tanto em razão da própria natureza do órgão que lhas editam quanto de sua existência efêmera no mundo jurídico se não for convertida em lei no prazo definido pela Constituição.

O professor Antônio Roque Carraza (2014, p. 313) em referencia à natureza jurídica das Medidas Provisórias, aduz que “são, sim, atos administrativos lato sensu, dotados de alguns atributos de lei, que o Presidente da República pode expedir em casos de relevância e urgência”.

Neste caminho, já aproveitamos para dizer que os pressupostos descritos em nossa Carta da República para que o Presidente da República edite Medidas Provisórias são os da relevância e urgência da medida.

Sobre os pressupostos Constitucionais importante a professor Nathalia Masson (2016, p. 773) explica:

O manejo constitucionalmente adequado da MP depende da obediência simultânea a dois pressupostos legitimadores para a sua edição: a relevância e a urgência. A justificativa está na circunstância de ser excepcional a normatização por medidas provisórias, já que a função legiferante é típica de outro Poder. Nesse sentido a validade de sua utilização está condicionada à presença de uma situação urgente, que inviabilize a espera até mesmo do trâmite legislativo sumário, havendo necessidade imediata de regulamentação de um tema essencial para o Estado ou para a sociedade. Em conclusão, a urgência está ligada à inafastável premência da regulamentação, ao passo que a relevância se materializa na essencialidade do tema. Ainda no que se refere aos pressupostos, importante deixar assente que o STF estabilizou o entendimento de que é viável o controle jurisdicional dos mesmos. Todavia, de modo absolutamente excepcional. Isso porque o controle da obediência aos dois pressupostos, que configuram conceitos revestidos de altíssima subjetividade, é feito primeiro pelo próprio Presidente da República, de maneira discricionária. Depois, pelas Casas Legislativas, conforme are. 62, § 5°, CF/88, que emitirão juízo prévio sobre o atendimento (ou não) dos dois requisitos. A interferência jurisdicional, portanto, ficará adstrita àquelas circunstâncias em que tenha havido flagrante abuso de poder ou evidente inocorrência dos pressupostos.

É possível que não atendidos os pressupostos de relevância e urgência ocorra interferência do Poder Judiciário?

Alexandre de Moraes (2007, p. 651-652) ensina o seguinte:

[...] A medida provisória enquanto espécie normativa definitiva e acabada, apesar de seu caráter de temporariedade, estará sujeita ao controle de constitucionalidade, como todas as demais leis e atos normativos. O controle jurisdicional das medidas provisórias é possível, tanto em relação à disciplina dada a matéria tratada pela mesma, quanto em relação aos próprios limites materiais e aos requisitos de relevância e urgência. A essa última forma de controle jurisdicional, o posicionamento do Supremo Tribunal Federal, desde a constituição anterior e a respeito dos antigos Decretos-lei, é inadmiti-lo, por invasão da esfera discricionária do Poder Executivo, salvo quando flagrante o desvio de finalidade ou abuso de poder de legislar [...]

Neste sentido, o renomado autor aponta o seguinte julgado em que o plenário do Supremo Tribunal Federal14 deferiu pedido de medida cautelar, para suspender medida provisória:

Ação rescisória: MProv. 1577-6/97, arts. 4º e parág. único: a) ampliação do prazo de decadência de dois para cinco anos, quando proposta a ação rescisória pela União, os Estados, o DF ou os Municípios e suas respectivas autarquias e fundações públicas (art. 4º) e b) criação, em favor das mesmas entidades públicas, de uma nova hipótese de rescindibilidade das sentenças - indenizações expropriatórias ou similares flagrantemente superior ao preço de mercado (art. 4º, parág. único): argüição plausível de afronta aos arts. 62 e 5º, I e LIV, da Constituição: conveniência da suspensão cautelar: medida liminar deferida. 1. Medida provisória: excepcionalidade da censura jurisdicional da ausência dos pressupostos de relevância e urgência à sua edição: raia, no entanto, pela irrisão a afirmação de urgência para as alterações questionadas à disciplina legal da ação rescisória, quando, segundo a doutrina e a jurisprudência, sua aplicação à rescisão de sentenças já transitadas em julgado, quanto a uma delas - a criação de novo caso de rescindibilidade - é pacificamente inadmissível e quanto à outra - a ampliação do prazo de decadência - é pelo menos duvidosa. 2. A igualdade das partes é imanente ao procedural due process of law; quando uma das partes é o Estado, a jurisprudência tem transigido com alguns favores legais que, além da vetustez, tem sido reputados não arbitrários por visarem a compensar dificuldades da defesa em juízo das entidades públicas; se, ao contrário, desafiam a medida da razoabilidade ou da proporcionalidade, caracterizam privilégios inconstitucionais: parece ser esse o caso das inovações discutidas, de favorecimento unilateral aparentemente não explicável por diferenças reais entre as partes e que, somadas a outras vantagens processuais da Fazenda Pública, agravam a conseqüência perversa de retardar sem limites a satisfação do direito do particular já reconhecido em juízo. 3. Razões de conveniência da suspensão cautelar até em favor do interesse público. (ADI 1753 MC, Relator(a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, Tribunal Pleno, julgado em 16/04/1998, DJ 12-06-1998 PP-00051 EMENT VOL-01914-01 PP-00040 RTJ VOL-00172-01 PP-00032) (negrito e grifo nosso)

Pontifica ainda o autor (2007, p. 653) o seguinte:

[...] Portanto, os requisitos de relevância e urgência, em regra, somente deverão ser analisados, primeiramente, pelo próprio Presidente d República, no momento da edição da medida provisória, e, posteriormente, pelo Congresso Nacional, que poderá deixar de convertê-la em lei, por ausência dos pressupostos constitucionais. Excepcionalmente, porém, quando presente desvio de finalidade ou abuso de poder de legislar, por flagrante inocorrência da urgência e relevância, poderá o Poder Judiciário adentrar a esfera discricionária do Presidente da República, garantindo-se a supremacia constitucional. Como ressaltado pelo Ministro Celso de Mello, “A mera possibilidade de avaliação arbitrária daqueles pressupostos (relevância e urgência), pelo Chefe do Poder Executivo, constitui razão bastante para justificar o controle jurisdicional. O reconhecimento de imunidade jurisdicional, que pré-excluísse de apreciação judicial o exame de tais pressupostos, caso admitido fosse, implicaria consagrar, de modo inaceitável, em favor do Presidente d República, uma ilimitada expansão de seu poder para editar medidas provisórias, sem qualquer possibilidade de controle, o que se revelaria incompatível com o nosso sistema constitucional” [...]

Em sentido contrário, está J. Saulo Ramos citado por Cleusa Aparecida da Costa Maia15 que afirma não ser possível que medidas provisórias sejam submetidas à apreciação do poder judiciário. Vejamos:

[...] Os pressupostos constitucionais legitimadores dessa verdadeira ação cautelar legislativa – relevância da matéria e urgência na sua positivação – submetem-se ao juízo político e à avaliação discricionária do Presidente da República, sendo, por isso mesmo, completamente infensos à apreciação judicial [...]

Apesar de doutrina em contrário é pacifico no âmbito do Supremo Tribunal Federal que desatendidos os pressupostos da relevância e urgência é possível a apreciação da Medida Provisória pelo poder judiciário. Neste sentido, verificamos:

EMENTA DIREITO TRIBUTÁRIO. ANCINE. CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO. DESNECESSIDADE DE VINCULAÇÃO DIRETA ENTRE O CONTRIBUINTE E A DESTINAÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS ARRECADADAS. MEDIDA PROVISÓRIA. PRESSUPOSTOS DE URGÊNCIA E RELEVÂNCIA. DISCRICIONARIEDADE DO CHEFE DO PODER EXECUTIVO. PRECEDENTES. ACÓRDÃO RECORRIDO PUBLICADO 04.6.2010. A jurisprudência deste Supremo Tribunal Federal consolidou-se no sentido de que é constitucional a instituição de contribuição social de intervenção no domínio econômico destinada ao setor cinematográfico, pois entende pela desnecessidade de vinculação direta entre o contribuinte e a destinação das receitas arrecadas por meio do aludido tributo. A análise dos pressupostos de relevância e urgência, para edição de medidas provisórias, está jungida à discricionariedade do Chefe do Poder Executivo. As excepcionais situações de excesso de poder, suscetíveis de atrair censura jurisdicional, não estão configuradas no caso em apreço. Agravo regimental conhecido e não provido. (RE 700160 AgR, Relator(a): Min. ROSA WEBER, Primeira Turma, julgado em 09/04/2014, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-081 DIVULG 29-04-2014 PUBLIC 30-04-2014)

Ementa: CONSTITUCIONAL. ART. 5º DA MP 2.170/01. CAPITALIZAÇÃO DE JUROS COM PERIODICIDADE INFERIOR A UM ANO. REQUISITOS NECESSÁRIOS PARA EDIÇÃO DE MEDIDA PROVISÓRIA. SINDICABILIDADE PELO PODER JUDICIÁRIO. ESCRUTÍNIO ESTRITO. AUSÊNCIA, NO CASO, DE ELEMENTOS SUFICIENTES PARA NEGÁ-LOS. RECURSO PROVIDO. 1. A jurisprudência da Suprema Corte está consolidada no sentido de que, conquanto os pressupostos para a edição de medidas provisórias se exponham ao controle judicial, o escrutínio a ser feito neste particular tem domínio estrito, justificando-se a invalidação da iniciativa presidencial apenas quando atestada a inexistência cabal de relevância e de urgência. 2. Não se pode negar que o tema tratado pelo art. 5º da MP 2.170/01 é relevante, porquanto o tratamento normativo dos juros é matéria extremamente sensível para a estruturação do sistema bancário, e, consequentemente, para assegurar estabilidade à dinâmica da vida econômica do país. 3. Por outro lado, a urgência para a edição do ato também não pode ser rechaçada, ainda mais em se considerando que, para tal, seria indispensável fazer juízo sobre a realidade econômica existente à época, ou seja, há quinze anos passados. 4. Recurso extraordinário provido. (RE 592377, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. TEORI ZAVASCKI, Tribunal Pleno, julgado em 04/02/2015, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-055 DIVULG 19-03-2015 PUBLIC 20-03-2015)

Conforme visto a Constituição Federal confere ampla liberdade do Presidente da República no manejo das medidas provisórias, porém essa liberdade é limitada pelo § 1º do art. 62 da Carta Magna de 88, são as limitações materiais. In Verbis:

Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
I – relativa a: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
a) nacionalidade, cidadania, direitos políticos, partidos políticos e direito eleitoral; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
b) direito penal, processual penal e processual civil; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
c) organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a garantia de seus membros; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
d) planos plurianuais, diretrizes orçamentárias, orçamento e créditos adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no art. 167, § 3º; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
II – que vise a detenção ou seqüestro de bens, de poupança popular ou qualquer outro ativo financeiro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
III – reservada a lei complementar; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
IV – já disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional e pendente de sanção ou veto do Presidente da República. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001) (negrito e grifo nosso)

Após as primeiras as primeiras considerações a respeito das Medidas Provisórias, basicamente à luz da doutrina majoritariamente do direito Constitucional, cumpre-nos, agora, traçarmos os relevantes aspectos dessa espécie normativa frente ao direito tributário.

Em sua versão original, ou seja, anterior à Emenda Constitucional nº 32, o assunto vazado no artigo 62, conforme nos ensina Carraza (2014, p. 313-314) aduzia que:

[...] Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional, que, estando em recesso, será convocado extraordinariamente para se reunir no prazo de 5 (cinco) dias.
Parágrafo único: As medidas provisórias perderão eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de 30 (trinta) dias, a partir de sua publicação, devendo o Congresso Nacional disciplinar as relações jurídicas delas decorrentes [...]

O legislador Constituinte Originário dispôs para o tratamento das Medidas Provisórias essa forma, no entanto, após inúmeras discussões políticas, o Executivo, movidos por razões dessa ordem, empreendeu forças para que a estrutura jurídica dessa espécie fosse alterada.

E assim o fez, após seis anos de tramitação no Congresso Nacional, a PEC nº 472, resultou na Emenda Constitucional nº 32/2001, alterando profundamente a estrutura jurídica do instituto das Medidas Provisórias com a finalidade de satisfazer a sanha de um Executivo que pretendia alçar vôos mais altos, notadamente no que diz respeito ao poder de “legislar”.

Interessante notar que vários parágrafos foram acrescentados ao instituto das Medidas Provisórias.

Dentre as mudanças estruturais perceptíveis da simples leitura do art. 62 em diante, queremos nos ater ao disposto no § 2º do referido artigo da Carta Republicana. In Verbis:

§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)

Prima facie, verifica-se do referido dispositivo, a nosso ver, constate-se evidente contrariedade ao princípio da estrita legalidade tributária ao prever que Medida Provisória (ato administrativo – em nosso entendimento com Carraza) institua ou majore impostos.

Temos razões para tal afirmação, são as mesmas que expusemos no início deste trabalho.

Cumpre-nos ainda expor neste trabalho o voto do eminente Ministro do Supremo Tribunal Celso de Mello no julgamento do RE nº 239.286/PR18 o qual expõe criticas ao uso desmedido pelo Presidente da República.

CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NATUREZA TRIBUTÁRIA. MAJORAÇÃO. MEDIDA PROVISÓRIA. ORIENTAÇÃO PREDOMINANTE NO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. POSIÇÃO PESSOAL DO RELATOR: gravidade da utilização imoderada do poder excepcional de editar medidas provisórias como instrumento usual de prática legislativa pelo Presidente da República. TRATAMENTO CONSTITUCIONAL DO TEMA NO DIREITO COMPARADO. CONTRIBUIÇÃO DE SEGURIDADE SOCIAL. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ESPECIAL OU MITIGADA. TERMO INICIAL DO PRAZO A QUE SE REFERE O ART. 195, § 6º, DA CONSTITUIÇÃO. PRECEDENTES. DECISÃO: A parte recorrente, após invocar o princípio da legalidade estrita em matéria tributária e com fundamento no princípio da reserva de lei em sentido formal, sustenta a inidoneidade jurídico-constitucional da medida provisória para veicular a instituição e a majoração de tributos. Há, ainda, na presente causa, uma outra controvérsia de índole constitucional, pertinente à definição do termo inicial do prazo de noventa (90) dias, a que se refere o art. 195, § 6º, da Constituição, para efeito de exigibilidade da contribuição para a seguridade social, quando esta modalidade tributária for instituída ou majorada mediante edição de medida provisória. O Tribunal de jurisdição inferior, ao decidir essas questões, pronunciou-se no sentido (a) de que a medida provisória revela-se apta a dispor sobre a instituição e a majoração de tributos e (b) de que inocorre ofensa ao princípio da anterioridade mitigada, pois a própria medida provisória condicionou a sua eficácia e aplicabilidade à observância prévia do prazo de noventa (90) dias a que se refere o art. 195, § 6º, da Constituição. Devo ressalvar, inicialmente, na linha do voto vencido que proferi, em 13/8/97, no julgamento final da ADI 1.135-DF, Rel. p/ o acórdão Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, a minha posição pessoal, que, estimulada por permanente reflexão sobre o tema, repudia a possibilidade constitucional de o Presidente da República, mediante edição de medida provisória, dispor sobre a instituição ou a majoração de qualquer tributo. A crescente apropriação institucional do poder de legislar, pelo Presidente da República, tem despertado graves preocupações de ordem jurídica em razão de a utilização excessiva das medidas provisórias causar profundas distorções que se projetam no plano das relações políticas entre os Poderes Executivo e Legislativo. O exercício dessa excepcional prerrogativa presidencial, precisamente porque transformado em inaceitável prática ordinária de Governo, torna necessário - em função dos paradigmas constitucionais, que, de um lado, consagram a separação de poderes e o princípio da liberdade e que, de outro, repelem a formação de ordens normativas fundadas em processo legislativo de caráter autocrático - que se imponham limites materiais ao uso da extraordinária competência de editar atos com força de lei, outorgada, ao Chefe do Poder Executivo da União, pelo art. 62 da Constituição da República. É natural - considerando-se a crescente complexidade que qualifica as atribuições do Estado contemporâneo - que se lhe concedam meios institucionais destinados a viabilizar produção normativa ágil que permita, ao Poder Público, em casos de efetiva necessidade e de real urgência, neutralizar situações de grave risco para a ordem pública. Cabe destacar, neste ponto, que a outorga de competência normativa primária, ao Poder Executivo (ou ao Governo), traduz, ainda que excepcionalmente, medida incorporada ao processo legislativo contemporâneo e adotada, no plano do direito constitucional comparado, pelos diversos sistemas políticos, em ordem a legitimar respostas normativas imediatas a situações de crise que possam afetar a ordem estatal ou o interesse social. Desse modo, e mesmo que o exercício (sempre excepcional) da atividade normativa primária pelo Poder Executivo possa justificar-se em situações absolutamente emergenciais, abrandando, em tais hipóteses, "o monopólio legislativo dos Parlamentos" (RAUL MACHADO HORTA, "Medidas Provisórias", in Revista de Informação Legislativa, vol. 107/5), ainda assim revela-se profundamente inquietante - na perspectiva da experiência institucional brasileira - o progressivo controle hegemônico do aparelho de Estado, decorrente da superposição da vontade unipessoal do Presidente da República, em função do exercício imoderado da competência extraordinária que lhe conferiu o art. 62 da Constituição. Cumpre ter presente, bem por isso, no que se refere ao poder de editar medidas provisórias, a advertência exposta em autorizado magistério doutrinário (MANOEL GONÇALVES FERREIRA FILHO, "Do Processo Legislativo", p. 235, item n. 152, 3ª ed., 1995, Saraiva): "Trata-se de um grave abuso. Ele importa no mesmo mal que se condenava no decreto-lei, isto é, importa em concentração do poder de administrar com o poder de legislar, uma violação frontal à separação dos poderes." Esse comportamento governamental faz instaurar, no plano do sistema político-institucional brasileiro, uma perigosa práxis descaracterizadora da natureza mesma do regime de governo consagrado na Constituição da República, como pude enfatizar, em voto vencido, no Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento, em 1997, da ADI 1.687-DF. Eventuais dificuldades de ordem política - exceto quando verdadeiramente presentes as razões constitucionais de urgência, necessidade e relevância material - não podem justificar a utilização de medidas provisórias, sob pena de o Executivo, além de apropriar-se ilegitimamente da mais relevante função institucional que pertence ao Congresso Nacional, converter-se em instância hegemônica de poder no âmbito da comunidade estatal, afetando, desse modo, com grave prejuízo para o regime das liberdades públicas, a relação de equilíbrio que necessariamente deve existir entre os Poderes da República. Registra-se, hoje, no Brasil, o mesmo fenômeno que vinha ocorrendo na República Italiana, evidenciador, em ambos os Países, do abuso governamental na utilização excessiva e indiscriminada de medidas provisórias. Daí a advertência de ANTONIO D'ANDREA ("Le Nuove Procedure Regulamentari per l'esame dei Decreti Legge in Parlamento: Un Primo Bilancio", in "Rivista Trimestrale di Diritto Pubblico", 1/86-87, 1983), para quem esse procedimento - anomalamente substitutivo da competência do Parlamento - insere-se na práxis "degenerativa del decreto legge", que constitui o resultado de "una serie di distorsioni istituzionali", motivada pela "proliferazione dei decreti legge". Ao acentuar a tendência que modernamente se registra no cenário político-institucional da Itália, em que se desenvolve o "processo di reappropriazione da parte del Parlamento delle proprie funzioni e soprattutto di quelle d'indirizzo e di controllo", esse mesmo autor lança grave advertência, assinalando que o uso reiterado desse excepcional instrumento - a que correspondem as nossas medidas provisórias - importa em "un mutamento sostanziale della forma di governo nel senso di un progressivo rafforzamento dell'Esecutivo connesso a un crescente indebolimento del Parlamento" (op. cit., p. 87/88). Na realidade, essa anômala situação introduz, em nosso sistema institucional, um inaceitável fator de deformação do princípio da separação de poderes, deslocando, indevidamente, para a esfera orgânica do Poder Executivo, o processo de formulação das normas legais, em detrimento de uma prerrogativa essencial, que, nos regimes democráticos, somente ao Poder Legislativo compete exercer, ressalvadas situações emergenciais, extraordinárias ou de urgente necessidade que possam, eventualmente, justificar a outorga, ao Governo, da excepcional competência de editar atos normativos com força de lei, como ocorre, no plano do direito comparado, nos sistemas constitucionais vigentes na Espanha (Constituição de 1978, art. 86), na Itália (Constituição de 1947, art. 77), na República Federal da Alemanha (Lei Fundamental de 1949, art. 81), na Argentina (Constituição de 1853, revista em 1994, art. 99, n. 3) e na Grécia (Constituição de 1975, art. 44, n. 1), por exemplo. A preocupação que faço registrar na presente decisão tem fundamento em dados emanados do próprio Congresso Nacional. Esses dados atestam que o exercício compulsivo da competência extraordinária de editar medida provisória culminou por introduzir, no processo institucional brasileiro, verdadeiro cesarismo governamental em matéria legislativa, provocando graves distorções no modelo político e gerando sérias disfunções comprometedoras da integridade do princípio constitucional da separação de poderes, como demonstra, de maneira irretorquível, o quadro a seguir reproduzido, elaborado com fundamento em registros numéricos constantes da publicação "Levantamento e Reedições de Medidas Provisórias", da Subsecretaria de Informações do Senado Federal, 8ª ed., 1999, Imprensa Oficial, registros estes por mim atualizados até a data de 31/10/99: GOVERNO MEDIDAS PROVISÓRIAS LEIS editadas Período (05/10/88 a 31/10/99) Editadas/Reeditadas no mesmo período Gov. SARNEY 138 328 leis (da Lei nº 7.676/88 05/10/88 - 15/3/90 à Lei nº 8.004/90) Gov. COLLOR 160 463 leis (da Lei nº 8.005/90 15/3/90 - 01/10/92 * à Lei nº 8.468/92) Gov. ITAMAR 505 503 leis (da Lei nº 8.469/92 01/10/92 - 31/12/94 à Lei nº 8.972/94 Gov. FERNANDO HENRIQUE 3.223 882 leis (da Lei nº 8.973/95 1º/1/95 - 31/10/99 à Lei nº 9.856/99) * Mandato suspenso, por ato da Câmara dos Deputados TOTAL: 4.026 Medidas Provisórias TOTAL: 2.176 Leis Os dados que compõem o quadro acima reproduzido evidenciam que os diversos Presidentes da República - que exerceram o mandato executivo entre 05/10/88 (data da promulgação e vigência da Constituição Federal) e 31/10/99 - legislaram quase duas (2) vezes mais que o próprio Congresso Nacional, em igual período (11 anos e 26 dias). Cabe enfatizar que, nesse lapso de tempo, o Parlamento brasileiro, com estrita observância dos princípios democráticos que regem o processo de elaboração das leis, aprovou proposições de que resultou a edição de 2.176 leis. Quatro (4) Chefes do Poder Executivo da União, no entanto, foram responsáveis, somente eles, em idêntico período (05/10/88 a 31/10/99), pela edição originária ou por reedições sucessivas de 4.026 medidas provisórias (média de 366 medidas provisórias por mês), circunstância esta que - além de concentrar, indevidamente, na Presidência da República, o foco e o eixo das decisões legislativas - tornou instável o ordenamento normativo do Estado brasileiro, que passou, em conseqüência, a viver sob o signo do efêmero. Daí a necessidade de definir as matérias que não podem (e não devem) constituir objeto de disciplinação jurídica por medidas provisórias, em ordem a pré-excluir a possibilidade de intervenção normativa do Presidente da República na regulação unilateral de determinados temas (CLÈMERSON MERLIN CLÈVE, "Medidas Provisórias", p. 75/99, item n. 7, 2ª ed., 1999, Max Limonad; JOSÉ CELSO DE MELLO FILHO, "Considerações sobre as Medidas Provisórias", in Revista da Procuradoria Geral do Estado de São Paulo, vol. 33/203-225, 218/222; ALBERTO SILVA FRANCO, "A Medida Provisória e o Princípio da Legalidade", in RT 648/366; MICHEL TEMER, "Elementos de Direito Constitucional", p. 152, item n. 9, 14ª ed., 1998, Malheiros; BRASILINO PEREIRA DOS SANTOS, "As Medidas Provisórias no Direito Comparado e no Brasil", p. 836 e p. 843/847, itens n. 12 e n. 22/24, 1994, LTr, v.g.). Impõe-se, por isso mesmo, reagir, no plano institucional, contra o uso excessivo de medidas provisórias pelo Presidente da República, à semelhança do que já se vem registrando na Itália, cuja Corte Constitucional - ao proferir a notável Sentença nº 360 (17-24 de outubro de 1996), de que foi relator o Juiz Enzo Cheli - repeliu, em unânime votação, a possibilidade constitucional de o Governo reeditar, com fundamento no art. 77 da Constituição italiana (fonte matricial de que se originou o art. 62 da Carta Política brasileira), mediante atos que se sucedem indefinidamente no tempo, provimentos normativos de caráter provisório. A Sentença nº 360/96 da Corte Constitucional italiana - que deve constituir verdadeiro paradigma no processo de reflexão que se impõe a esta Suprema Corte na análise do tema concernente à edição, pelo Presidente da República, de medidas provisórias - está assim ementada: "Leggi e decreti - Decreto-legge - Reiterazione - Ulteriori reiterazioni a identico contenuto anch'esse non convertite - Procrastinazione di fatto del termine invalicabile previsto dalla Costituzione per la conversione in legge - Surrettizia sostituzione della legge ordinaria da parte del decreto-legge - Richiamo alla sentenza della Corte n. 302/1988 di auspicio a favore de una riforma ritenuta opportuna in materia - Alterazione della natura provvisoria della decretazione di urgenza altresì subordinata a presupposti 'straordinari' di necessità ed urgenza assenti nel caso della mancata introduzione di variazioni sostanziali - Attenuazione della sanzione della perdita retroattiva di efficacia del decreto non convertito - Alterazione del caratteri della forma di Governo e dell'attribuzione della funzione legislativa ordinaria al Parlamento - Prassi incidente negativamente sugli equilibri istituzionali - Lesione della certezza del diritto nei rapporti tra i diversi soggetti, segnatamente più grave in materia penale e nella sfera del diritti fondamentali col rischio di produzione di effetti irreversibili (v. sentenza della Corte n. 161/1995 e ordinanza n. 197/1996) - Elusione del divieto di iterazione o reiterazione implicito nel disegno costituzionale - Alterazione del corretto svolgimento del processi di produzione normativa - Illegittimità costituzionale. (DI 6 settembre 1996 n. 462, articolo 6, comma 4; Costituzione, articolo 77)." (grifei) Entendo - na linha de decisão que proferi na ADIn 1.558-DF (DJU 04/02/97), como Presidente em exercício do Supremo Tribunal Federal - que a indiscriminada utilização e as sucessivas reedições de medidas provisórias pelo Presidente da República traduzem comportamento institucional que não presta a necessária reverência ao texto da Constituição da República. Tenho enfatizado, em decisões proferidas nesta Corte Suprema, que as medidas provisórias não podem transformar-se em instrumento de imposição normativa da vontade unipessoal do Presidente da República, exacerbando-se, desse modo, o componente autoritário de que se acham inquestionavelmente impregnados esses atos executivos com força de lei. A fórmula do government by consent reflete a própria essência do regime democrático, cujos postulados fundamentais, ao repousarem no consenso dos governados, repelem qualquer ensaio que possa conduzir ao prevalecimento da vontade unilateral de qualquer dos detentores do poder estatal. Cabe advertir, por isso mesmo, que a utilização excessiva das medidas provisórias minimiza, perigosamente, a importância político-institucional do Poder Legislativo, pois suprime a possibilidade de prévia discussão parlamentar de matérias que devem estar ordinariamente sujeitas ao poder decisório do Congresso Nacional. Presente esse contexto, entendo que a criação de novos tributos e a majoração de tributos já existentes constituem matérias inteiramente sujeitas ao domínio normativo da lei em sentido formal, regendo-se, em seu processo de positivação, pelo princípio da reserva de parlamento (J. J. GOMES CANOTILHO, "Direito Constitucional e Teoria da Constituição", p. 636, item n. 4, 1998, Almedina), vedada, em conseqüência, a possibilidade de ingerência normativa do Chefe do Poder Executivo no tratamento unilateral de uma questão, que, historicamente, por razões de garantia política dos cidadãos e de segurança jurídica dos contribuintes, sempre se reservou, nos regimes democráticos, à apreciação soberana dos corpos parlamentares ("no taxation without representation"). Cabe referir, neste ponto, a valiosa opinião doutrinária de PAULO DE BARROS CARVALHO ("Curso de Direito Tributário", p. 57, 4ª ed., 1991, Saraiva); ROQUE ANTONIO CARRAZZA ("Curso de Direito Constitucional Tributário", p. 187/197, 11ª ed., Malheiros); MISABEL DE ABREU MACHADO DERZI ("Medidas Provisórias - Sua absoluta inadequação à instituição e majoração de tributos", in RDT 45/130-142); SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO ("Curso de Direito Tributário Brasileiro", p. 223, item n. 6.16, 1999, Forense); KIYOSHI HARADA ("Direito Financeiro e Tributário", p. 203, 4ª ed., 1998, Atlas); SIDNEY SOUZA CRUZ ("Matéria Tributária e Medida Provisória", vol. 54/23-34, 33, RDT); FERNANDO FACURY SCAFF ("Aumento de Tributos por Medidas Provisórias", in Repertório IOB de Jurisprudência, p. 68/67); AMÉRICO MASSET LACOMBE ("Medidas Provisórias", in Direito Administrativo e Constitucional, vol. 2/111-126, 121-122, 1997, Malheiros); ALEXANDRE BARROS CASTRO, ("As Medidas Provisórias no Direito Tributário Brasileiro", in Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas, n. 25/98-109); CARLOS ALBERTO DE ASSIS SANTOS, ("A Medida Provisória e o Direito Tributário", in Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas, n. 22/96-125); MICHEL TEMER ("Elementos de Direito Constitucional", p. 152, item n. 9, 14ª ed., Malheiros); IVO DANTAS ("Aspectos Jurídicos das Medidas Provisórias", p. 132/145, 3ª ed., 1997, Brasília Jurídica); ALEXANDRE DE MORAES ("Direito Constitucional", p. 523, 6ª ed., 1999, Atlas); HUMBERTO BERGMANN ÁVILA ("Medida Provisória na Constituição de 1988", p. 125/128, item n. 6.3, 1997, Fabris Editor); CELSO RIBEIRO BASTOS ("Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário", p. 111/112 e 171, 1998, 6ª ed., Saraiva); LÚCIA VALLE FIGUEIREDO ("Curso de Direito Administrativo", p. 65, item n. 6, 3ª ed., 1998, Malheiros); AIRES BARRETO ("Base de Cálculo, Alíquota e Princípios Constitucionais", p. 139, item n. 2.1, 2ª ed., 1998, Max Limonad); JOSÉ AFONSO DA SILVA (Curso de Direito Constitucional Positivo", p. 504, item n. 13, 10ª ed., 1995, Malheiros, v.g.), cujo magistério não admite a utilização da medida provisória como instrumento constitucionalmente idôneo de criação e/ou de majoração de tributos, exceto - como sustentam alguns desses ilustres autores - se ocorrerem situações de absoluta excepcionalidade, como o estado de guerra externa ou de calamidade pública. Ocorre, no entanto, que a jurisprudência plenária do Supremo Tribunal Federal - reiterando entendimento que já expressara sob a égide da Carta Política de 1969, em tema de decreto-lei (RTJ 107/403 - RTJ 107/408) - culminou por reconhecer a possibilidade jurídico-constitucional de o Presidente da República, mediante edição de medida provisória, instituir e/ou majorar tributos (RTJ 143/684 - RTJ 166/102), cabendo-lhe, por isso mesmo, com fundamento no poder normativo derivado do art. 62 da Constituição, dispor, por igual, sobre as contribuições sociais a que se refere o art. 149, caput, do texto constitucional, eis que tais exações revestem-se de indiscutível caráter tributário (RTJ 143/684 - RTJ 149/654). Desse modo, e considerando a orientação jurisprudencial firmada pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal, a ela devo submeter-me. Por tal razão, e quanto a esse específico aspecto da questão, não vejo como acolher a pretensão recursal ora deduzida nesta sede processual. Há, ainda, um outro fundamento que dá suporte ao presente recurso extraordinário. Cuida-se da alegação de ofensa à garantia constitucional da anterioridade mitigada ou especial, que, em tema de contribuições sociais destinadas ao financiamento da seguridade social, acha-se consagrada no art. 195, § 6º, da Constituição da República. O acórdão de que ora se recorre extraordinariamente permite inferir que o dies a quo do prazo constitucional a que se refere o art. 195, § 6º, da Carta Política situa-se na data em que foi editada, pela primeira vez, a medida provisória, e não naquela em que se operou a conversão, em lei, do ato normativo emanado do Presidente da República. O Plenário do Supremo Tribunal Federal, ao definir o termo inicial referente ao prazo a que alude o art. 195, § 6º, da Carta Política, enfatizou que as contribuições pertinentes à seguridade social - que se revestem de indiscutível caráter tributário (RTJ 143/313-314 - RTJ 143/684 - RTJ 149/654) - tornar-se-ão exigíveis após decorridos noventa (90) dias contados da data da primeira edição da medida provisória que as houver instituído ou majorado, e não a partir do momento em que se der a conversão, em lei, desse ato normativo editado pelo Presidente da República (RE 181.664-RS, Rel. p/ o acórdão Min. ILMAR GALVÃO): "Tratando-se de lei de conversão da Medida Provisória nº 86, de 25 de setembro de 1989, da data da edição desta é que flui o prazo de noventa dias previsto no art. 195, § 6º, da CF...". (RE 197.790-MG, Rel. Min. ILMAR GALVÃO - grifei) "Princípio da anterioridade nonagesimal: C.F., art. 195, § 6º: contagem do prazo de noventa dias, medida provisória convertida em lei: conta-se o prazo de noventa dias a partir da veiculação da primeira medida provisória." (RE 232.896-PA, Rel. Min. CARLOS VELLOSO) Cabe referir, ainda, que o Plenário do Supremo Tribunal Federal, ao apreciar a questão pertinente à reedição de medida provisória dentro do prazo de validade daquela anteriormente editada, tem enfatizado que essa espécie normativa emanada do Presidente da República não perde eficácia, se, inocorrendo a sua expressa rejeição parlamentar, vem ela a ser renovada no curso desse mesmo lapso temporal: "O S.T.F. não admite reedição de M.P., quando já rejeitada pelo Congresso Nacional (ADI 293 - RTJ 146/707). Tem, contudo, admitido como válidas e eficazes as reedições de Medidas Provisórias, ainda não votadas pelo Congresso Nacional, quando tais reedições hajam ocorrido dentro do prazo de trinta dias de sua vigência. Até porque o poder de editar M.P. subsiste, enquanto não rejeitada (ADI 295, ADI 1.533, entre outras)." (ADI 1.610-DF (Medida Cautelar), Rel. Min. SYDNEY SANCHES - grifei) "Não perde eficácia a medida provisória, com força de lei, não apreciada pelo Congresso Nacional, mas reeditada, por meio de outro provimento da mesma espécie, dentro de seu prazo de validade de trinta dias." (ADI 1.617-MS, Rel. Min. OCTAVIO GALLOTTI) Assentadas essas premissas, impõe-se reconhecer que a análise do julgamento proferido pelo Tribunal "a quo" evidencia que o acórdão ora questionado ajusta-se, com inteira fidelidade, à orientação jurisprudencial firmada pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal. Sendo assim, e tendo em consideração os precedentes mencionados, não conheço do presente recurso extraordinário. Publique-se. Brasília, 09 de novembro de 1999. Ministro CELSO DE MELLO Relator 11 (RE 239286, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, julgado em 09/11/1999, publicado em DJ DATA-18-11-99 P-00051)

Infelizmente, a nosso ver, a posição que prevalece no Supremo Tribunal Federal é da possibilidade (nos termos da Constituição Federal) de que as Medidas Provisórias pode instituir e/ou majorar impostos.

Note-se que antes mesmo da entrada em vigor da EC nº 32/2001 que incluiu formalmente no § 2 do art. 62 da Constituição Federal a previsão de que Medidas Provisórias instituísse ou majorasse impostos a jurisprudência de nossa Suprema Corte já admitia tal hipótese. Vejamos:

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. NOVA REDAÇÃO DADA AO PARÁGRAFO 2º DO ART. 21 DA LEI Nº 8.692/93, PELA MEDIDA PROVISÓRIA Nº 1.520/93. ALEGADA OFENSA AOS ARTS. 62; 150, I, III, B E § 6º; E 236, § 2º, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Contrariamente ao sustentado na inicial, não cabe ao Poder Judiciário aquilatar a presença, ou não, dos critérios de relevância e urgência exigidos pela Constituição para a edição de medida provisória (cf. ADIs 162, 526, 1.397 e 1.417). De outra parte, já se acha assentado no STF o entendimento de ser legítima a disciplina de matéria de natureza tributária por meio de medida provisória, instrumento a que a Constituição confere força de lei (cf. ADIMC nº 1.417). Ausência de plausibilidade na tese de inconstitucionalidade da norma sob enfoque. Medida cautelar indeferida. (ADI 1667 MC, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Tribunal Pleno, julgado em 25/09/1997, DJ 21-11-1997 PP-60586 EMENT VOL-01892-02 PP-00315)

Concordamos com as considerações expendidas pelo professor Roque Antônio Carraza (2014, p. 316-317) a respeito da EC nº 32/2001, pedimos licença aos leitores, para que possamos transcrever as idéias do grande mestre e professor. Nestes termos:

[...] O que se nota, prima facie, é que o poder constituinte derivado investiu-se das prerrogativas de constituinte originário e, sem a menor cerimônia, “reconstruiu”. a seu talante, a figura da medida provisória.
Para tornar mais atraente a “reforma”, o mesmo constituinte derivado criou pretensos obstáculos às medidas provisórias.
Escrevemos “pretensos obstáculos” porque onde os obstáculos jurídicos, postos pelo constituinte originário, eram totais (v.g., a impossibilidade de reedição de medidas provisórias, ainda que por inertia deliberandi do Congresso Nacioal) surgiram acanhadas peias, que, na real verdade, dilargaram, sensivelmente, sensívelmente , o capo de atuação de ação destes atos normativos. Foi uma forma ardilosa de, restringindo, ampliar.
Estivesse o Congresso Nacional investido de poder total de reforma constitucional e não teríamos força e não teríamos dúvidas de que a partiu 11.9.2001 as medidas provisórias: a) só não poderiam cuidar das matérias apontadas no art. 62, § 1º, I e IV, da CF e b) poderiam, com algumas poucas restrições, criar tributos federais; c) valeriam por sessenta dias – prazo ES, este, que ficaria suspenso durante\os períodos de recesso do Congresso Nacional; d) poderiam ter eficácia prorrogada por mais sessenta dias; e) poderiam ser reeditadas na sessão legislativa subseqüente àquela em que tivessem sido rejeitadas ou perdido a eficácia por decurso de prazo; f) se editadas até 11.9.2001 continuariam valendo, por prazo indeterminado, até que fossem revogadas por medidas provisórias ulteriores ou até que houvesse deliberação definitiva do Congresso Nacional.
No que tange especificamente à matéria tributária, as medidas provisórias – sempre com a nova redação dada ao art. 62 da Constituição Federal – somente não poderiam instituir os tributos colocados sob reserva de lei complementar (por exemplo, os empréstimos compulsórios). Mais: com exceção dos impostos previstos nos arts. 153, I, II, IV e V, e 154, II, todos os demais tributos só poderiam ser exigidos se a medida provisória que os instituísse houvesse sido convertida em lei até noventa dias antes do término do exercício financeiro, de modo a atender ao disposto no art. 150, III, “c”, da CF. Ainda: como nenhuma medida provisória pode cuidar de matéria relativa a “direito penal”, esta espécie normativa não poderia nem tipificar infrações tributárias, nem lhes cominar sacões, quer no campo criminal, quer no dos ilícitos administrativos (a expressão “direito penal”, no caso, deve ser tomada em sentido amplo, de modo a alcançar as infrações e sanções administrativas) [...]

Ainda em no escólio do professor Antonio Carraza (2014, p. 317), verificamos que:

[...] academicamente continuamos a obtemperar que tal emenda constitucional, na parte atinente às medidas provisórias, afronta o princípio da legalidade, máxime em matéria tributária, e, por via de conseqüência, a autonomia e independência do Poder Legislativo. Viola, pois, a cláusula pétrea do art. 60, §4º, III, da CF, que estabelece que nenhuma emenda constitucional poderá sequer tender a abolir a separação dos Poderes.
Como se isto não bastasse, a mesma Emenda Constitucional 32/2001 – sempre no que concerne às medidas provisórias – atropela o direito fundamental dos contribuintes de só serem compelidos a pagar tributos que tenham sido adequadamente “consentidos” por seus representantes imediatos: os legisladores.
Invocável, portanto, na espécie, também a cláusula pétrea do art. 60, §4ª, iv, da cf, que veda o amesquinhamento, por meio de emenda constitucional, dos direitos e garantias individuais lato sensu [...]

Neste aspecto, é de notar que defendemos a absoluta impossibilidade de que MEDIDAS PROVISÓRIAS instituam ou majore impostos (ou outra espécie tributária) por entendermos a existência de clara ofensa aos postulados da legalidade, confiança e segurança jurídica e conforme doutrina do professor Carraza (2014) o postulado da separação dos poderes.

À luz do art. 62, §1ª, III da Constituição Federal, temos que é vedada a edição de Medidas Provisórias sobre matérias reservadas à lei complementar.

Trata-se de limitação material à edição de Medidas Provisórias que tem profundas implicações na seara do direito tributário.

Dessa forma, os tributos subsumidos à normatividade da lei complementar não poderão ser instituídos ou majorados por Medidas Provisórias.

Eduardo Sabbag (2014, p. 84) explica a razão:

[...] A razão é simples: a inequívoca falta de harmonização entre o natural imediatismo eficacial da medida provisória – perante a existência de critérios de
59 relevância e urgência – e o criterioso processo elaborativo próprio de uma lei complementar, em face da necessidade de quorum privilegiado de votantes (maioria absoluta) na Casa Legislativa (art. 69 da CF) [...]

Assim, por razões de lógica em face dos procedimentos que lhe são próprios a Medida Provisória é incompatível por determinação Constitucional com a Lei Complementar.

Destarte, a exemplo do que foi dito, as Medidas Provisórias não poderão instituir ou majorar os seguintes tributos federais:

 Impostos Sobre Grandes Fortunas – art. 153, VII da Constituição Federal;
 Empréstimos Compulsórios – art. 148 da Constituição Federal;
 Impostos Residuais – art. 154, I da Constituição Federal;
 Contribuições Social-previdenciárias Residuais – art. 195, §4º c/c art. 154, I, ambos da Constituição Federal.

Podemos ainda citar outras normas:

 Arts. 146 e 146-A ambos da Constituição Federal;
 Art. 155, §2º, XII, e respectivas alíneas, da Constituição Federal;
 Art. 155, §1º, III, da Constituição Federal;
 Art. 156, III e §3º, da Constituição Federal;
 Art. 195, §11º, da Constituição Federal.

7. LEIS DELEGADAS E O DIREITO TRIBUTÁRIO

A lei delegada é o ato normativo cuja produção (conteúdo) advém do chefe do Poder Executivo, com base em expressa e específica autorização – delegação do Poder Legislativo.
Na definição trazida pelo professor Alexandre de Moraes (2007, p. 662):

[...] Lei delegada é ato normativo elaborado e editado pelo Presidente da República, em razão de autorização do Poder Legislativo, e nos limites postos por este, constituindo-se verdadeira delegação externa da função legiferante e aceita modernamente, desde que com limitações, como mecanismo necessário para possibilitar a eficiência do Estado e sua necessidade de maior agilidade e celeridade [...]

Em razão de ter previsão expressão no art. 59, IV da Constituição Federal de 1988 as leis delegadas possuem natureza jurídica de ato normativo primário. Vejamos: Art. 59. O processo legislativo compreende a elaboração de: I - emendas à Constituição; II - leis complementares; III - leis ordinárias; IV - leis delegadas; V - medidas provisórias; VI - decretos legislativos; VII - resoluções. Parágrafo único. Lei complementar disporá sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis. (negrito e sublinhado nosso).

Estão previstas no art. 68 e parágrafos, da Constituição Federal, que dispõe: Art. 68. As leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente da República, que deverá solicitar a delegação ao Congresso Nacional. § 1º Não serão objeto de delegação os atos de competência exclusiva do Congresso Nacional, os de competência privativa da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matéria reservada à lei complementar, nem a legislação sobre: I - organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a garantia de seus membros; II - nacionalidade, cidadania, direitos individuais, políticos e eleitorais; III - planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos. § 2º A delegação ao Presidente da República terá a forma de resolução do Congresso Nacional, que especificará seu conteúdo e os termos de seu exercício. § 3º Se a resolução determinar a apreciação do projeto pelo Congresso Nacional, este a fará em votação única, vedada qualquer emenda.

Nelson de Souza Sampaio citado por Moraes (2007. p. 663) explica as razões da grande aceitação das leis delegadas pelos diversos ordenamentos jurídicos:

[...] falta de tempo do Parlamento, pela sobrecarga das matérias; caráter técnico de certos assuntos imprevisíveis de certas matérias a ser reguladas; exigência de flexibilidade de certas regulamentações; possibilidade de fazerem-se experimentos através da legislação delegada; situações extraordinárias ou de emergência [...]

A respeito do processo legislativo das Leis Delegadas o professor André Ramos Tavares (2012, p.1316), em síntese explica que ocorre da seguinte maneira:

[...] As leis delegadas, como visto, são editadas pelo Presidente da República. Para tanto, porém, cumpre a este solicitar ao Congresso Nacional a delegação (art. 68 da CF). Tem-se, portanto, aqui, um caso de iniciativa exclusiva do Presidente da República. Existem algumas hipóteses e matérias que a Constituição, preventivamente, já afastou da possibilidade de delegação legislativa. Assim, não podem ser objeto de delegação legislativa: 1º) os atos de competência exclusiva do Congresso Nacional; 2º) os atos de competência privativa da Câmara dos Deputados; 3º) os atos de competência privativa do Senado Federal; 4º) a matéria reservada a lei complementar; 5º) a matéria sobre organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, carreira e garantias de seus membros; 6º) a matéria sobre nacionalidade, cidadania, direitos individuais, políticos e eleitorais; 7º) a matéria relacionada aos planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos. Encaminhada a solicitação presidencial, o Congresso Nacional deverá votá-la. A delegação será instrumentalizada na forma de resolução. A resolução deverá especificar o conteúdo da lei delegada e os termos de seu exercício. Existe uma segunda modalidade de lei delegada (§ 3º do art. 68 da CF), consoante a qual o Congresso Nacional pode determinar, na resolução de delegação, sua apreciação do projeto elaborado pelo Presidente. Nessas circunstâncias, a apreciação do Congresso Nacional deverá ocorrer em sessão única de votação, vedada qualquer emenda.

Conforme vimos, apesar de a Constituição Federal autorizar que o Poder Legislativo delegue ao Poder Executivo a possibilidade de legislar sobre determinados assuntos, verifica-se do § 1º do art. 68 a Carta Magna limitações materiais quanto ao conteúdo que poderá ser delegado ao Executivo.

A resolução é o meio pelo qual o Congresso Nacional autorizar ao Poder Executivo a edição da Lei Delegada, sendo ainda este o vetor limitador que balizará a sua atuação ao exercer a competência legiferante.

Importante destacar que se o executivo extrapolar da competência que lhe fora delegada, o Congresso Nacional nos termos do art. 49, V da Constituição Federal poderá sustar o ato praticado.

Art. 49. É da competência exclusiva do Congresso Nacional: V - sustar os atos normativos do Poder Executivo que exorbitem do poder regulamentar ou dos limites de delegação legislativa;

Acerca deste controle exercido pelo Congresso Nacional, Alexandre de Moraes (2007, p. 664), informa que:

[...] A Constituição Federal determina ser de competência exclusiva do Congresso Nacional sustar os atos normativos do Poder Executivo que exorbitem os limites de delegação legislativa (CF, art. 49, V). Dessa forma, extrapolando o Presidente da República os limites ficados na resolução concedente da delegação legislativa, poderá o Congresso Nacional, através da aprovação de decreto legislativo, sustar a referida lei delegada, paralisando seus efeitos normais. A sustação não será retroativa, operando, portanto, ex nuc, ou seja, a partir da publicação do Decreto Legislativo, uma vez que não houve declaração de nulidade da lei delegada, mas a sustação de seus efeitos. Anote-se que a existência desta espécie de controle legislativo não impedirá a eventual declaração de inconstitucionalidade por parte do Poder Judiciário, por desrespeito aos requisitos formais do processo legislativo da lei delegada, expressamente previstos no art. 68 da Constituição Federal, existindo, dessa forma, um duplo controle repressivo da constitucionalidade da edição das leis delegadas. Ressalte-se, por fim, que a eventual declaração direta de inconstitucionalidade da lei delegada, por parte do Supremo Tribunal Federal, diferentemente da sustação levada a termo pelo Congresso Nacional, terá efeitos retroativos, operando ex tunc, ou seja, desde a própria edição daquela espécie normativa [...]

No que se refere ao direito tributário poderia a lei delegada dispor sobre a instituição ou a majoração de tributos?

Segundo nosso mestre Carraza (2014, p. 334):

[...] De logo podemos afirmar que às leis delegadas é interdito criar ou aumentar empréstimos compulsórios e impostos da competência residual da União. Por quê? Porque a Constituição Federal vedou expressamente a delegação em “matéria reservada à lei complementar” (art. 68, §1º) e, como já remarcamos, tais tributos devem ser criados ou aumentados por meio deste tipo de ato normativo.
Quanto aos demais tributos, pensamos que de pouco valeria a proclamação constitucional de que só a lei pode exigir ou aumentar tributo (art. 150, I) se o legislador pudesse transferir esta atribuição, no todo ou em parte, a outro Poder do Estado, desprovido – salvo hipóteses excepcionalíssimas – de competência para o exercício da atividade normativa.
Na medida em que a Constituição não permitiu expressamente que o chefe do Executivo, por meio de lei delegada, criasse ou majorasse tributos, deve prevalecer a interpretação que prestigia o princípio da legalidade tributária.
Depois, a Carta Magna só previu a possibilidade de o Poder Executivo inovar a ordem jurídico-tributária no art. 153, § 1º, mas “atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei” e apenas em relação a quatro impostos federais.
Ora, nenhum sentido teria tais restrições se, por meio de lei delegada, o Poder Executivo pudesse criar ou aumentar quaisquer tributos (inclusive estaduais, municipais e distritais).
Com efeito, o legislativo poderia, por meio de resolução, especificar o conteúdo da lei delegada, com a qual o chefe do Executivo (Presidente, Governador ou Prefeito), querendo, criaria ou aumentaria qualquer tributo, não só federal, mas, também, estadual, municipal ou distrital, porquanto nada obsta a que sejam editadas leis delegadas estaduais, municipais ou distritais, além das federais.
Esta, segundo nos parece, não é a melhor interpretação para o art. 68 da CF, visto que anularia o art. 153, § 1º, da mesma Lei Fundamental [...]

No que se refere a leis delegadas, o Supremo Tribunal Federal20 em julgamento de Ação Direta de Inconstitucionalidade dispôs que:

Matéria tributária e delegação legislativa: a outorga de qualquer subsídio, isenção ou crédito presumido, a redução da base de cálculo e a concessão de anistia ou remissão em matéria tributária só podem ser deferidas mediante lei específica, sendo vedado ao Poder Legislativo conferir ao chefe do Executivo a prerrogativa extraordinária de dispor, normativamente, sobre tais categorias temáticas, sob pena de ofensa ao postulado nuclear da separação de poderes e de transgressão ao princípio da reserva constitucional de competência legislativa. Precedente: ADIn 1.296/PE, Rel. Min. Celso de Mello. (ADI 1.247-MC, rel. min. Celso de Mello, julgamento em 17-8-1995, Plenário, DJ de 8-9-1995.) No mesmo sentido: ADI 2.688, rel. min. Joaquim Barbosa, julgamento em 1º-6-2011, Plenário, DJE de 26-8-2011.

Em sentido contrário, o professor Ricardo Alexandre (2010, p. 117-118), ensina ser possível a utilização de leis delegadas em seara tributária

[...] Teoricamente nada impede a utilização de Lei Delegada em matéria tributária. Todavia, desde a edição da Constituição de 1988, o Presidente da República só editou duas leis delegadas (as LD 12/92 2 13/1992), ambas concedendo gratificações a servidores públicos. [...]

Não podemos concordar com a amplitude tomada pela explicação do referido professor, cremos ser possível que em matéria tributária as Leis Delegadas e até mesmo as Medidas Provisórias somente podem veicular normas de caráter instrumentais, ou seja, normas que impõe ao cidadão/contribuinte obrigações de fazer, não fazer ou deixar de fazer.

Agora, no que tange à instituição e majoração de tributos tais espécies normativas não são meios idôneos para que se institua a obrigação de pagar tributos, sendo tais praticas inconstitucionais por ofensa aos princípios da separação dos poderes e da legalidade tributária previstos nos artigos 2º e 150, I, ambos da Constituição Federal do Brasil.

É a nossa posição.

8. EXCECÕES AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE X EC nº 33/2001

Inicialmente, importa dizer que muito se tem falado em exceção ao princípio da legalidade, porém queremos deixar consignado que não se trata de nenhuma exceção ao princípio da legalidade como querem dizer alguns.

Trata-se na realidade de mera autorização que a própria Constituição Federal nos termos do art. 153, §1º concedeu ao Poder Executivo Federal alterar as alíquotas (não bases de cálculos) dos seguintes impostos: i) Imposto sobre a Importação – II; ii) Imposto sobre a Exportação – IE; iii) Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI e; iv) Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros – IOF.
Roque Antônio Carrazza (2015, p. 336-) em síntese, dispõe em seu magistério não haver no dispositivo constitucional supramencionado qualquer espécie de exceção à legalidade tributária. Vejamos:

[...] Autores há que entendem que alguns tributos não precisam obedecer ao princípio da legalidade. Que tributos seriam estes? Seriam os referidos no § 1º do art. 153 da CF, que prescreve: “§ 1º. É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V”. (imposto sobre a importação de produtos estrangeiros, imposto sobre a exportação de produtos nacionais ou nacionalizados, IPI e imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários) (esclarecemos). Com o devido acatamento, laboram em equívoco. Não há, neste dispositivo constitucional, qualquer exceção ao princípio da legalidade. Apenas o Texto Magno permite, no caso, que a lei delegue ao Poder Executivo a faculdade de fazer variar, observadas determinadas condições e dentro dos limites que ela estabelecer, as alíquotas (não as bases de cálculo) dos mencionados impostos. De fato, se o Poder Executivo – por especial ressalva do Texto Magno – só pode alterar as alíquotas dos supracitados impostos “atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei”, como haveremos de sustentar que eles aceitam ser criados ou aumentados por norma jurídica diversa da lei? Na verdade o Executivo não cria as alíquotas destes impostos, mas simplesmente, as altera, dentro dos lindes prefixados pelo legislador. Alterar, como é cediço, pressupõe algo preexistente. Só se altera o que já está posto. No caso, só se alteram as alíquotas dentro dos limites e condições que a lei previamente traçou. Se a lei não estabelecer limites mínimo e Maximo para as alíquotas, o Executivo nada poderá fazer, neste particular. A Constituição concede ao legislador a prerrogativa de apontar as alíquotas mínima e máxima de certos impostos, consentindo, assim, que o Executivo atue. Donde tudo nos leva a concluir que: a) os impostos alfandegários, o IPI e o IOF devem ser criados ou aumentados por meio de lei; b) tal lei, no que se refere aos impostos alfandegários e ao IOF, poderá conceder ao Poder Executivo a faculdade de alterar-lhes as alíquotas, dentro dos parâmetros mínimos e máximos que fixar; c) esta lei poderá, ainda, fixar – sempre para os impostos alfandegários e o IOF – uma única alíquota, e, neste caso, cairá por terra o permissivo constitucional, isto é, nada será facultado ao Poder Executivo quanto à majoração ou mitigação destes impostos.
Estamos. aqui, pois, diante de uma faculdade, não da administração, mas do legislador. Ele é que está autorizado a estabelecer “as condições e limites” para que o Poder Executivo altere as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da CF [...]

O professor Sabbag (2014, p. 71) nos explica o seguinte:

[...] Com base nessas premissas, é possível entender a lógica de tal flexibilidade, de que dispõe o Executivo, no manejo das alíquotas, prescindindo-se de anuência do Poder Legislativo. Tais impostos são dotados de extrafiscalidade – poderoso instrumento financeiro empregado pelo Estado a fim de estimular ou inibir condutas, tendo em vista a consecução de finalidades não meramente arrecadatórias. Note que a extrafiscalidade orienta-se para fins outros que não a captação de recursos para o Erário, visando corrigir externalidades. De fato, os impostos mencionados – II, IE, IPI e o IOF – atrelam-se à ordenação das relações econômico-sociais, servindo para a intervenção em dados conjunturais e estruturais da economia [...]

Diante de verificadas explicações, notamos que a alteração das alíquotas dos referidos impostos são instrumentos de regulação da economia.

Como exemplo do que estamos a explicar, citamos a seguinte matéria de Alexandro Martello, publicada dia 02/05/2016 no sítio eletrônico do portal G1 que informava o seguinte:

Governo sobe para 1,1% IOF para compra de dólar em espécie
Segundo Ministério da Fazenda, medida vale a partir desta terça-feira. Expectativa do governo de alta anual da arrecadação é de R$ 2,37 bilhões. Comprar dólar e outras moedas estrangeiras em espécie nos bancos e corretoras terá uma tributação maior. Um decreto presidencial eleva de 0,38% para 1,1% a alíquota do Imposto Sobre Operações Financeiras (IOF) cobrado na aquisição das moedas. A medida foi publicada no "Diário Oficial da União" desta segunda-feira (2). O aumento, porém, vale somente a partir desta terça-feira (3), informou a Receita Federal.

Verifica-se da reportagem a nítida intenção do Poder Executivo querer regular o mercado econômico da compra e venda do dólar através do aumento das alíquotas incidentes no IOF.

Temos ainda outra situação referente ao IPI em matéria publicada no dia 21/05/2012 pelo portal G1 que anunciou a seguinte informação:

Governo reduz IPI de carros e tributo sobre operações de crédito
Objetivo é reduzir preço dos carros em aproximadamente 10%, diz Mantega. Segundo ele, custo total das desonerações é de R$ 2,1 bilhões em 3 meses.
O ministro da Fazenda, Guido Mantega, anunciou nesta segunda-feira (21) um pacote de medidas para estimular o crédito no país. Entre elas, está a redução do Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI) para compra de carros, além da diminuição do Imposto Sobre Operações Financeiras (IOF) para todas as operações de crédito de pessoas físicas de 2,5% para 1,5% ao ano. A redução do IPI vale até 31 de agosto. Segundo a Fazenda, as medidas valem a partir desta terça-feira (22).
O objetivo é estimular a atividade econômica. "Estamos diante do agravamento da crise financeira internacional. E isto está trazendo problemas para os emergentes como um todo. Exige esforços redobrados para manter a taxa de crescimento em um patamar razoável (...) O governo tem de tomar medidas de estímulo para combater as conseqüências dos problemas trazidos pela crise financeira internacional", explicou Mantega a jornalistas. Segundo ele, a renúncia fiscal das desonerações anunciadas hoje (valor que o governo deixará de arrecadar) é de R$ 2,1 bilhões em três meses.

Aqui, verificamos nessa situação a redução das alíquotas do IPI e IOF, deixando claro o nítido objetivo em estimular a economia do país.
Resta claro que a atenuação do princípio da legalidade tributária no que toca a alteração das alíquotas desses impostos é necessária, uma vez que a regulação dos setores econômicos necessita de respostas rápidas por parte do poder público.

A respeito da extrafiscalidade explica Sabbag (2014, p. 71) que:

[...] É cediço que o Estado tributa com vista a auferir receitas, e, assim, a fiscalidade ganha prevalência significativa. Todavia, a extrafiscalidade, afastando-se do mecanismo de pura arrecadação, objetiva corrigir anômalas situações sociais ou econômicas, buscando o atingimento de objetivos que preponderam sobre os fins simplesmente arrecadatórios de recursos financeiros para o Estado.
Vê-se, pois, que a fiscalidade, como função que demarca quase todos os tributos, visa à finalidade eminentemente arrecadatória, representando o mero tráfego do montante pecuniário, a título de tributo, que sai do patrimônio do destinatário da exação de modo compulsório em direção aos cofres públicos [...]

Em similar doutrina Luciano Amaro citado por Sabbag (20014, 71) pontifica que a diferença entre fiscalidade e extrafiscalidade reside no objetivo colimado na lei de incidência. Acentua ainda dizendo o seguinte:

[...] Segundo o objetivo visado pela lei de incidência seja (a) prover recursos à entidade arrecadadora ou (b) induzir comportamentos, diz-se que os tributos têm finalidade arrecadatória (ou fiscal) ou finalidade regulatória (extrafiscal). Assim, se a instituição de um tributo visa, precipuamente, a abastecer de recursos os cofres públicos (ou seja, a finalidade da lei é arrecadar), ele se identifica como tributo de finalidade arrecadatória. Se, com a imposição, não se deseja arrecadar, mas estimular ou desestimular certos comportamentos, por razões econômicas, sociais, de saúde etc., diz-se que o tributo tem finalidades extrafiscais ou regulatórias [...]

Sendo esse um setor que necessita de rápidas respostas por parte do poder público para estabilização da economia a edição de lei tornaria a espera longa por demais podendo gerar prejuízos indetermináveis à saúde econômica do país ou de determinado setor produtivo-industrial.

Sendo assim, a legalidade tributária poderá ser mitigada, em razão da extrafiscalidade, permitindo-se ao Poder Executivo a flexibilidade no manejo das alíquotas dos tributos.

Alexandre Machado de Oliveira23 aponta como mais uma “exceção” ao principio da legalidade a hipótese prevista no art. 97, § 2º do Código Tributário Nacional.

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. (negrito e sublinhado nosso).

Vejamos as suas considerações do referido autor supramencionado:

[...] A primeira exceção ao princípio da legalidade está esculpida no artigo 97, § 2° do CTN, que dispõe não constituir majoração de tributo a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. Observe que o dispositivo está a tratar de atualização, e não em aumento da base de cálculo. Para a compreensão desta primeira exceção vamos utilizar como exemplo a atualização da base de cálculo do IPTU. O valor venal do imóvel obedece a uma tabela de valores disposta pelo Município a indicar o valor da área construída em determinada região, é claro que este valor com o passar do tempo sofre uma depreciação em razão da inflação, razão pela qual é necessária a atualização monetária. Esta atualização monetária realizada pelo Município não representa um aumento real da base de cálculo, mas apenas um aumento nominal, facultando ao Município realizar esta atualização por meio de Decreto do Prefeito. Contudo, esta atualização deve ter limites, de forma a não configurar um aumento de base de cálculo revestido de atualização monetária, com esta preocupação firmou-se o entendimento sumulado do Superior Tribunal de Justiça: “Súmula 160 – É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária” [...]

No que se refere a Emenda Constitucional nº 33/2001, é cediço que a mesma trouxe ao mundo jurídico mais dois casos de “mitigação” ao princípio da legalidade, ambos justificadamente nascidos em razão da extrafiscalidade.

Trata-se de hipótese em que o texto constitucional foi alterado para permitir a alteração de alíquotas por ato do Poder Executivo de mais duas espécies tributárias.

São as seguintes hipóteses:

 CIDE-Combustível: CIDE quer dizer: Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico.

Tem sua previsão na Carta Magna em seu art. 177, §4º, I, “b”:

§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
I - a alíquota da contribuição poderá ser: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
b)reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

 ICMS - Combustível: Sua previsão normativa está na Constituição Federal no arts. 155, § 4º c/c art. 155, §2º.

Explicando a referida inovação o professor Sabbag (2014, p. 73), informa o seguinte:

[...] esta é a única ressalva indicadora de tributo não federal; os outros cinco tributos, pertencentes ao rol das ressalvas como se notou, são gravames federais. Ademais, a mitigação não se refere ao “ICMS” em si, mas a um tipo todo particularizado deste imposto – o ICMS - Combustível [...] Segundo o texto constitucional, cabe a esta lei complementar federal definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto (ICMS) incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade (art. 155, §2º, XII, “h”, da CF). Por sua vez, as alíquotas do ICMS incidente sobre esses combustíveis serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal. Com efeito, os Estados e DF, mediante convênios interestaduais, celebrados no âmbito do CONFAZ (Conselho de Política Fazendária), definem as alíquotas do ICMS incidente sobre tais combustíveis [...]

Assim, neste caberá aos Estados da Federal juntamente com o Distrito Federal no âmbito do CONFAZ dispor mediante CONVENIO e não por DECRETO, a definição das alíquotas incidentes sobre referida exação tributária.

A respeito das atribuições do CONFAZ, Kiyoshi Harada acentua que:

[...] Sua atribuição é a de coordenar a reunião dos Secretários de Fazenda dos Estados para discussão e aprovação de isenções e demais incentivos fiscais do ICMS a serem concedidos nos termos da Lei Complementar nº 24 de 7 de Janeiro de 1975, recepcionada pela Constituição de 1988. Havendo consenso de todos os Estados participantes é firmado o Convênio acerca da isenção do ICMS ou outro incentivo fiscal, sob a égide do CONFAZ [...]

CONCLUSÃO

Pelo exposto, concluímos que o princípio da legalidade tributária adveio quando do reinado de João Sem Terra, na Inglaterra, ocasião em que barões e as classes menos favorecidas se insurgiram contra os caprichos do rei ao instituir tributos de maneira exacerbada em face dos súditos.

Vimos ainda que, este acontecimento deu início a um novo período histórico no que diz respeito à instituição de tributos. Consignou-se na idéia de que a própria população deveria mesmo que indiretamente consentir na tributação.

A partir de então a legalidade tributária passou a ser entendida como direito fundamental das pessoas, ao passo de que sendo a tributação uma espécie de invasão patrimonial, deve ela além de ser consentida ser prevista em lei.

No entanto, não basta ser somente em lei, essa lei deve ser formulada pelos próprios representantes da sociedade, transformando-se assim, em uma espécie de autotributação.

No Brasil, o princípio da legalidade ganhou envergadura Constitucional, no entanto, cabe ressaltarmos que no que diz respeito à legalidade tributária o constituinte originário cuidou em especificamente em prevê-la expressamente.

Isso com intuito de resguardar o contribuinte de eventuais ingerências por parte do Poder Executivo no patrimônio privado.

Neste sentido, verificamos que a lei em si, limita o próprio estado quanto à sua competência de tributar.

Nesse contexto verificamos que a teor do texto constitucional caberá à lei complementar, além de outras atribuições, regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, sendo essa lei o próprio Código Tributário Nacional.

Vimos ainda que, a lei ordinária é o meio pelo qual ordinariamente são instituídos os tributos, diferentemente das leis complementares que possuem atribuições detidamente definidas diretamente da Constituição Federal.

Concluímos que a EC nº 32 que conferiu expressamente a possibilidade de o Poder Executivo instituir e majorar impostos vai de encontro ao principio da legalidade, uma vez que a nosso ver, medidas provisórias não podem tratar de matérias que tendam a instituir ou majorar tributos.

Nesse contexto, concluímos que medidas provisórias a teor do preceito constitucional não podem tratar de assuntos relativos aos das leis complementares em razão da incompatibilidade estrutural, uma vez que as leis complementares possuem um regime de tramitação mais demorado que o das medidas provisórias que tem como pressupostos a relevância e urgência da medida.

Concluiu-se também não ser possível a instituição de tributos por meio de leis delegadas, no entanto, no que se refere às obrigações acessórias, finalizamos não haver óbices para que tanto Medidas Provisórias quanto Leis Delegadas disponham sobre.

Por fim, verificamos que não existem propriamente nos exatos termos exceções ao Princípio da legalidade no direito tributário, na realidade, conforme a doutrina menciona a Constituição Federal apenas faculta ao Poder Executivo Federal a alteração de alíquotas (e não das bases de cálculos) de alguns tributos com a finalidade de regulação extrafiscal.

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